Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1303/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 331/2015 de 22 de Diciembre de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2015/0006208

251658240

Procedimiento Ordinario 331/2015

Demandante:D. /Dña. Pedro Enrique

PROCURADOR D. /Dña. ANA CARO ROMERO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1303

RECURSO NÚM.: 331-2015

PROCURADOR Doña Ana Caro Romero

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 22 de Diciembre de 2016

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 331-2015 interpuesto por Don Pedro Enrique representado por la procuradora Doña Ana Caro Romero impugna la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 23/12/2014, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra la liquidación provisional referencia NUM001 , en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2008, y de la reclamación económico administrativa NUM002 , deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, ni conclusiones se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 20-12-2016 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación procesal de Don Pedro Enrique , parte recurrente, impugna la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 23/12/2014, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra la liquidación provisional referencia NUM001 , en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2008, por importe de 5.650,51 euros y de la reclamación económico administrativa NUM002 , deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional, en cuantía de 2.550,94 euros.

En esta resolución se confirman ambos actos de liquidación provisional y sanción, ya que en relación a los gastos rechazados por el órgano gestor debe existir correlación con los ingresos de la actividad profesional y ser necesarios para la obtención de aquellos, correspondiendo la carga de la prueba del articulo 105 de la LGT al contribuyente.

Tratándose de la deducibilidad de los gastos del vehículo el articulo 22 del RD 439/2007, de 30 de marzo , exige afectación en exclusiva a la actividad y se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo y este no ha aportado ninguna prueba de dicha afectación exclusiva limitándose a señalar que para los desplazamientos particulares tiene otro vehículo.

Para justificar los gastos pueden admitirse los tiques o facturas incompletas pero en ese caso se precisa una prueba complementaria para justificar la realidad del gasto y su afectación a la actividad y del examen de lo actuado resulta que la Administración ha motivado la exclusión de los gastos no admitidos y el contribuyente no ha presentado otra prueba adicional.

No puede admitirse la deducibilidad de los gastos de teléfono fijo e internet de un inmueble en el que no lleva a cabo su actividad económico profesional y tampoco el teléfono fijo de un inmueble en el que la ejerce pero que es también su vivienda habitual sin justificar grado de afectación a la actividad.

Procede confirmar el acuerdo sancionador al concurrir todos los elementos necesarios para su imposición incluyendo la negligencia en que ha incurre al deducir gastos que fiscalmente no lo son de acuerdo con una normativa clara que no ofrece dudas interpretativas.

SEGUNDOEl recurrente solicita de la Sala que se anule el acuerdo recurrido y los acuerdos de liquidación provisional y sanción porque el procedimiento de comprobación limitada caduco con archivo de las actuaciones y de entrar en el fondo se declare la procedencia de los gastos imputados para determinar el rendimiento de su actividad económico profesional en la declaración del IRPF de 2008 y por no concurrir los elementos del ilícito tributario y alega en síntesis:

Se ha producido la caducidad del procedimiento de gestión por haber transcurrido mas de seis meses entre la notificación del requerimiento por el que se inicia el 16/02/2011 y la notificación de la liquidación resultante el 22/09/2011 a los efectos de los artículos 104 y 139.1.b) de la LGT .

De no apreciarse y estimar que hay que entrar en el fondo, se ratifica en sus alegaciones ante el TEAR de Madrid y los gastos deducidos son gastos reales en desarrollo de su actividad y todos necesarios para la obtención de los ingresos.

El TEAR de Madrid no aclara cono que medios deben completarse los gastos que se encuentran documentados en tiques.

Los justificantes de reuniones fuera del ámbito geográfico de su actividad sirve para probar los gastos de gasolina peajes comidas e ir mas allá es exigir una prueba diabólica.

Esta última exigencia se impone también en relación al vehículo ya que ha probado que tiene otro vehículo de iguales características que es el utilizado para sus desplazamientos particulares.

En cuanto la sanción, el acuerdo sancionador carece de fundamento en cuanto a los elementos básicos del ilícito tributario tales como ocultación, ánimo de defraudar, dolo o culpa y el TEAR de Madrid no tiene potestad para subsanar los defectos de que adolece el acuerdo de imposición de sanción, no se ha acreditado negligencia alguna en la deducción de los gastos y considerarlo así es, cuanto menos, temerario.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso porque considera que la caducidad es un motivo nuevo no alegado ante la Administración que no puede invocarse al tratarse de jurisdicción revisora, no se ha producido la caducidad del procedimiento porque el recurrente olvida que el 28/02/2011 solicito ampliación del plazo para atender al requerimiento que fue concedida por resolución de 9/03/2011 que intento notificarse el 18/03/2011 y que con fecha 5/05/2011 se persona para atender al requerimiento y aporta los justificantes solicitados siendo aplicable el articulo 104.2 de la LGT en cuanto a las dilaciones imputables al contribuyente.

Los gastos rechazados por el órgano gestor no son deducibles porque corresponde al sujeto pasivo acreditar su correlación con los ingresos de manera que sea exigidos por el desarrollo de la actividad de conformidad con el articulo 105 de la LGT remitiéndose al acuerdo recurrido en cuanto a los gastos del vehículo, de telefonía y reflejados en tiques de tipo variado tales como restaurantes, bares, supermercado, etc....

En relación a la sanción el examen del acuerdo se describe la conducta y motiva la culpa del infractor que se deduce indebidamente gastos no acreditados documentalmente o no vinculados con su actividad dando origen a una devolución improcedente al no liquidar correctamente el impuesto incurriendo en una conducta negligente.

CUARTOEl recurrente cuestiona la legalidad del acuerdo del TEAR de Madrid que confirmo la liquidación provisional y el acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2008 reseñados. Alega la misma parte, entre otras cuestiones, la caducidad del procedimiento de comprobación limitada por el transcurso de mas de seis meses entre la notificación del requerimiento por el que se inicia el citado procedimiento, que tuvo lugar el 16/02/2011 y la notificación de la liquidación resultante producida el 22/11/2011, a los efectos de los artículos 104 y 139.b) de la Ley General Tributaria .

A ello se opone el Abogado del Estado porque considera que se trata de una cuestión nueva sustraída a la valoración del órgano revisor y que por ello no podía ser planteada dada la función revisora de la jurisdicción contencioso administrativa y que no se puede incluir en el plazo de duración del procedimiento la ampliación del plazo para atender al requerimiento hasta que fue atendido el 5/05/2011 porque se trata de una dilación imputable al contribuyente a los efectos del citado articulo 104 de la Ley General Tributaria .

Pues bien, con carácter general el articulo 104 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , sobre plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa, en sus números 1 y 2 establece:

1.El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea.Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:a)En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.b)En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.

2.A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución

En el procedimiento de comprobación limitada y en relación a la caducidad del mismo como forma de terminación del procedimiento, a tenor del número 1.b) del articulo 139 de dicha Ley 58/2003 :

1.El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

(...)b)Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción(...).

Teniendo en consideración las normas anteriores, en primer lugar, no puede admitirse que se trata de una cuestión nueva, puesto que la caducidad no esta supeditada a que se alegue por el contribuyente sino que de concurrir debe ser apreciada de oficio por la Administración y si esta no la aprecia el interesado puede instarla al recurrir en vía jurisdiccional.

En cuanto se refiere a las actuaciones practicadas en el seno del procedimiento de comprobación limitada, según la liquidación provisional impugnada ante el TEAR de Madrid, bajo la rubrica actuaciones realizadas, se hace constar lo siguiente:en el curso de comprobación limitada, se han realizado las siguientes actuaciones:

-notificación de requerimiento de fecha 16/02/2011.

-notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones de 19/07/2011.

El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento.

Con la notificación de la liquidación provisional finaliza el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso. La Administración Tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el concepto ejercicio y alcance ahora comprobados, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución.

Como información adicional añade que la liquidación provisional que se adjunta debidamente notificada interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración Tributaria a practicar liquidación por el concepto y ejercicio a que se refiere la liquidación provisional, e igualmente interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a la imposición de las sanciones que puedan derivarse de esta regularización.

Tal como puede comprobarse la liquidación provisional recoge las actuaciones practicadas y estas solo consisten en el requerimiento, la propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones, así como sus notificaciones sin que recoja dilación o ampliación del plazo para contestar al requerimiento imputable al contribuyente.

En esta situación y una vez deducidos diez días de plazo mínimo para la cumplimentación del requerimiento a los efectos del articulo 55 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , no puede restarse del plazo de duración del procedimiento el lapso de tiempo que transcurre hasta que fue atendido el requerimiento y ello aunque el expediente administrativo ponga de manifiesto que notificado este el día 16/02/2011 no fue cumplimentado hasta el 5/05/2011, ya que es la Administración Tributaria y no su defensa quien debe constatar que en el procedimiento de gestión, al que pone término mediante la liquidación provisional, se han producido dilaciones o aplazamientos y debe imputar estos al contribuyente, por imponerlo así con carácter general para todos los procedimientos tributarios el articulo 104 de la Ley General Tributaria y el articulo 102.2 del citado Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .

Y dicho lo anterior resulta que el procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada se inicio mediante notificación de requerimiento, que tuvo lugar el 16/02/2011 y terminó mediante notificación de la liquidación provisional el 22/11/2011, de manera que la resolución expresa que ponía término al procedimiento de gestión tributaria se produjo una vez transcurridos mas de seis meses con la consiguiente caducidad y las consecuencias que la Ley anuda.

La caducidad del procedimiento determina la acogida del recurso sin necesidad de otras consideraciones.

QUINTOEn relación al acuerdo sancionador también impugnado la parte actora alega que no se motiva el elemento subjetivo de la culpabilidad.

Pues bien, el principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con el requisito de culpabilidad del obligado tributario, el acuerdo sancionador aquí recurrido bajo la rubrica motivacion y otras consideraciones y despues de afirmar que no se formularon alegaciones dice lo siguiente:

De los datos obrantes en el expediente resulta claro que el contribuyente no ha actuado con la diligencia debida sin que la conducta del mismo se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma, dado que en este supuesto la normativa aplicable objetivamente considerada no admite otras interpretaciones siendo la norma clara y univocamente interpretable y sin que en el presente caso concurra ninguno de los otros supuestos de exoneración de responsabilidad tributaria del articulo 179 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

La argumentación que contiene el acuerdo sancionador recurrido no incorpora una motivación específica vinculando los hechos determinantes de la regularización con la conducta que estima culpable, con respeto al principio de presunción de inocencia, que exige que en el acuerdo sancionador se razone de forma precisa y con referencia a datos concretos en qué extremos se basa la existencia de culpabilidad. Este requisito no se ha cumplido en el presente caso porque solo se trata de consideraciones genéricas y poco concretas que valdrían para cualquier infracción y sanción aunque los hechos y la conducta negligente fueran dispares. Por ello la sanción debe ser anulada con acogida del recurso también en este extremo.

SEXTOSe hace imposición de costas a la Administración a los efectos del articulo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Fallo

Que, debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Doña Ana Caro Romero, en representación de Don Pedro Enrique , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 23/12/2014, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2008, por importe de 5.650,51 euros y de la reclamación económico administrativa NUM002 , deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional, por ser contraria a derecho la resolución recurrida que se anula así como la liquidación provisional y el acuerdo sancionador, derivado de esta última, de los que procede. Se hace imposición de costas a la Administración.Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610- 0000-93-1102-15 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1102-15 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.