Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1310/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 121/2016 de 12 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 1310/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
D. J. IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.
D. MIGUEL A. NARVÁEZ BERMEJO.
En la Ciudad de València, a 12 de diciembre de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 121/16, interpuesto por D. Carlos , representado por el
Procurador D. Javier Barber París y asistido por el Letrado D. Juan J. Durá Estor, contra el Tribunal Económico-
Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Administración
demandada, representada por la Abogada del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 12 de diciembre de dos mil dieciocho, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por D. Carlos contra la resolución de 30-11-2015 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, en cuanto desestima las reclamaciones NUM000 y su acumulada NUM001 y la NUM002 , formuladas contra las desestimaciones de los recursos de reposición planteados frente a las liquidaciones practicadas por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IRPF de 2012, por un importe de 842,48 euros y su correspondiente sanción, por importe de 399,86 euros, y por IRPF del ejercicio 2011, por importe de 1.077,29 euros.



SEGUNDO.- Del expediente administrativo y de las manifestaciones de las partes se desprende que la Administración tributaria comprobó la declaración del recurrente del IRPF de los ejercicios 2011 y 2012, regularizándose su situación tributaria por no admitirse por el órgano de gestión las deducciones declaradas por adquisición de vivienda habitual, que se fijó en Olocau, CALLE000 nº NUM003 , por considerar que los muy bajos consumos de luz acreditaban que no residía de forma habitual en dicha vivienda, sino en la vivienda familiar sita en Xirivella CALLE001 nº NUM004 , negando las deducciones realizadas por tal concepto.

La demanda presentada en esta sede jurisdiccional aparece fundamentada, en síntesis, en la crítica de la regularización del IRPF, alegando la procedencia de las deducciones practicadas, por haber acreditado que residía de forma efectiva y permanente en el domicilio declarado de Olocau, siendo suficiente la prueba practicada para demostrarlo y tener derecho a tal beneficio fiscal, solicitando la anulación de los actos impugnados. Sobre la sanción impuesta, se alega que no no procede por no existir infracción y por haberse incoado l procedimiento sancionador con antelación a la finalización del procedimiento de comprobación limitada.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a la estimación del recurso, alegando que la carga de la prueba corresponde al contribuyente y éste no ha demostrado su residencia habitual en el domicilio cuyos gastos dedujo indebidamente, tal como se desprende de los muy bajos consumos respecto a la vivienda familiar en Xirivella, alegando que la sanción es procedente, se impuso con posterioridad a la liquidación y se encuentra debidamente motivada en su culpabilidad.



TERCERO.- Entrando en el fondo del recurso, y teniendo en cuenta los elementos probatorios aportados al expediente administrativo, además de los acompañados a la demanda, deberá alcanzarse una conclusión desestimatoria de la impugnación de las liquidaciones tributarias.

En efecto, el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , permite a los contribuyentes deducir gastos por inversiones en su vivienda habitual, sea por adquisición o rehabilitación de la misma, debiendo para ello cumplir los requisitos establecidos reglamentariamente. Dispone dicha norma: ' Los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual con arreglo a los siguientes requisitos y circunstancias: 1. Con carácter general, podrán deducirse el 10,05 % de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente ...'.

El concepto de vivienda habitual viene explicado por el apartado 3º de dicha norma legal, que dice: 'S e entenderá por vivienda habitual aquélla en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas'.

El artículo 54 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone: ' 1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

(...) 2.Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición'.

En el debate sobre la carga y validez probatoria deberá mencionarse el artículo105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba: ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

En el presente supuesto los elementos probatorios de los que partió la Administración demandada en su regularización tributaria demuestran que el actor tenía escasos y menores consumos de energía eléctrica en la vivienda de Olocau (1.180 kw/h en 2011 y 1.953 kw/h en 2012) frente al consumo eléctrico de la vivienda de Xirivella (4.021 kw/h. en 2011 y 3.686 kw/h. en 2012), lo que para la oficina de gestión suponían serios indicios de que el recurrente no residía de forma permanente y efectiva en la vivienda cuyos gastos se deducía, lo que justificaría la denegación de las deducciones practicadas en las autoliquidaciones de los ejercicios 2011 y 2012.

Por el contrario, el actor ha presentado en vía administrativa y en este proceso una serie de elementos documentales insuficientes, que pretendían demostrar la habitualidad de su residencia en la vivienda de Olocau, teniendo en cuenta la facilidad probatoria y el esfuerzo razonable exigible para tener acreditada la residencia permanente y continua en la vivienda. Así, el recurrente ha aportado el empadronamiento en Olocau, el alta en el suministro de energía eléctrica en febrero de 2011, diversos recibos de agua y luz, certificación de las profesiones del actor y su esposa, y de su residencia durante más de 5 meses por su condición militar en Harat (Afganistán).

Pero el actor no demuestra como debía que residía en 2011 y 2012 en la vivienda de Olocau, no desvirtúa el menor consumo de luz que en la de Xirivella, donde parece acreditado que residía la familiar, pues todas las pruebas aportadas no son concluyentes ni llevan a la convicción deseada por la demanda, pues son circunstanciales y compatibles con la falta de uso permanente de la vivienda de Olocau, ni siquiera ha probado su residencia por testimonios vecinales o por consumos de luz, agua o gas.

Como ya se ha dicho anteriormente, era al actor a la que correspondía probar que tenía derecho a los beneficios fiscales pretendidos, pero la insuficiente documentación presentada y la falta de prueba convincente no permite llegar a la conclusión de que residía en el domicilio declarado de forma efectiva y permanente, tal como se desprende del conjunto probatorio existente, que permite confirmar la apreciación denegatoria de la deducción realizada por la Administración demandada.

En cuanto a la sanción, tres son las cuestiones que se plantean: por la demanda se dice que es anterior a la finalización del procedimiento de comprobación limitada y que no existe infracción alguna, mientras que la Abogado del Estado añade el argumento de la adecuada motivación de la culpabilidad de la conducta del recurrente.

Pues bien, los dos primeros motivos impugnatorios deben desestimarse, por las siguientes razones: a) La incoación del procedimiento sancionador se produjo el 25-8-2014, y el acuerdo sancionador fue notificado al actor el 16-2-2015, fecha muy posterior a la fecha en la que se liquidó la deuda tributaria, el 9-9-2014, por lo que no se aprecia irregularidad alguna.

b) La conducta del actor puede constituir una infracción pues fue contraria al ordenamiento tributario al deducirse unos gastos de forma indebida, sin haber probado en el proceso que tenía el derecho a obtener tales beneficios fiscales.

Sin embargo, no basta con una conducta antijurídica para deducir la pertinencia de la imposición de una sanción, sino que se requiere la concurrencia de la culpabilidad en la conducta del actor, pues debe darse este elemento subjetivo de la conducta para poder sancionar la infracción.

En definitiva, el elemento subjetivo de la culpabilidad debe estar suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)'.

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de imposición de la sanción de 16-2-2015, que dice así: ' La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria'.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que no cumplecon las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que tan solo se expone una conducta antijurídica pero sin razonar ni explicar de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una descripción genérica y estereotipada de la misma y de los principios generales de la culpabilidad, que valen para cualquier supuesto culposo .

En el presente caso, el órgano competente para sancionar no ha impuesto una sanción a partir del examen de una determinada actuación de la contribuyente, sin deducir la existencia de una infracción a partir de una conducta analizada subjetivamente, sin motivar la culpabilidad ni explicar la causa por la que era merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Por todas estas razones, deberá estimarse en parte el recurso contencioso-administrativo, con anulación de la sanción cuestionada y con desestimación de las demás pretensiones de la demanda.



CUARTO .- La estimación parcial del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , la no imposición de las costas procesales.

Fallo

1. Estimamosen parte el recurso contencioso-adminis¬trativo interpuesto por D. Carlos contra la resolución de 30-11-2015 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, en cuanto desestima las reclamaciones NUM000 y su acumulada NUM001 y la NUM002 , formuladas contra las desestimaciones de los recursos de reposición planteados frente a las liquidaciones y sanción practicadas por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

2. Se anula y deja sin efecto la sanción impugnada, así como los actos que la confirman.

3. Se desestiman las demás pretensiones de la demanda.

4. No se hace expresa imposición de las costas procesales.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.