Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 132/2019, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 489/2018 de 08 de Mayo de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 489/2018

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 132/2019

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

DÑA. PAULA PLATAS GARCÍA

En Bilbao, a ocho de mayo de dos mil diecinueve.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 489/2018 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 21 de febrero de 2.018 que desestimaba las reclamaciones nº NUM006 y acumulada nº NUM007 , contra el Acuerdo de liquidación de la Subdirección de Inspección de 14 de marzo de 2017, derivado de Acta de Conformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2.011, con referencia1 11-BAPE53601-1C, con cuota '0'; e igualmente frente al Acuerdo de imposición de sanción de 1.609,22 € con referencia 11-SAPE53601-1K, el Acuerdo que desestimaba tres reclamaciones con referencias nº 538 a 540 de 2.017, promovidas frente a Acuerdos del Subdirector de Inspección de 14 de marzo de 2.017 por los que se practicaron las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.012 a 2.014 con referencias 12-BAPE41101-1J; 13-BAPE51201-1C; y 14-BAPE51301-15, con cuota '0' y el Acuerdo que desestimaba reclamaciones nº NUM000 a NUM001 en que se reclamaban Liquidaciones definitivas nº NUM002 (IVA 2.011); NUM003 (IVA de 2.012); NUM004 (IVA de 2.013), y NUM005 (IVA de 2.014), así como liquidaciones por sanción de esos cuatro ejercicios por sumas a ingresar de 6.643,79 €; 8.551,92 €; 16.137,24 €; y 24.616,70 €.

Son partes en dicho recurso:

-DEMANDANTE: ASESORÍA DE FINCAS BELLIDO S.L., representada por la Procuradora Doña MARÍA DOLORES OLABARRIA CUENCA y dirigida por el Letrado Don BRUNO ÁLVAREZ AMÉZAGA.

-DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Doña MONIKA DURANGO GARCÍA y dirigida por la Letrada Doña AMAIA ZURBANO BEASKOETXEA LARAUDOGOITIA.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 6 de junio de 2018 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Doña MARÍA DOLORES OLABARRIA CUENCA actuando en nombre y representación de ASESORÍA DE FINCAS BELLIDO SL, interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 21 de febrero de 2.018 que desestimaba las reclamaciones nº NUM006 y acumulada nº NUM007 , contra el Acuerdo de liquidación de la Subdirección de Inspección de 14 de marzo de 2017, derivado de Acta de Conformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2.011, con referencia1 11-BAPE53601-1C, con cuota '0'; e igualmente frente al Acuerdo de imposición de sanción de 1.609,22 € con referencia 11-SAPE53601-1K, el Acuerdo que desestimaba tres reclamaciones con referencias nº 538 a 540 de 2.017, promovidas frente a Acuerdos del Subdirector de Inspección de 14 de marzo de 2.017 por los que se practicaron las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.012 a 2.014 con referencias 12-BAPE41101-1J; 13-BAPE51201-1C; y 14-BAPE51301-15, con cuota '0' y el Acuerdo que desestimaba reclamaciones nº 554 a 560 de 2.017 en que se reclamaban Liquidaciones definitivas nº NUM002 (IVA 2.011); NUM003 (IVA de 2.012); NUM004 (IVA de 2.013), y NUM005 (IVA de 2.014), así como liquidaciones por sanción de esos cuatro ejercicios por sumas a ingresar de 6.643,79 €; 8.551,92 €; 16.137,24 €; y 24.616,70 €; quedando registrado dicho recurso con el número 489/2018.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en él expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.

CUARTO.-Por Decreto de 17 de diciembre de 2018 se fijó como cuantía del presente recurso la de 363.910,39 euros.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 5 de abril de 2019 se señaló el pasado día 11 de abril de 2019 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-En este proceso se cuestionan los tres Acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 21 de febrero de 2.018, que seguidamente se describen;

-El primero, desestimaba las reclamaciones nº NUM006 y acumulada nº NUM007 , contra Acuerdo de liquidación de la Subdirección de Inspección de 14 de marzo de 2017, derivado de Acta de Conformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2.011, con referencia1 11-BAPE53601-1C, con cuota '0'; e igualmente frente a Acuerdo de imposición de sanción de1.609,22 €con referencia 11-SAPE53601-1K.

-El Segundo de ellos desestimaba tres reclamaciones con referencias nº 538 a 540 de 2.017, promovidas frente a Acuerdos del Subdirector de Inspección de 14 de marzo de 2.017 por los que se practicaron las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.012 a 2.014 con referencias 12-BAPE41101-1J; 13-BAPE51201-1C; y 14- BAPE51301-15, con cuota '0'.

-El tercero, desestimaba reclamaciones nº NUM000 a NUM001 en que se reclamaban Liquidaciones definitivas nº NUM002 (IVA 2.011); NUM003 (IVA de 2.012); NUM004 (IVA de 2.013), y NUM005 (IVA de 2.014), así como liquidaciones por sanción de esos cuatro ejercicios por sumas a ingresar de6.643,79 €; 8.551,92 €; 16.137,24 €;y24.616,70 €.

El contenido de este proceso guarda muy importante relación con el de los que se siguen en esta u otra Sección de esta misma Sala;

-El R.C-A nº 487/2018, interpuesto por'Montero Bellido Asesores, S.L'frente a acuerdos del TEA Foral de la misma fecha dimanantes de actuaciones inspectoras convergentes, y que se sentencia simultáneamente por esta Sección Primera:

-El R.C-A nº 488/2018, formulado por Don Leovigildo frente a acuerdos del TEA relativos a liquidaciones en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de varios ejercicios, del que conoce la Sección Segunda.

-El R.C-A nº 712/2018, a nombre de dicha persona física, en relación con liquidación por IVA de 2.014, que pende de próximo señalamiento de esta misma Sección Primera.

Dicho esto, y volviendo ya a las actuaciones liquidatorias y sancionadoras que corresponden a este litigio, la pretensión de que se anulen las mismas se fundamenta mediante un extenso escrito de demanda de 95 páginas que abarca los folios 177 a 224 de estos autos, en que se desarrollan diferentes motivos de forma y fondo, que pasamos directamente a enunciar y examinar, junto con la réplica que a cada uno le hace la Administración demandada en su escrito de contestación.-F. 234 a 253-.

SEGUNDO.-La primera cuestión suscitada es la de una supuesta nulidad de pleno derecho en la tramitación del procedimiento inspector por razón de la situación concursal de la firma social recurrente, en que expone dicha parte que por Auto del Juzgado de lo Mercantil nº 2 de Bilbao de 21 de setiembre de 2.016 -Concurso Abreviado nº 394/16-N- fue declarada en concurso de acreedores, y que por Auto de 24 de Enero de 2.017 se inició la fase de liquidación en que quedarían en suspenso las facultades de administración y, haciendo citas del Reglamento de Inspección y de los artículos 40 y 48.3 de la Ley Concursal 22/2003, de 9 de Julio, deduce que las facultades del administrador habrían pasado a la Administración Concursal mientras que desde el 21 de setiembre ya se encontraban intervenidas por dicho Administrador del concurso sin que la Inspección de Tributos exigiese dicha presencia. Todo ello le lleva a dicha parte a sostener la tesis de'nulidad radical'por no estar legitimado el Administrador social Sr. Leovigildo para firmar las actas, a cuyo objeto hace cita de Sentencias de esta Sala en supuestos en que previamente se ha disuelto la sociedad.

La representación de la Diputación Foral se opone a dicho planteamiento destacando, en síntesis, -folios 239 a 241-, que suscritas las actas de conformidad el 27 de enero de 2.017, para esa fecha ni la DFB estaba personada en el procedimiento concursal, -lo que haría mucho más tarde, el 15 de noviembre de 2.017-, ni consta que esa suspensión de facultades se hubiese inscrito en el Registro Mercantil, para poder perjudicar a terceros, ni tampoco el Sr. Leovigildo había puesta en conocimiento de la Inspección la pérdida de sus facultades, por lo que no cabría que ahora invoque la nulidad del procedimiento en el que se ha atribuido capacidad. Realiza un examen de las facultades que restan al Administrador social en tales casos, que considera subsistentes para el supuesto enjuiciado, y rechaza toda similitud entre este caso y el de las Sentencias que invoca, una vez que en el presente supuesto no se había extinguido la sociedad ni se había inscrito la pérdida de facultades del Sr. Leovigildo .

Y en efecto, debe descartarse todo parangón con situaciones como la reflejada en Sentencias de esta Sala y Sección como la de 10 de mayo de 2.018 (ROJ: STSJ PV 1938/2018) nº 166/2018 , recaída en el R.C-A nº 1004/2017 , pues, a diferencia del supuesto de estos presentes autos en que, incluso sin hacer la menor referencia a su situación de concursada o en liquidación, (hay que ir al documento nº 3 del folio 78 para encontrar que es el Administrador Concursal quien decide la interposición) es la sociedad mercantil la que interpone en su nombre y derecho el presente proceso nº 489/2018 frente a unas liquidaciones tributarias y sanciones que a ella y solo a ella, -como persona jurídica viva y subsistente-, se le atribuyen, en las Sentencias invocadas se trataba, muy al contrario, de que, extinguida la personalidad de una sociedad mercantil, el procedimiento inspector se había seguido contra una Administradora, en calidad de sucesora, y era a dicha persona física a la que se imputaban las liquidaciones y deudas regularizadas, ámbito asequible, pero en el que surgía una determinada infracción por omisión de procedimiento.

Partiendo de lo anterior, lo que debe determinar la respuesta desestimatoria al motivo opuesto por la firma recurrente es que, a pesar de las previsiones del Reglamento de Inspección aprobado por Decreto Foral 5/2012, de 24 de enero, en su artículo 8.3 sobre las situaciones concursales que hubiesen podido llegar a requerir la actuación de la Administración concursal, primero a título de intervención, y, postreramente, de sustitución del Administrador social Sr. Leovigildo , esta situación solo le resulta probadamente achacable a la sociedad recurrente, pues no consta que comunicase su estado procesal de concursada en el fuero mercantil, ni que de otro modo directo o mediante publicidad registral o notificación, la Inspección tuviera notica de ese estado de cosas hasta varios meses después de concluida las actuaciones y dictados los acuerdos de Liquidación.

Desde esos parámetros entra en escena el principio fundamental del derecho enunciado comonemo auditur propriam turpitudinem alleganscuya consagración encontramos a nivel común en el propio artículo 1.302 del Código Civil , cuando niega legitimación para ejercitar la acción de nulidad a quienes han estado en el origen y protagonizado el vicio invalidante. No es de recibo que sea la misma parte, -ella sí necesaria conocedora de su situación concursal y sus consecuencias-, que omitió poner de manifiesto esa circunstancia en el ámbito del procedimiento de comprobación tributaria, quien aduzca ahora que su legitimación en el mismo resultaba insuficiente y estaba precisada de ser completada o, incluso, suplida, por órgano de designación judicial mercantil, y ese motivo debe por ello decaer.

TERCERO.-Prosigue la parte actora por aludir a las consecuencias de haber transcurrido plazo mayor del de doce meses de duración máxima del procedimiento inspector (que califica comocaducidad), extremo éste en que se examinan las dilaciones que se le atribuyen a la mercantil recurrente, partiendo de la fecha inicial de 25 de enero de 2016 y la final de 27 de marzo de 2.017,(427 días), y en que la Administración atribuye 130 días de dilación a la actora, que ya de principio ésta reduce a 115 computándolos desde el 9 de Febrero de 2.016 hasta el 3 de Junio de ese año.

Se rechaza esa imputación, hecha a título de no haberse aportado la documentación requerida, por ser errónea, además de falta de motivación y de detalle, destacando que no se hicieron constar tales dilaciones en las sucesivas diligencias ni quedaron documentadas en el expediente. Seguidamente se examina el contenido de las Diligencias DI01 a DI06 extendidas entre el 5 de Febrero y el 9 de Diciembre de 2.016 y se van realizando las observaciones críticas a que más tarde nos referiremos

Para abordar este tema, afectante de modo indudable a las reglas de procedimiento y a su régimen normativo y jurisprudencial, se hacen precisas la acotación de que si la oposición que la mercantil recurrente desarrolla al respecto reposa sobre determinadas insuficiencias de advertencia o fijación de nueva comparecencia que permitieran computar en su contra dicho período entre ambas fechas, carece de la menor utilidad procesal y relevancia que hasta en una doble ocasión -páginas 4 a 12 de los Hechos, y, sobre todo, páginas 42 a 51 de los Fundamentos de Derecho-, la actora desarrolle el examen de hasta 6 Diligencias inspectoras, la mayoría de las cuales se produjeron con posterioridad y desde el 3 de Junio hasta el 9 de Diciembre de 2.016, sin la menor incidencia sobre la cuestión objeto de controversia, y con la imprecisa finalidad de verter un sinnúmero de quejas, observación de deficiencias y errores formularios y hasta tipográficos en las actuaciones, juicios de valor sobre la actuación inspectora y demás aspectos de forma y fondo que en nada se traducen como consecuencia de ellas, y que solo contribuyen a dificultar la fijación del fundamento de pedir en esta materia.

En suma, vamos en primer lugar a definir si esa alegación de parte cuenta con fundamento en su detalle, y a examinar después las consecuencias que en su caso ofrezca, especialmente rebatidas por la Administración foral.

Iniciada formalmente la inspección conjunta de la sociedad actora junto con la de'Asesoría de Fincas Bellido, S.L'y de Don Leovigildo , en fecha de 25 de enero de 2.016, se fijaba una primera comparecencia para el día 9 de febrero, si bien ya el día 5 de febrero la Inspección se personaba en el domicilio social de dichas sociedades mercantiles realizando copia selectiva de diversos ficheros en un CD que eran obtenidos de las bases informáticas de dicha oficina. Se levantaba la Diligencia DI01 en la que no se hacía referencia a dilaciones ni se fijaba plazo alguno para comparecer o presentar otra documentación.

En fecha de 18 de marzo de 2.016, mediante DI02, en visita que se habría concertado y en la misma oficina, se procedía a un nuevo acceso a bases de datos informatizados, registros y archivos de 2.011 y 2.012. No se fijaba fecha para nueva comparecencia.

En fecha de 3 de Junio de 2.016, en el mismo lugar y previa concertación de fecha, se procedía de similar modo en cuanto a la captación de datos y se reflejaba, con alusión a las anteriores y el reconocimiento previo de la actora de que los datos contables no eran completos en tales ocasiones, que se había advertido y se reiteraba que esa forma de proceder suponía una dilación imputable al obligado.

Con esos estrictos elementos, y pese a defender la representación de la Administración foral, -folio 241 a 243 de estos autos-, que todo ese período debió adscribirse a una dilación achacable al sujeto pasivo, en tanto quedaba constancia de que venía motivada por no contar con una contabilidad completa registrada, la conclusión debe ser la contraria, y coincidir con la que la parte recurrente propugna.

Como dijo la STS de 15 de junio de 2015 (ROJ: STS 2643/2015) en Recurso de Casación nº 1762/2014 , de unificación de doctrina;

'A.- La jurisprudencia de la Sala sobre dilaciones imputables puede resumirse en los siguientes términos [Cfr. SSTS 24 de enero de 2011, rec. 485/2007 , 21 de Septiembre de 2012, rec. 3077/2009 y de 8 de octubre de 2012, rec. 5114/2011 ):

a) Dentro del concepto de'dilación'se incluyen tanto demoras expresamente solicitadas como pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

b)'Dilación' es una idea objetiva desvinculada de todo juicio ó reproche sobre la conducta del inspeccionado.

c) Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico ya que es necesario que impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. Hay que huir de criterios automáticos, pues no todo retraso constituye una'dilación'imputable al sujeto inspeccionado. La falta de cumplimiento de la documentación exigida no es dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora. Si bien, para apreciar dilación imputable al interesado no es preciso que la paralización sea total ni que se impida a la Administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues la interrupción del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impide la práctica de las que durante dicha situación puedan desarrollarse. Por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la Administración haya practicado algunas diligencias y actuaciones, siempre que se haya impedido la normalidad de su desarrollo.

d)El retraso es diferir ó suspender la ejecución de algo y dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución. Por consiguiente, cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber, impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado.

e) Es perfectamente acorde con la normativa y el espíritu de la garantía temporal quefijado un plazopara la realización de las actuaciones inspectoras y advertida la parte con carácter general y al comienzo de éstas sobre las consecuencias en cuanto al cómputo de las dilaciones derivadas del incumplimiento por los sujetos pasivosde sus obligaciones de comparecer o de aportar los documentos requeridos, la norma invocada no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigir de que haya de reiterarse en todas y cada una de los requerimientos y diligencias, en las que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por eso imponga como elemento necesario una repetición -no por eso desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de que los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben de imputarse a ésta.

En este sentido, a salvo circunstancias particulares, se debe considerar que, hecha la clara y precisa advertencia inicial, nada se opone, a nivel normativo, a que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la documentación requerida la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los contribuyentes incumplidores.

Cuando se dispone que las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos del cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado, debe interpretarse como que la advertencia se refiere al hecho de que no se ha cumplimentado la documentación requerida, pero no es una exigencia general de advertencia de los efectos del incumplimiento del plazo(fijación de plazo que sí es obligatoria).

En definitiva,la concesión del plazo ha sido considerada como esencial por la Jurisprudencia emanada de esta Sala,pero eso no puede interpretarse como que también sea preciso, junto a la concesión del plazo, una advertencia individualizada de los efectos del posible incumplimiento.'

Lo que se constata en este supuesto es que la Inspección no ha seguido ese esquema operativo de requerir documentos, registros o soportes fijando un plazo para su cumplimentación y entrega, sino que ha procedido a través de sucesivas visitas a la sede social de la firma recurrente, para obtener por sí misma, de las fuentes y soportes idóneos, la información precisa, auxiliándose de equipos técnicos para ello y grabando los elementos disponibles en cada caso, y esas fechas -concertadas con el sujeto pasivo, según se dice-, no han supuesto un hito final para el cumplimiento de un requerimiento documental a cargo de aquel, ni en sí mismo ni por conexión con una comparecencia o encuentro en sede alguna, y si, a lo sumo, expresión conjunta de unos márgenes temporales con que se ha jugado para que la documentación contable estuviese volcada o completada, pero que por su falta de precisión y aleatoriedad práctica, no pueden concebirse como retrasos imputables a los sujetos inspeccionados ni son susceptibles de cuantificación. Simplemente, la Inspección se presenta varias veces en el lugar, obtiene en cada ocasión parte de los documentos precisos, y deja en el aire la continuación de su pesquisa, a concertar con el sujeto pasivo. Nada le es normativamente reprochable a ese modus operandi,pero no contiene las bases precisas para determinar una concreta dilación que pueda atribuirse a los interesados en contemplación de la doctrina jurisprudencial que se ha anticipado.

CUARTO.-Cuestión distinta es qué incidencia tenga dicha duración excesiva del procedimiento inspector, sobre la validez de las liquidaciones practicadas por el IVA de 2.011 a 2.014 y el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.012 a 2.014 regularizados.

Frente al criterio general e inexplicado que la parte recurrente apunta acerca de la prescripción, y sin que la representación de la DFB se refiera a este extremo desde la perspectiva del artículo 146 de la NFGT 2/2005, puesto que las actuaciones fueron reanudadas en todo caso en fechas de12 y 14 de marzo de 2.017por medio de las liquidaciones notificadas el27 de marzode ese año, habrá de partirse, como en el paralelo R.C-A nº 487/2018, de la fecha de inicio del'dies a quo'de la misma, siguiente a la terminación del plazo voluntario de declaración, -articulo 68.1.a) NFGT, que para el IVA de 2.011 y 2.012 serían el31 de Enero de 2.012 y de 2.013,-O.F. 3.192/12, de 31 de Diciembre-, y para el IS de 2.011, sería el día25 de Julio de 2.012, -O.F 1.348/2013, de 14 de Junio-.

En consecuencia, a esa fecha de marzo de 2.017 se encontraban prescritos el ejercicio de2.011 del Impuesto sobre Sociedades(desde el 25 de Julio de 2.016), y también losejercicios de 2.011 y 2.012 del IVA, (desde el 31 de enero 2.016 y 31 de enero de 2.017). Y no en cambio los demás.

Esa perspectiva, que no ha sido objetada de manera precisa ni en demanda ni en conclusiones por la parte actora, ha de ser necesariamente acogida en línea igualmente con la jurisprudencia producida en torno a la duración el procedimiento inspector y las consecuencias de su exceso, -no determinante de caducidad-, que de los preceptos correlativos de las LGT de 2.003 y la NFGT de Bizkaia se derivan al unísono.

Sentencias como la del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2018 (ROJ: STS 1639/2018) RC nº 2845/2016 , argumentan de ese modo que,'hubo exceso en el plazo máximo (12 meses) de las actuaciones inspectoras, con el efecto de que su incoación (el 5 de junio de 2009) no determinó la suspensión del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda de (....) correspondiente al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 [ artículo 150.2.a) LGT ]. El acto de liquidación se notificó el 10 de octubre de 2011, momento en el que, como consecuencia de aquella no interrupción,se encontraba prescrito el derecho de la citados.'

En el mismo sentido de cómputo (aunque sea con resultado contrario) se han pronunciado Sentencias de esta misma Sala y Sección, al realizar esa concreción de la figura creada por el legislador no a modo de caducidad o perención procedimental, sino para evitar que actuaciones dilatadas de la Administración tributaria desnaturalicen la prescripción y originen interminables impases contrarios a la seguridad jurídica, y así decíamos en la de

'No interrumpida la prescripción en la fecha de iniciación de las actuaciones el 18 de Junio de 2.012, -artículo 147.2.a) de la NFGT-, la prescripción afectará al ejercicio 2.007, - con'dies a quo'de 25 de Julio de 2.008-, al 2.008, -computado desde el 25 de Julio de 2.009-, al 2.009, -en curso desde el 25 de Julio de 2.010-, cuandolos Acuerdos de liquidación de esos ejercicios se notificaban el 20 de Julio de 2.015.Pero también afectará al 2.010, computado desde el 25 de Julio de 2.011, una vez que los Acuerdos de liquidación se notificaban en este caso el 27 de Julio de 2.015.'

Como añadido a este capítulo sobre duración de actuaciones inspectoras, debe destacarse que de las consideraciones de la parte recurrente sobre una iniciación'de facto'en fecha anterior de las actuaciones inspectoras, (se menciona como mínimo el 9 de Noviembre de 2.015) a que se alude en el Fundamento Quinto, (folio 217), no se extrae ninguna consecuencia útil ni eficaz para el presente caso, más allá de que dicha parte termine por atribuir una duración total muy superior al procedimiento inspector, que en ningún caso altera las anteriores conclusiones de esta Sentencia en cuanto a haberse excedido el plazo máximo, ni en cuanto a los efectos que ese exceso conllevase.

Se acoge, por tanto parcialmente dicho motivo.

QUINTO.-Corresponde ahora examinar la infracción de procedimiento que en el Fundamento Cuarto, -folios 213 a 217-, que se refiere a que en el seno de la comprobación inspectora, se produjo falta de audiencia en base al artículo 97.9 de la NFGT 2/2.005, antes de redactarse la propuesta de resolución, y en este caso, antes de procederse a la firma de las actas, invocando el articulo 156 LGT y el propio procedimiento común de la Ley 39/2015, de 1º de octubre, con diferentes citas en torno a dicho trámite de audiencia.

En respuesta a este punto, la representación demandada -f. 247 a 250-, se remite a los argumentos de los propios acuerdos recurridos, donde se destaca que las disposiciones comunes invocadas no resultan aplicables al procedimiento tributario de inspección que se rige por la NFGT, que solo contempla ese trámite de audiencia, en base al artículo 150.1, cuando se modifique posteriormente la propuesta de regularización por el órgano competente para dictar liquidación, lo que no es del caso. Se alude igualmente al contenido de las últimas diligencias inspectoras, como acreditativo de esa plena conformidad del sujeto pasivo.

Tal objeción de parte ha sido abordada en variadas ocasiones por esta misma Sala y Sección, y sirve como muestra la Sentencia de 20 de Febrero de 2.019 en el R.C-A nº 486/2018 , en que es tratada del modo que expresamente se cita;

'La recurrente ha alegado la infracción del trámite de audiencia previa a la firma de las actas entremezclando citas de la normativa tributaria común ( artículos 156 de la LGT y 183 en relación al 96 del Reglamento de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributarias y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio) y de la normativa foral de Bizkaia (Art. 97.9 de la NF 2/2005, general tributaria de ese Territorio).

Pues bien, y tal como ha opuesto la demandada, la normativa foral de Bizkaia no contempla la audiencia previa a la firma del acta de conformidad, como los preceptos de la legislación común citados por la recurrente, sino en el supuesto de que el órgano competente para aprobar la liquidación modifique la propuesta de regularización ( art. 150.3 de la NFGT).Inclusius unius, exclusius alterius.

Por su parte, el artículo 97. 9 de la misma Norma Foral('En todo procedimiento de aplicación de los tributos en que deba notificarse propuesta de resolución, se dará audiencia al interesado antes de redactar la misma, para que pueda alegar lo que convenga a su derecho. No obstante, cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución, el expediente se pondrá de manifiesto en dicho trámite') que el recurrente ha transcripto de forma fragmentaria, es una disposición que por su carácter general (Capítulo II'Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios',del Título III de la NFGT de Bizkaia) no puede anteponerse a la citada por la demandada, de aplicación 'en particular' a las actas de conformidad-con propuesta de regularización, enmarcada en el Capítulo IV del mismo Título, relativo al procedimiento de inspección.

No hay, así, en la normativa foral de Bizkaia un precepto equivalente a los de la normativa común invocados por la recurrente en que si se dispone el trámite de audiencia previa a la firma del acta de conformidad.'

En sentido abundatorio, las consideraciones sobre ausencia de indefensión son igualmente trasladables al caso, en la medida básica en que, aun cuando hubiese existido la infracción, en modo alguno incidiría sobre el derecho fundamental a ser oído, propio de los procedimientos penales o sancionadores, - artículos 24 u 25 CE -, y si tan solo sobre una previsión que se inserta en el ámbito de la documentación de unas actuaciones inspectoras directas e inmediatas, seguidas a través de numerosas intervenciones del sujeto pasivo, y con amplias facultades para alegar sus puntos de vista y decidir sobre la conformidad o disconformidad con el resultado de la regularización y, en suma, para prestarle o no esa conformidad.

-De otra parte en el F.J. Quinto -f. 217-, aduce la sociedad recurrente una supuesta nulidad de pleno derecho por haberse comprobado ya previamente la situación de 'Montero Bellido Asesores, S.L'en relación con IVA e IS de 2.011, que se traslada al IRPF del recurrente.

Respecto a esa comprobación del ejercicio de 2.011, la DFB aduce -f. 250-, que solo podría afectar a la regularización de 2.011 mientras que en este procedimiento es otra la sociedad regularizada en base a datos y elementos novedosamente obtenidos.

No puede prosperar en suma esa confusa alegación del Fundamento Quinto en que se entremezclan referencias a la comprobación de otra sociedad distinta que la actora respecto del ejercicio de 2.011 y su incidencia sobre el IRPF de su Administrador, (que tampoco en materia de este proceso) por lo que carece de toda conexión con los presupuestos del presente proceso, en que dicho ejercicio de 2.011, por demás, en lo que le afecta -Impuesto sobre Sociedades-, se declara ya prescrito.

SEXTO-Respecto a lo que podría considerarse como aspecto de fondo, se refiere la mercantil recurrente a unlevantamiento del veloque ha sido irregularmente trasladado a las liquidaciones recurridas, lo que introduce con una referencia al desconocimiento de los hechos y desarrolla luego, -folios 206 a 213 de estos autos-, y se resumen luego en el siguiente alegato;

Se habría imputado al propio Don Leovigildo , socio principal y administrador único de la actora'Asesoría de Fincas Bellido, S.L'y de'Montero Bellido Asesores, S.L', la totalidad de la actividad de las mismas y de su rendimiento neto y, dentro de esas dos sociedades, el IVA y el IS se le computan tan solo a la citada'Asesoría de Fincas',porque sería la que tiene mayor actividad y, como se dice, el 100 por 100 del rendimiento neto de ellas se le atribuye al socio a valor de mercado por el ejercicio profesional que artificiosamente atribuiría éste a dichas mercantiles, lo que recae sobre el IRPF de dicha persona física. Afirma que no se ha realizado análisis de comparabilidad sobre los servicios prestados por dichas sociedades y'el recurrente'Sr. Leovigildo , ni un análisis funcional y de riesgos, pues sostiene que tenía dos personas contratadas; una de las cuales estaría al servicio de'Asesores, S.L'mientras que la otra, lo estaría al servicio de'Fincas, S.L'que le ayuda en la Administración de fincas. Afirma que'Asesores,S.L' es una asesoría fiscal y contable y el referido Sr, Leovigildo no se dedica a esa actividad, sino a la Administración de fincas. Además, todo ello se imputa a una sola sociedad (Fincas) cuando la otra, (Asesores), tiene cuentas bancarias propias. Ese vaciamiento de las sociedades en favor del socio, les obligaría a poner a su favor todas las disponibilidades líquidas, lo que podría llevar prontamente a la insolvencia de las mercantiles. Se trascribe una Resolución del TEAR de Cataluña de 15 de enero de 2.015 que, a efectos de entidades vinculadas, trata de determinar el valor de mercado del 16.4.1º del Texto Refundido de la LIS, sobremétodo de precios libres comparables, y que llevaría a atribuir al administrador todos los ingresos de la sociedad menos gastos, en lo que concluye que se parece más al método dedistribución del resultado conjuntodel 16.4.2. Con referencias a que ese proceder resulta contrario a lalibertad de empresa, concluye que es imposible que una persona física genere ella sola los ingresos que detalla en sus cuantías de 2.011 a 2.014 y rechaza que, pese a algunas aspectos que pudieran resultar controvertidos, la constitución de varias sociedades no constituye en sí misma un abuso derecho ni un fraude, con cita de varias Sentencias de Audiencias Provinciales. Concluye ese alegato con la insistencia acerca de que ambas sociedades disponen de local, equipos informáticos, instalaciones, trabajadores retribuidos con un 45% de los ingresos totales de las mismas, por lo que considera que la regularización no resulta conforme a derecho, suscitando otras dudas acerca de las consecuencias de la imputación al administrador como persona física a título de rendimientos de trabajo y la posibilidad de deducciones que ofrecería.

Examinando este capítulo, la primera acotación necesaria es su virtualidad en un supuesto en el que, sin que la parte recurrente lo exprese claramente en su demanda, se está en presencia deActas de Conformidad, que es aspecto que, sin embargo, es ampliamente destacado por el TEA Foral y por el escrito de contestación a la demanda -F.J. Tercero, de los folios 243/244-.

Esto nos impone ya desentrañar el margen impugnatorio que la jurisprudencia reconoce en estos supuestos, aplicando el régimen de la LGT 58/2.003, de 28 de noviembre, a cuyos términos igualmente se asimila el artículo 150 de la Norma Foral vizcaina vigente, para lo que vamos a ofrecer la panorámica que de la sentencia de 4 de junio de 2.007 de unificación de doctrina y otras anteriores ofrecía STS de 27 de Junio de 2.014, (ROJ. 2.864/14 ), al rememorar que es lo que dicha sentencia de 2.007 declaraba, tras exponer las distintas posturas doctrinales sobre la naturaleza de las actas de conformidad y la jurisprudencia recaída sobre los límites de la impugnación de éstas, con subrayados de esta Sala:

'La Ley General Tributaria de 1963, tras la forma operada por la Ley 10/85, de 26 de abril, dio nueva redacción al artículo 145.3 , disponiendo que'3. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario'.Este último precepto fue declarado constitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 76/90, de 26 de abril , que vino a confirmar el valor probatorio de tales actas y diligencias, cuya eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba, y que tal valor se refiere solamente a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas.

De acuerdo con los criterios jurisprudenciales de esta Sala, las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad son susceptibles de impugnación, primero en vía económico- administrativa y, luego, en vía contencioso-administrativa, respecto de las normas aplicadas. Ahora bien, el artículo 61.2 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, establece que'en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho'.

La práctica de los Tribunales ha venido admitiendo que el contribuyente pueda recurrir la liquidación derivada del acta a la que presta suconformidad en lo que es aplicación estricta del Derecho,como puede ser la alegación de defectos formales en la formalización, porque los hechos se reflejen de manera imprecisa,porque los hechos vengan englobados en calificaciones jurídicas etc.... '

Pues bien, ya asentada debidamente la impugnabilidad de las liquidaciones derivadas de Actas de Conformidad, (cualidad que, no deja de insistirse, la parte recurrente omite en su relato impugnatorio, dejándola en la plena irrelevancia), y que, asimismo esa impugnabilidad afectaría al elemento de motivación de las actuaciones inspectoras, que suele concentrarse en las actas y sus informes ampliatorios, se está en condiciones de descender de las pautas generales de la doctrina de los Tribunales, hacia sus manifestaciones más casuísticas.

La ya mencionada STS de 4 de Julio de 2.007 , (ROJ. 5.553), afirmaba que 'debe la Sala, en primer término, para resolver las cuestiones planteadas tener en cuenta la naturaleza jurídica y las consecuencias respecto del sujeto pasivo de las actas de conformidad en torno a lo cual se ha producido una abundante doctrina jurisprudencial a lo largo de numerosas sentencias del Tribunal Supremo.

Por lo que respecta a su posible impugnación, con arreglo a tal doctrina (entre otras, las sentencias de 3 de diciembre de 1987 , 5 de septiembre de 1991 , 10 de octubre de 1992 , 22 de enero , 1 de febrero y 7 de octubre de 1993 y 15 de diciembre de 1995 ) las actas de conformidad son recurribles, si bien se establecen ciertas limitaciones respecto de los hechos en aplicación del principio de que nadie puede ir contra los actos propios). Como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 1996 la conformidad se extiende no sólo a los hechos recogidos en el acta sino también a todos los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

Particularmente la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 1995 recordaba que'La declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el art. 1218 del Código Civil y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de 'un empleado público competente' en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente (art.1216). De ello han de extraerse dos conclusiones: Primera, que en lo concerniente a los 'hechos' recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios) a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segunda, por el contrario el acta de conformidad es atacable por el contribuyenteen todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichasy es esta una materia que en virtud del Derecho Constitucional a la tutela judicial efectiva ( art. 24 de la Constitución ) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia'.

Como también recuerda la sentencia de 28 de enero de 1997 (...) al tratarse de actas de conformidad, únicamente se permite la impugnación de las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales derivadas de ellas, en el caso de error de hecho o sobre interpretación y aplicación de normas jurídicas, conforme al art. 61 del Real Decreto 939/1986 , pero no procede la impugnación respecto a los hechos en ellas recogidos, salvo que el contribuyente pruebe que incurrió en manifiesto error al aceptarlos. El problema deriva de una cierta confusión entre lo que son'hechos' y lo que es'motivación jurídica'.Hechos son todos aquellos acaecimientos de la vida real que tienen sustantividad propia e independiente de la norma,motivación jurídica es el juicio lógico resultante de la aplicación de la norma a los hechos.Naturalmente ese juicio lógico tiene una conclusión, pero a ésta no puede atribuírsele la categoría de hecho.

Sin embargo, la presunción de certeza, según el artículo 117 de la Ley General Tributaria , de las declaraciones contenidas, respecto de los hechos, en un acta de conformidad, exige que, éstos sean completos y den explicación clara, aunque concisa, de las razones y criterios utilizados por la Administración. (¿..)

Más recientemente el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de mayo de 2000 en relación con la cuestión de que se trata recoge y sintetiza la doctrina sobre el particular en los siguientes términos:'La doctrina mantenida por la Sala es que, precisamente, para que exista la debida vinculación respecto de los actos propios del contribuyente, entre ellos la conformidad a los hechos, vinculación exigida por el artículo 117, apartado 1, de la Ley General Tributaria y artículo 61, apartado 3, del Reglamento mencionado, es necesario, como requisito 'sine qua non', de obligado cumplimiento, que el Acta contenga los elementos, circunstancias, datos y antecedentes, que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, para que así el acto cognoscitivo y volitivo en que consiste la conformidad a los hechos consignados en el acta, se lleve a cabo con conocimiento de causa'.

Tras atenerse a la doctrina legal en la materia, la representación de la DFB se remite a la traslación de ella al caso que realiza el propio TEA Foral, entendiendo que las argumentaciones expuestas por la parte recurrente no inciden sobre errores de hecho de la misma en torno al conjunto probatorio que las actuaciones inspectoras constituyen, frente a las que no puede oponerse -como si esa conformidad no existiese-, que cuentan dichas sociedades con personal cualificado, que existen dos empleadas fijas o que el Sr. Leovigildo no es el único profesional que actúa y que produce con su actividad todo el valor añadido y rendimiento conjunto, que es la base sobre la que se sustenta la artificiosidad y empleo instrumental de ambas sociedades mercantiles para eludir la progresividad del IRPF de la persona física que las domina. Se señalaba asimismo por el TEA que la convicción que el acta reflejaba no era cuestión jurídica que exigiera acudir a normativa alguna para determinar su interpretación y alcance.

Ya antes, en la fundamentación de hecho de su escrito de contestación, -folios 236-237-, la parte demandada había trascrito extensamente el fundamento explícito y pormenorizado de las actuaciones inspectoras con numerosos elementos fácticos característicos e indicativos de la operativa comercial del Sr. Leovigildo a través de dichas sociedades, de la que se extrae la sinopsis de la tesis de la Administración tributaria, acerca de que dicho Administrador único de las sociedades inspeccionadas, ejercía actividades profesionales valiéndose de esas dos sociedades y aleatoriamente les atribuía el resultado, (así, en el ejercicio de 2.012, todo él a'Asesores',apareciendo'Fincas'sin actividad), de manera que quien emitía lasfacturasno eran tales entidades sino lo que se denomina'Gabinete Bellido', del que detalla sus operaciones. Dicho administrador era el único profesional al que se le suponía título para ejercerlas y contaba tan solo con una empleada administrativa a tiempo completo y alguna ayuda puntual. Se realizarían los ingresos sobre todo en cuentas corrientes de'Fincas',sin perjuicio de no quedar remansados en tales cuentas los flujos dinerarios y ser dispuestos libremente por el administrador, y aunque en el ejercicio de 2.011 se mantuvo esa imputación y se le asignó a él un rendimiento a título de retribución personal, en los actuales ejercicios regularizados se comprueba que no hay estructura en esas sociedades, ni generan valor añadido respecto de la actividad profesional, por lo que el neto total, una vez deducidos gastos, debe tributar en sede del socio. Se añade la cita de que, incluso el precedente del TEAR invocado de contrario fue anulado por el TEAC en Resolución de 2 de Marzo de 2.016, que se trascribe, sentando criterio acorde con las actuaciones inspectoras de este supuesto.

La conclusión que la Sala obtiene es que, de una parte, no puede desconocerse que, -como poníamos en palabras del Tribunal Supremo-, se debe diferenciar entre lo que son los meros hechos y los elementos determinantes de la cuantificación de las deudas tributarias, de aquello otro que constituye la valoración realizada por la Administración respecto de ese conjunto factico al que la conformidad se refiere, que es lo que encarna la motivación sustancial de la regularización como expresión de operaciones intelectuales que necesariamente implican una calificación jurídico-tributaria, y posibilitan que el sujeto pasivo que ha prestado conformidad cuestione esas apreciaciones y valoraciones desde el prisma de la infracciones del ordenamiento jurídico-tributario, sean de procedimiento o de fondo, que estime concurrentes, como ya ha ocurrido en este caso con diferentes planteamientos anteriormente examinados.

De otra parte, sin embargo, lo que no puede alcanzar éxito es que esa alternativa de fundamentación que la parte impugnante abandere se edifique sobre unos presupuestos de hecho diferentes a aquellos que se han aceptado en aras del principio que prohíbe ir contra los propios actos que el articulo 150 NFGT aplica, y que constituye un elemento simplificador de las controversias tributarias (y, pragmáticamente, de sus consecuencias patrimoniales más desfavorables para los contribuyentes), de las que no puede el sujeto pasivo después desentenderse en clave de lo que sería un efectivo abuso de derecho.

En el supuesto enjuiciado, dándose necesariamente por inamovibles esas premisas fácticas, la aspiración de la sociedad mercantil recurrente es que las liquidaciones recurridas queden sin efecto partiendo de una negación del significado de los hechos asumidos por la Inspección, pero que antes que nada son alterados y sustituidos por otros en el discurso actor, (así, sobre medios humanos y materiales), o se desconocen o minimizan en su alcance, de modo que las remotas y secundarias inferencias jurídico-tributarias o de otro orden normativo a que se alude, toman bases imprecisas y de pura referencia general desde citas a nivel de principio o contraste con criterios de mera abstracción y vaguedad, (derecho a la libertad de empresa; ausencia de fraude en términos civiles; o si el método de valoración aplicado debe ser uno u otro de los legalmente previstos, sin obtener consecuencias propias, explícitas, ni corroboradas administrativa o jurisdiccionalmente), que no permiten concluir en la concurrencia de razonadas y precisas infracciones del ordenamiento tributario, más allá de que el sujeto pasivo tilde las actuaciones de infundadas, ilógicas o inexplicables en manifestación de su actual disconformidad.

Se debe desestimar por tanto este apartado de la impugnación jurisdiccional.

SÉPTIMO.-Una última parte de la fundamentación del recurso se centra en las sanciones impuestas y reclamadas con separación en vía económico-administrativa, (y ya parcialmente decaidas) desde una doble perspectiva:

-En el F.J. Sexto, (folios 217 a 219 de estas actuaciones), se pone de relieve un error a la hora de notificarle la cuantía de dichas sanciones cuando son remitidas cartas de pago por el TEA Foral de Bizkaia tras desestimarse las reclamaciones, que, ya sin la reducción por conformidad multiplicaban el importe en que fueron originariamente impuestas ascendiendo a363.910,39 €,y que detalla caso por caso. Considera que se trata de un error que se debe rectificar.

La respuesta precisa la DFB en este proceso a este extremo, -escrito de conclusiones, al folio 275-, es que, en efecto, las sanciones son las que destaca en su fundamentación de hecho la propia parte demandada, y que la exigencia de ellas en disconformidad, una vez verificada, no alcanza las cifras que luego se la han notificado a la parte recurrente, sino que en total suman 196.061,17 €, cantidad que, dicho sea de paso, tampoco coincide con la suma de las cinco cifras parciales que se desglosan de 13.287,63; 17.103,85; 32.274,49; 49.233,42; y 3.218,44 €.

Sea como fuere, esta cuestión no es susceptible de examen en el proceso ni puede ser considerada como cuestión litigiosa o motivo de impugnación frente a los acuerdos y resoluciones impugnados en el mismo, sobre la que deba recaer un pronunciamiento de esta Sala.

Se trata de actuaciones posteriores de ejecución (materialmente erróneas), -no del TEA como se dice, sino del Servicio de Recaudación-, que cuentan con sus propios cauces previos de planteamiento y remedio, como lo es la rectificación de errores aritméticos del artículo 228 de la NFGT, con su propio régimen de recursos, e, igualmente, en su caso, el incidente de ejecución ante el TEA a que se refieren los artículos 68 y siguientes del Decreto Foral 228/2015, de 27 de Diciembre .

-En segundo lugar, -F.J. Séptimo, (folios 219 a 223), cuestiona las sanciones mismas por falta de motivación de las mismas y de su graduación, así como por ausencia de culpabilidad por basarse en una interpretación razonable de la norma, lo que alega la parte recurrente, con diversas citas de la jurisprudencia. En particular se alude a la inspección realizada en 2.013 y 2.014 respecto del ejercicio de 2.011 y a que el criterio seguido por la recurrente para tributar es el que allí se acogió por la Inspección, y no el actual, concluyendo nuevamente con la crítica de la regularización que se ha practicado,

La representación de la Administración demandada, en su Fundamento Sexto, opone la debida motivación de las sanciones en base al artículo 196.1 NFGT en función los elementos que la caracterizan, lo que alcanza igualmente a la graduación de las mismas y rechaza toda coincidencia de la operativa actora con la derivada de una anterior inspección sobre el ejercicio de 2.011 a efectos de interpretar razonablemente la normativa.

En definitiva, lo que aprecia la Sala es que la impugnación que se formula tampoco trasciende de una cuestión de interpretación que viene ya determinada por el resultado de la regularización de las bases imponibles, que es lo que, en suma, se vuelve a contrariar de manera indirecta por el sujeto pasivo recurrente. La referida parte dio su conformidad a dichas sanciones y a sus elementos cuantitativos, y aunque, como hemos señalado antes, nada impediría que pusiese sobre la mesa infracciones jurídicas recayentes sobre la vertiente sancionadora de esa regularización, el núcleo de esa oposición se sitúa en no aceptar el resultado básico de esa actuación inspectora.

Se alude a una interpretación razonable de la normativa asentada en el artículo 184.2 d) de la NFGT 2/2005, que, a su vez, se intenta sustentar en falta de coincidencia de criterio entre Inspectores/as de Tributos a lo largo del tiempo, y que, además de negada de raíz por parte contraria, no toma cuerpo en la menor acreditación formal ni material de tal supuesta divergencia ni desarrolla cuál pudiera ser su verdadero alcance, limitándose a una fragmentaria y oscura referencia de la que el Tribunal no puede deducir consecuencias de la menor certeza.

Restaría por aludir a las citas de numerosas Sentencia del Tribunal Supremo sobre falta de motivación de la imposición de dichas sanciones, pues aunque la parte demandada da cumplida y extensa respuesta a invocación, -folios 250/251-, la Sala no puede entender solo con ella planteada de manera efectiva una verdadera y efectiva crítica de las actuaciones sancionadoras y de su fundamentación, sustituyendo a la parte en la enunciación razonada de la misma y con tintes de alegación procesal a efectos de los artículos 33.1 y 67.1 LJCA , al menos cuando esos actos, -tal y como constan y se trascriben por la Administración demandada-, ofrecen una apariencia de motivación que se extiende en los Acuerdos de imposición de la Subdirección de Inspección a la explicación concreta del porqué de la apreciación de dichas infracciones y de la culpabilidad que en el sujeto pasivo es apreciable.

Decae por ello este motivo final del recurso.

OCTAVO.-La estimación parcial de las pretensiones del proceso comporta los siguientes pronunciamientos;

-Se anula la Liquidación definitiva de la Subdirección de Inspección de 14 de marzo de 2017, arriba reseñada y derivada de Acta de Conformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2.011, con cuota '0'.

-En consecuencia, y por su carácter accesorio, decae igualmente el Acuerdo de imposición de sanción (originariamente de1.609,22 €)con referencia 11-SAPE53601-1K.

-Se anulan igualmente las Liquidaciones definitivas nº NUM002 (IVA 2.011); y NUM003 (IVA de 2.012); así como liquidaciones por sanción de esos dos ejercicios por sumas a ingresar iniciales de y6.643,79 €; 8.551,92 €,acordadas en liquidaciones NUM008 y NUM009 .

Todo ello, sin perjuicio de que tales sanciones se cuantifiquen ya en el proceso por su importe duplicado en disconformidad respectivo de3.218,44; 13-287,63 y 17.103,85 €.

-Se confirman las demás liquidaciones y las dos sanciones restantes por IVA de 2.013 y 2.014. ( NUM010 y NUM011 ).

-Se dejan igualmente sin efecto los intereses de demora que hayan podido exigirse en base a la totalidad de las liquidaciones practicadas como consecuencia de la regularización, en los términos del artículo 146.3 NFGT.

NOVENO.-La estimación parcial no conlleva preceptiva imposición de costas de conformidad con el artículo 139.1 LJCA .

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación, la Sala, (Sección Primera) emite el siguiente,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR LA PROCURADORA DE LOS TRIBUNALES DOÑA MARÍA DOLORES OLABARRÍA CUENCA EN REPRESENTACIÓN DE 'ASESORÍA DE FINCAS BELLIDO, S.L', FRENTE A LOS ACUERDOS DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA DE 21 DE FEBRERO DE 2.018 QUE DESESTIMARON LAS RECLAMACIONES ARRIBA RESEÑADAS RESPECTO DE LOS IMPUESTOS SOBRE SOCIEDADES Y SOBRE EL VALOR AÑADIDO DE LOS EJERCICIOS DE 2.011, 2.012, 2.013 Y 2.014, Y LAS SANCIONES IMPUESTAS POR ALGUNO DE ELLOS, Y ANULAR DICHOS ACUERDOS EN LO QUE RESPECTA A LAS LIQUIDACIONES QUE SE PORMENORIZAN EN EL F.J. OCTAVO, Y CONFIRMAR LOS DEMÁS ACUERDOS Y LIQUIDACIONES, SI HACER IMPOSICIÓN DE COSTAS.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponerRECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo deTREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0489 18, undepósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 8 de mayo de 2019.