Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 132/2020, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 78/2019 de 31 de Enero de 2020

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 132/2020

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

RECURSO Nº 078/2019

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES/A:

PRESIDENTE

D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA

MAGISTRADOS

D. SANTIAGO MACHO MACHO

D. MIGUEL ÁNGEL GÓMEZ TORRES

Dª. BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO

Sección Funcional 2ª

____________________________________

En la Ciudad de Málaga, a 31 de enero de 2020.

Esta Sala ha visto el presente el recurso contencioso-administrativo número 078/2019, interpuesto por la Procuradora Sra. Castrillo Avisbal, nombre de SOCIEDAD ARRENDADORA DE INMUEBLES BM, S.L., asistida por el Letrado Sr. Caracuel García frente a resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, SALA DE MÁLAGA, Administración representada y defendida por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Santiago Macho Macho, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el reseñado en la encabezamiento fue presentado escrito el 28/01/2019 en esta Sala interponiendo recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Tribunal Regional de Andalucía, Sala de Málaga, de 28/07/18 que acuerda desestimar las reclamaciones 29/04839/2017 y 29/00392/2018.

SEGUNDO.- El recurso es admitido en Decreto de 29/05/19 que también acuerda su tramitación conforme a lo dispuesto en el capítulo I del título I de la Ley 29/1.998.

Seguido el curso de los autos es sustanciada demanda con escrito recibido el 9/10/19, donde es expuesto cuanto es tenido por oportuno para pedir sentencia que declare lo siguiente:

Se estime la improcedencia del ajuste extracontable positivo de 238.467,17 Euros ejercicio 2015, determinándose por tanto como base imponible negativa del citado ejercicio la cantidad de 73.720,43 Euros.

En consecuencia de lo anterior, las bases imponibles pendientes de compensación ascenderían a los siguientes importes:

2009 58.508,86 Euros.

2014 576.026,19 Euros

2015 73.720,43 Euros

Subsidiariamente de no admitirse lo peticionado anteriormente, se proceda a la anulacion de la interpretación realizada por el TEARA en aplicación de la resolución administrativa del TEAC 1510/2013, por ser la misma contraria a derecho ya que supone una interpretación extensiva de la norma con aplicación retroactiva indebida y contraviene notablemente el principio seguridad jurídica para el contribuyente, así como la confianza legitima en la actuación y diligencia debida de la Administración Pública.

Todo ello condenando a la Administración demandada a estar y pasar por este pronunciamiento y al pago de las costas procesales.

Dado traslado a la Administración Estatal para contestar a la demanda, fue realizada mediante escrito de 24/10/19, donde expone cuanto considera oportuno para pedir día sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.- En Diligencia de 4/11/19 es fijada la cuantía del recurso en 47.988,69 euros.

En auto de la misma fecha es recibido el pleito a prueba, admitidas y tenidas por practicadas las pruebas que en el mismo son indicadas y acordada la apertura del trámite de conclusiones, presentadas por la parte recurrente a 25/11/19 euros y por la Administración autonómica a 20/12/19.

Mediante resolución de 8/01/20 quedan los autos pendientes de señalamiento para deliberación votación y fallo acto que tuvo lugar el pasado día quince.

CUARTO.- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales, con la demora derivada de la acumulación de asuntos.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Tribunal Regional de Andalucía, Sala de Málaga de 28/07/18 que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números 29/04839/2017 y 29/00392/2018, interpuestas por la parte ahora recurrente, la primera contra la desestimación del recurso de reposición por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, AEAT, presentado contra la liquidación girada por la misma para regularizar el Impuesto sobre Sociedades, IS, ejercicio 2015, y, la segunda contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la desestimación por la AEAT de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al IS, ejercicio 2015.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en síntesis:

-La recurrente el día 11 de octubre de 2017, y mediante la presentación de sendas autoliquidaciones complementarias con números de referencia 201520008090160G y 20520009090161L modificó la autoliquidación por Impuesto sobre sociedades 2015 debido a la inclusión de un ajuste positivo al resultado contable cuyo origen procedía del ejercicio 2014 y que había sido subsanado mediante autoliquidación complementaria nº 201420008090161S y admitido por la administración en dicho ejercicio 2014, tal como se puede comprobar en la liquidación provisional, que de dicho ejercicio consta en el expediente administrativo como documento nº 3 y en la que se incluye la práctica del ajuste positivo en la casilla 355 (errores contables) por importe de 238.464,17 euros con lo que, la base imponible negativa correspondiente a dicho ejercicio 2014 asciende a la cifra de 576.026,19 euros y no la inicialmente declarada de 814.490,36 euros. El régimen aplicable a dicha subsanación es el previsto en los art 120 y 122 de la LGT, habida cuenta que en la autoliquidación inicial se había consignado una base imponible a compensar en ejercicios futuros superior a la realmente devengada.

Adicionalmente dicha rectificación de la autoliquidación supone la eliminación de la cantidad a devolver por la autoliquidación inicialmente presentada.

Dicho ajuste, como ya se ha reiterado a lo largo del procedimiento, tenía su origen en la duplicidad de una pérdida patrimonial que se encontraba contabilizada, e imputada a resultados en el ejercicio 2014. Mediante el citado ajuste, propuesto por el contribuyente mediante la oportuna liquidación complementaria y admitido por la administración tal como se acredita en la liquidación provisional correspondiente al ejercicio 2014, que obra en el expediente administrativo citado anteriormente, la duplicidad del gasto se eliminaba mediante un ajuste extracontable positivo ( que opera a los efectos como un ingreso) en el ejercicio en que el error había sido cometido.

En contra de lo manifestado por la Agencia Tributaria y ratificado por el TEARA para mantener la liquidación provisional objeto del presente recurso, nos encontramos ante un ajuste positivo que se practica al resultado contable y que por tanto opera como un ingreso, la pérdida patrimonial o gasto no ha sido diferido en su contabilización al ejercicio 2015, sino que dicho gasto ha sido debidamente contabilizado en el año 2014, consistiendo el error en la duplicidad de dicha pérdida, no siéndole por tanto aplicable a juicio del contribuyente el razonamiento invocado por la Administración que considera que 'se está produciendo un diferimiento de gastos dado que el gasto de 2014 se ha imputado contablemente en el ejercicio 2015 y por tanto es este ejercicio en el que debe incluirse fiscalmente por no haber dado lugar el error padecido a una tributación inferior'. Reiteramos en este punto que no se trata de un gasto sino de un 'ingreso'( Ajuste extracontable positivo) imputado en un ejercicio posterior al que se produjo, y que ya ha sido subsanado en el año de origen (2014), no quedando pendiente por tanto ajuste alguna que realizar en el ejercicio 2015.

- De modo previo al transcurso de los hechos antes mencionados el contribuyente al tiempo de presentar la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2015 regularizó el error cometido en el ejercicio anterior (que reiteramos requería de un ajuste positivo/ingreso para anular la duplicidad de un gasto contabilizado el año 2014), mediante la consignación de la citada cifra en la casilla 413 de la referida autoliquidación.

Tras recibir la liquidación provisional correspondiente al ejercicio 2014 en la que se admitía la rectificación practicada y en aplicación del art 126 y ss LGT, solicitó el contribuyente, la rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2015, mediante la presentación de dos autoliquidaciones complementarias, ya que el citado ajuste extracontable se había admitido en el ejercicio precedente y mantenerlo en 2015 suponía duplicar un 'ingreso' inexistente. Dicha rectificación de la autoliquidación se ceñía exclusivamente a dos conceptos: la supresión del ajuste positivo admitido por la administración en el ejercicio 2014 y en consecuencia la variación de las bases imponibles generadas en ejercicios anteriores que se veían igualmente minoradas en dicho importe.

El proceder del contribuyente a lo largo del presente asunto puede resumirse para su mejor comprensión del siguiente modo:

1.- Se contabiliza doblemente en el ejercicio 2014, por ser el ejercicio de devengo, una pérdida patrimonial por la enajenación de inmovilizado por importe de 238.464,17 euros, lo que supone un cargo en Impuesto sobre sociedades de 476.928,34 euros de los cuales la mitad son incorrectos.

2.- Se regulariza dicho error mediante un ajuste extracontable positivo en el ejercicio 2015, sin que conste su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de dicho año, sino un asiento de cuenta deudora a patrimonio neto, tal como constan en los asientos contables que se encuentran incorporados al expediente administrativo.

3.- Se presenta complementaria de la autoliquidación de 2014 exclusivamente por lo que a la corrección de dicho importe se refiere mediante ajuste extracontable positivo, que conlleva necesariamente la modificación de las 'pérdidas fiscales/ Bases imponibles negativas' del ejercicio que resultan minoradas en la misma cifra.

4.- En el curso de un procedimiento de comprobación limitada la Administración admite como válida la rectificación efectuada en el ejercicio 2014 tal como se puede apreciar en la consignación del citado ajuste (casilla 355) pagina 5 del nombrado documento Nº 3-propuesta de liquidación 2014 que obra en el expediente administrativo, y en la modificación de la base imponible negativa del mismo ejercicio, casillas 550 y 552 de dicha propuesta.

5.- Se solicita la rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2015 para adecuarla a la liquidación definitiva y firme de 2014. El alcance de dicha rectificación únicamente consiste en la supresión del ajuste extracontable positivo admitido en 2014 y por tanto improcedente en 2015 y en la correcta adecuación de las bases imponibles de ejercicios anteriores.

6.- Se deniega la rectificación del 2015 argumentando que el ajuste extracontable positivo obedece a un gasto cuya contabilización se ha diferido a 2015, incurriendo la administración en manifiesto error de concepto dado que:

* El ajuste no supone gasto alguno, sino todo lo contrario, un ingreso fiscal, que en todo caso se habría diferido, dado que su devengo se produjo en 2014.

* El gasto/perdida fue debidamente contabilizado e imputado a resultados por primera y única vez en el ejercicio 2014, ejercicio de devengo.

* Se produjo una duplicidad del mismo que debía ser anulada mediante una partida de compensación, es decir, un ajuste positivo extracontable que se practica mediante autoliquidación complementaria en aplicación de los previsto en el art 122.3 LGT, admitiéndose dicha regularización por la administración tributaria.

7.- Mantener la liquidación ahora impugnada en los términos en que dispone el TEARA supone someter a doble tributación un único ajuste extracontable positivo dado que ya ha sido admitido y regularizado por la Administración actuante el error en el ejercicio 2014, y de mantenerlo en el ejercicio 2015 se estaría sometiendo a tributación una capacidad económica inexistente Todo ello conllevaría necesariamente una nueva comprobación en la que la administración fijara definitivamente el criterio que ha de seguir, ya que siendo una única diferencia extracontable, registrada contablemente en el ejercicio de su devengo (2014), no ha lugar a su duplicidad en dos ejercicios diferentes, con el mismo signo en ambos años.

-Consecuencia de la no admisión de la rectificación propuesta y por tanto del mantenimiento de la validez del ajuste extracontable, la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo arroja una base imponible positiva de 164.743,74, lo que, dada la reciente interpretación que realiza el TEAC sobre la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, conlleva la imposibilidad de su compensación y por tanto la exigencia de una cuota a ingresar por el ejercicio 2015 de 46.128,25 euros.

-DE LA RECTIFICACION DE AUTOLIQUIDACIONES .- De acuerdo con lo dispuesto en el art 108.4 Ley General Tributaria se presumen ciertos los datos y elementos consignados por los contribuyentes en su autoliquidaciones, es también cierto que, en virtud de lo previsto en el art 120.3 del mismo cuerpo legal (...).

Igualmente dispone el art 122 Apartados 2 y 3 LGT (...)

En aplicación de dicha normativa y como ya se ha expuesto anteriormente el contribuyente rectificó la autoliquidación correspondiente a 2014, habida cuenta que las bases imponibles realmente DEVENGADAS ERAN INFERIORES a las consignadas inicialmente, rectificación que fue admitida por la Administración tal como se comprueba en la propuesta de liquidación provisional que no se limita, en contra de lo que afirma la resolución del TEARA, a suprimir la cifra a devolver, sino que admite como debidamente declarada/rectificada la página en la que partiendo del resultado contable se alcanza la base imponible del impuesto mediante los ajustes extracontables correspondientes, admitiendo igualmente la minoración de la base imponible negativa del ejercicio 2014 que paso de 814.490,36 euros a 576.026,19 euros consecuencia del mencionado ajuste. Dicha resolución se ajustó a lo prescrito en el art 128 LGT que dispone que ' en el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación , la resolución acordada por la administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario' elementos que a la vista de la liquidación que pone fin al citado procedimiento incluye no solo aquellas modificaciones que afectan a la cuota a ingresar o devolver sino a todas las cifras que acompañan dicha liquidación ( resultado contable, ajustes al resultado contable y bases imponibles negativas de ejercicios anteriores) que a los solos efectos de acreditar los importes consignados por el sujeto pasivo en su autoliquidación se presumen ciertos, salvo que la administración demuestre la incorrección de los mismos en el seno de un procedimiento de comprobación o investigación posterior, procedimiento que por los que a los extremos ahora discutidos no se ha producido.

Dicha modificación propuesta y admitida por la AEAT debió ser suficiente para admitir la rectificación de la liquidación del 2015 en el citado importe ya corregido en el ejercicio precedente.

Adicionalmente y como consecuencia de la incomprensión por la Administración de la operación realizada por el contribuyente, así como de la confusión en la que incurre el Tribunal al confundir un ajuste extracontable positivo con un gasto no contabilizado en el ejercicio de su devengo se contraviene frontalmente lo recogido en el art 11 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre sociedades y el art 19.1 RD Leg. 4/2004 dado que no nos encontramos en ninguno de los supuestos de imputación temporal distinta de la devengo sino en un supuesto de un gasto inexistente, por duplicado, contabilizado en el ejercicio 2014 ( tal como se demuestra en los extractos y asientos contables que se adjuntan al presente escrito como CONJUNTO DOCUMENTAL Nº 1 que debe ser debidamente corregido en el año en que el error fue cometido.

Este mismo criterio fue el seguido por la administración actuante con el mismo sujeto pasivo en un ejercicio diferente en el que se imputó contablemente un gasto que no correspondía y al rectificarlo en un ejercicio posterior se obtuvo la negativa de la administración quien obligó a rectificarlo en el ejercicio en que dicho error había tenido lugar.

Se adjunta al presente escrito como DOCUMENTO Nº 2, Liquidación provisional ejercicio 2016 en corrección de un error contable donde la administración dispone: los gastos que se contabilicen después de su devengo inferior, pero en este caso no se trata de una contabilización posterior, sino de un gasto inexistente y posterior corrección contable, por lo que procede un ajuste en el impuesto sobre sociedades'

- DE LA COMPENSACION DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS.

Subsidiariamente y por si el punto anterior no fuere estimado por este Tribunal y se mantuviese la base imponible positiva del ejercicio 2015, dicha base imponible no podría ser compensada con las negativas de ejercicios anteriores por ser esta la interpretación que del art 26.1 Ley 27/2014 realiza el TEAC en su resolución 00/1510/2013 dictada el 4 de abril de 2017, cuando las autoliquidaciones se presentan extemporáneamente.

A juicio de mi mandante dicha interpretación extensiva y abusiva de la norma en perjuicio del contribuyente, transgrede el principio de confianza legítima que recoge el art 3.1.e de la Ley 40/2015, principio directamente vinculado con el de seguridad jurídica, tal como ha sido interpretado entre otras por de la Sentencia Tribunal Supremo de 2 de abril de 2019 (Recurso: 2154/2017; Res.443/2019: (...)

La compensación de bases negativas no es una opción tributaria, sino un derecho cuyo ejercicio no se encuentra sometido a criterio de compensación alguno por la Ley, al establecer ésta que los contribuyentes 'podrán' compensar, sin más parámetros.

En el caso que nos ocupa , en la que el contribuyente presentó la meritada autoliquidación una vez vencido el plazo de presentación, este no realiza ninguna declaración de voluntad mediante la cual ejercite una opción, únicamente se trata de un incumplimiento de la obligación de presentar la declaración en plazo. No permitir la compensación de bases, aunque la declaración sea extemporánea, suponeprivar al contribuyente del derecholegalmente reconocido de ejercitar esa opción y que no viene contemplado en la normativa vigente.

Especialmente significativo resulta el hecho de que en la fecha de presentación de la meritada autoliquidación fue el 28 de julio de 2016, dicho

pronunciamiento del TEAC, no se había producido, suponiendo dicha eliminación de las bases imponibles negativas una aplicación retroactiva de una interpretación normativa cuyo único fundamento es un cambio de doctrina administrativa, lo que sería contrario a los principios de reserva de Ley en materia tributaria, seguridad jurídica e igualdad recogidos en nuestro texto constitucional, así como al principio de capacidad económica del mismo cuerpo legal.

Adicionalmente a lo ya expuesto, del análisis de la citada resolución del TEAC se extrae que, en el supuesto de presentación extemporánea de la autoliquidación, el argumento del tribunal se basa en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, que dice que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración.

El artículo citado no exige que la declaración deba presentarse dentro de plazo para que sea apta para manifestar el ejercicio o renuncia de la opción. Por tanto, el recurrente estima que, si el legislador lo hubiera querido así, lo habría redactado expresamente en el artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

La actual normativa no recoge ningún precepto que impida compensar en otro momento distinto del plazo reglamentario de autoliquidación, como si ocurría en la anterior normativa , admitiendo sin embargo, la posibilidad de compensar dentro de un procedimiento de comprobación posibilidad que fue admitida ya con anterioridad a la entrada en vigor de la actual LGT y finalmente reconocida en el párrafo segundo de su artículo 195.1 sin los injustificados matices que realiza el TEAC, (sin mencionar esta norma, además, en ningún momento), a partir de la previa calificación de la compensación como ejercicio de una opción.

Si se excluye la posibilidad de compensar bases imponibles negativas por presentar la autoliquidación del impuesto fuera del plazo reglamentariamente establecido, se estará considerando que el contribuyente habrá renunciado a este derecho, sin que dicha renuncia se haya efectuado de manera personal, clara, terminante e inequívoca.

Las lagunas y contradicciones que presenta el razonamiento del TEAC se producen porque presupone una interpretación del artículo 119.3 LGT, según la cual cabría diferenciar entre opciones que deben ejercitarse, solicitarse o

renunciarse con la presentación de una declaración tributaria, únicas a las que

se aplicaría el precepto bajo dicha interpretación, y opciones que deben o pueden ejercitarse de otro modo y a las que cabría entender, en consecuencia, que no les afecta. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que el ejercicio de una opción tributaria implica en todo caso una manifestación de voluntad vinculante que, para serlo efectivamente, debe ser irrevocable o inmodificable a partir de algún momento y que éste operará como el de declaración del tributo cuando es éste el medio de ejercicio, no contemplándose en ninguna norma que la presentación extemporánea impida el ejercicio de dicha opción.

La STSJ de Andalucía 1880/2017, de 26 de septiembre de 2017, señala, respecto de las opciones fiscales que puede ejercer el contribuyente , que (...) (fundamento de derecho cuarto). Sobre este supuesto existen otros pronunciamientos anteriores en sentido similar como la STSJ de Cataluña 417/2014, de 15 de mayo de 2014 y la STSJ de Madrid 278/2015, de 20 de febrero de 2015.

Este mismo criterio ha sipo interpretado por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en Sentencia 71/2015 de 23 de enero de 2015, Rec 1955/2011 en la que consideró no aplicable el art 119.3 a la compensación de bases imponibles negativas en el referido impuesto. Dado que el (..)

Avala lo manifestado por el contribuyente que dicha resolución, que la Agencia Tributaria está adoptando, NO es una resolución dictada en unificación de criterio ni, por el momento se trata de un criterio reiterado por el meritado órgano Administrativo, en lo que a presentación extemporánea de la autoliquidación se refiere.

Tal como dispone nuestro alto tribunal en Sentencia 488/2019, fundamento de derecho segundo: (..)

TERCERO.- La defensa de la Administración opone, en síntesis:

-Da por íntegramente reproducidos los hechos que, con el debido soporte documental, constan en el expediente administrativo obrante en autos, y se niegan expresamente cualesquiera otros que no resulten directa y específicamente del mismo; especialmente aquellos que consistan en aprecia- ciones subjetivas procedentes de la parte actora o de terceros.

-El TEARA confirma la liquidación practicada por la AEAT en concepto de IS 2015 como consecuencia de un procedimiento de comprobación limitada.

En dicho procedimiento se constató la declaración incorrecta de la compensación de las bases imponibles negativas de periodos anteriores, afectando a la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros.

Tanto la AEAT como el TEARA fundamentan sus resoluciones en la doctrina del TEAC plasmada en la Resolución de 4 de abril de 2017. Ese criterio ha sido reiterado por el TEAC en su reciente resolución de 14 de mayo de 2019.

Al respecto, y en relación a la pretensión subsidiaria contenida en la demanda, el artículo 239.8 de la LGT establece que:

La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico- administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente.

La doctrina establecida y reiterada por el TEAC no supone una interpretación extensiva ni una aplicación retroactiva indebida puesto que, como veremos a continuación, existen numerosas Sentencias anteriores a las resoluciones del TEAC y que respaldan dicha interpretación.

La cuestión de fondo sobre la que se pronuncia el TEAR y objeto del presente recurso es si la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una opción tributaria en el sentido del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, y de considerarse así, el momento en que puede ejercitarse. En este sentido la resolución se basa en la literal redacción del artículo 26 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades para llegar a la siguiente conclusión:

Lejos de las interpretaciones que puedan hacerse del artículo, el mismo dice lo que dice, y es que el contribuyente del IS puede compensar las BINs que tuviese pendientes de aplicación o puede no compensarlas, con las bases imponibles positivas objeto de liquidación o autoliquidación con los límites previstos, y esto significa que puede elegir por compensarlas o no compensarlas, pudiendo, además, optar el contribuyente en qué período o períodos compensa y en que cuantía. El artículo con el término 'podrán', expresa posibilidad, más concretamente, concreta la posibilidad que tiene el contribuyente de compensar sus BINs provenientes de ejercicios anteriores, es decir, le otorga la opción de hacerlo, opción que debe ser ejercitada al tiempo de presentar su autoliquidación o declaración en el plazo reglamentario. Es evidente que si la modificación del ejercicio de opción sólo puede realizarse dentro del plazo reglamentario, como claramente dispone el artículo 119.3 LGT, la opción misma sólo puede ser ejercitada en dicho plazo, lo contrario vendría a situar en mejor posición a quien no cumple en plazo sus obligaciones tributarias, permitiéndole ejercitar opciones de manera extemporánea, mientras que quien cumple con sus obligaciones queda limitado a su ejercicio al plazo de su correcto cumplimiento.

En este sentido, la Sentencia 911/2015 de 15 de septiembre del TSJ de Madrid declara que: (...)

A mayor abundamiento, la STSJ de Castilla y León Burgos de 29 de abril de 2011 declara que: (...).

Por tanto, de acuerdo con lo expuesto, debe desestimarse el presente recurso contencioso administrativo.

CUARTO.-Sobre el primer motivo de impugnación, la argumentación de la parte recurrente sobre que en el curso de un procedimiento de comprobación limitada la Administración admite como válida la rectificación efectuada en el ejercicio 2014,presentada como complementaria exclusivamente por lo que a la corrección de dicho importe se refiere mediante ajuste extracontable positivo, que conlleva necesariamente la modificación de las 'pérdidas fiscales/ Bases imponibles negativas' del ejercicio que resultan minoradas en la misma cifra; es decir argumentando la existencia de un acto propio de la Administración respecto al ejercicio 2014 que en coherencia debiera la Administración reflejarla en el ejercicio 2015, no tiene consistencia, puesto que ese concreto punto no fue objeto de comprobación limitada por la Administración, siendo correcto el argumento de la resolución que desestima el recurso de reposición presentado contra la liquidación:

'..la entidad Sdad Arrendadora de, Inmuebles BM SL el dla 11-10-2017 vía internet presenta declaración - autoliquidación IS 2014 -Expediente/Referencia (nº registro asignado) 201420008090161S y Número de justíficante 2005021701663, declaración complementaria de otra anterior con Nº de justificante 2005032647423. Al detectarse que en dicha autoliquidación complementaria IS 2014 se declara incorrectamente el importe del ingreso o de la devolución de la declaración originaria y/o incluirse la devolución inicialmente efectuada, con la citada notificación del trámite de audiencia y propuesta de liquidación provisional IS 2014 (notificación efectuada vía. telemática el día 19-11-2017) se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, cuyo alcance se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias detectadas en los datos declarados, y en concreto a contrastar los ingresos y/o devoluciones prevías consignadas en la declaración al no coincidir can los datos que constan a la Administiacíón tributaria. Es decir; en dicha declaración - autoliquidación complementaria IS .2014 la entidad Sdad Arrendadora de Inmuebles BM SL solicita la devolución por transferencia de una cantidad incongruente con los datos delarados y

el importe ingreso / devolución efectuada de la declaración originaria. Y en cualquier caso, el alcance del mencionado procedimiento de comprobación se ha circunscrito a contrastar los Ingresos y/o devoluciones previas consignadas en dicha autoliquidación complementaria IS 2014 lo cual supone que cualquier otro dato o elemento de hecho modificado/rectificado habría de acreditarse de manera fehaciente por el obligado tributario mediante cualquier medio de prueba que estimara oportuno para la defensa de sus derechos, dado que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario, conforme a lo dispuesto en el párrafo 1° del apartado 4 del artículo 108 presunciones en materia tributaria de la Ley 5812003, de 17 de diciembre, General Tributaria.'

Por otra parte, tampoco la parte recurrente no realiza argumentación suasoria sobre la fundamentación que, con base en el Plan General de Contabilidad, contiene la resolución del recurso de reposión en cuanto al carácter de la suma consignada en el ejercicio 2015:

'En cuanto al error en la contabilidad del ejercicio 2014, cuya corrección realiza en el ejercicio 2015, al efecto, y como se menciona en la propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación IS 2015, la normativa en materia contable es clara, y determina el modo en que debe actuarse en caso de errores - Norma de Registro y Valoración 22' Cambios de criterios contables, errores y estimaciones contables del PGC, o en su caso, la Norma de Registro y Valoración 21ª Cambios de criterios contables, errores y estimaciones contables del PGC de Pymes, y en este caso, la entidad Sdad Arrendadora de Inmuebles BM SL aporta unos documentos que pretende justificar los asientos efectuados para la corrección de errores del 2014 en 2015, errores que califica como duplicidad de gastos por pérdidas en la transmisión de inmovilizados, utilizando una cuenta del pasivo corriente del balance -cuenta 410 acreedores por prestaciones de servicios que, al cargarse, viene a representar un activo de la sociedad que habrá nacido de cancelar el saldo de la cuenta 121 Resultados negativos de ejercicios anteriores, lo cual no es posible, y sin embargo en la operativa realizada subyace la corrección en un ejercicio posterior (2015) de un gasto devengado en el ejercicio anterior (2014), cuya imputación temporal habrá de efectuarse en el periodo impositivo en el que se haya realizado la imputación contable (2015), siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del criterio de imputación temporal del devengo, tal y como establece el articulo 11.3. 1° de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .'

QUINTO.- En cuanto a la petición subsidiaria, la pretensión de la recurrente choca contra el tenor del art. 119.3 de la Ley 58/2003, LGT, e interpretación que sobre la misma hace la jurisprudencia.

Dicha norma expresamente impide que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración, debiendo significarse, incluso, que presentada en el trámite de enmiendas ante el Congreso de los Diputados y ante el Senado una dirigida a adicionar un segundo párrafo al apartado tres, para posibilitar en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún elemento de la deuda tributaria, a consecuencia de actuaciones de comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones previstas en la normativa tributaria que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente rectificación, la enmienda no prosperó.

La opción es una declaración de voluntad que efectúa el interesado a la que debe estarse por razones de seguridad jurídica.' ( STS de 5 Julio 2011, rec. 3217/2007 ; y en el mismo sentido, STS de 20 Abril 2012, rec. 636/2008).

Señalando la STS núm. 1025/2017 de 8 junio, rec. 3944/2015, en su FD 2º

'....tampoco cabe hablar de error material desde la pura dogmática conceptual; no cabe reconocer un error material cuando la rectificación lleva consigo una alteración sustancial del contenido del acto rectificado, pues, como enseñan los clásicos, en el error material la declaración de voluntad no coincide con el sentido exacto de la voluntad misma que se quiso expresar. En el caso que nos ocupa la tesis más favorable para la parte recurrente es que haya podido sufrir un error en la formación de su voluntad, pero en este caso no puede hablarse de error material, más en el caso concreto que nos ocupa a la vista de los términos del art. 119.3 de la LGT y la jurisprudencia emanada al respecto, recogida por la Sala de instancia, sin que dicho error sea subsanable pues ello conllevaría la revocación de la opción, prohibida legalmente, 'Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'; lo que pretende la parte recurrente es anular la opción elegida y cambiarla por la que más le convenía una vez que actuó la Administración, y con ello alterar sustancialmente su propia actuación'.

Criterio también mantenido por el TEAC, v. gr. en la Resolución de 4 de abril de 2017, y otras posteriores como la de 14 de mayo de 2019, y también por varios Tribunales Superiores de Justicia, como el caso de las sentencias reseñadas por la defensa de la Administración en su contestación.

SÉXTO.- La desestimación del recurso, implicaría la condena en costas a la parte recurrente, pero dado que no faltan pronunciamientos de la jurisprudencia 'menor', en sentido contrario al aquí expuesto del art. 119.3 LGT (v. gr. TSJ de Cataluña), la cuestión puede considerarse como dudosa, lo que justifica la no imposición conforme al art. 139.1 Ley 29/98.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

PRIMERO.-Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de SOCIEDAD ARRENDADORA DE INMUEBLES BM, S.L.,.

SEGUNDO.- Sin imponer el pago de las costas.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe, en su caso, interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo si pretende fundarse en infracción de normas de derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con la composición que determina el art. 86.3 de la Ley Jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas de derecho autonómico; recurso que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente a la notificación de la presente sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el art. 89.2 del mismo Cuerpo Legal.

Lo mandó la Sala y firman los Magistrados Ilmos/a. Sres/a. al inicio designados.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.