Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 133/2017, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 301/2016 de 28 de Marzo de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 301/2016

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NUMERO 133/2017

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JOSÉ DAMIÁN IRANZO CEREZO

DÑA. MARGARITA DÍAZ PÉREZ

En Bilbao, a veintiocho de marzo de dos mil diecisiete.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 301/2016 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el Acuerdo de 23 de marzo de 2016, del Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco, que desestima las reclamaciones económico- administrativas acumuladas n° 01-056/14, 01-054/14, 01-055/14, 01-057/14 y 01¬058/14, promovidas contra las liquidaciones provisionales dictadas el 11 de febrero de 2014 con nº LCO 01412013000020, 01412013000012, 01412013000019, 01412013000021 y 01412013000022, respectivamente, por el Jefe de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Araba-Álava, en concepto de tributación tráfico exterior DUA, liquidaciones gestoras derivadas de los despachos de importación formalizados con DUAs 01410001542, 01410001682, 01410001335, 01410001797 y 01410001448, respectivamente.

Son partes en dicho recurso:

-DEMANDANTE: AMIL TORNILLERIA S.L., representada por la Procuradora Doña MÓNICA GALLEGO CASTAÑIZA y dirigida por el Letrado Don JAVIER ERAÑA RIGUAL.

-DEMANDADA: La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS), representada y dirigida por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Magistrada Ponente la Iltma. Sra. Dª. MARGARITA DÍAZ PÉREZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 2 de junio de 2016 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Doña MÓNICA GALLEGO CASTAÑIZA actuando en nombre y representación de AMIL TORNILLERÍA S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo de 23 de marzo de 2016, del Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco, que desestima las reclamaciones económico-administrativas acumuladas n° 01-056/14, 01-054/14, 01-055/14, 01-057/14 y 01¬058/14, promovidas contra las liquidaciones provisionales dictadas el 11 de febrero de 2014 con nº LCO 01412013000020, 01412013000012, 01412013000019, 01412013000021 y 01412013000022, respectivamente, por el Jefe de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Araba-Álava, en concepto de tributación tráfico exterior DUA, liquidaciones gestoras derivadas de los despachos de importación formalizados con DUAs 01410001542, 01410001682, 01410001335, 01410001797 y 01410001448, respectivamente; quedando registrado dicho recurso con el número 301/2016.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimen los pedimentos de la actora.

CUARTO.-Por Decreto de 14 de noviembre de 2016 se fijó como cuantía del presente recurso la de 172.787,13 euros.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.-Por resolución de fecha 27 de febrero de 2017 se señaló el pasado día 2 de marzo de 2017 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Dª. Mónica Gallego Castañiza, procuradora de los Tribunales y de la sociedad Amil Tornillería, S.L., deduce impugnación jurisdiccional en relación con el Acuerdo de 23 de marzo de 2016, del Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco, que desestima las reclamaciones económico- administrativas acumuladas n° 01-056/14, 01-054/14, 01-055/14, 01-057/14 y 01¬058/14, promovidas contra las liquidaciones provisionales dictadas el 11 de febrero de 2014 con nº LCO 01412013000020, 01412013000012, 01412013000019, 01412013000021 y 01412013000022, respectivamente, por el Jefe de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Araba-Álava, en concepto de tributación tráfico exterior DUA, liquidaciones gestoras derivadas de los despachos de importación formalizados con DUAs 01410001542, 01410001682, 01410001335, 01410001797 y 01410001448, respectivamente.

Ejercita pretensión anulatoria, que sustenta en el apartado 'fundamentos de derecho' de su demanda, en los motivos impugnatorios que resumidos a continuación se exponen:

1º Tilda de improcedentes las liquidaciones, en tanto practicadas sobre las mismas importaciones que fueron objeto de revisión por el Tribunal Económico- Administrativo Regional del País Vasco en sus Acuerdos de fecha 28 de junio de 2013, que no ordenan retrotraer las actuaciones.

Subraya que la inadecuación del procedimiento de gestión seguido, declarada en esos Acuerdos, determina la nulidad de pleno derecho de los actos liquidatorios ex artículo 217.1, apartado e), de la LGT .

En todo caso, ha transcurrido el plazo de caducidad de 3 años establecido en el art. 221.3 del Reglamento (CEE) 2913/92, que no ha de entenderse suspendido con la interposición de las reclamaciones económico-administrativas, conforme el artículo 243 del mismo Reglamento, que se refiere a un recurso especifico y concreto regulado por la normativa comunitaria,

2º Aborda seguidamente la reclasificación practicada por la Aduana, repasando las características técnicas de las piezas importadas, que dice, son piezas de diseño exclusivo de la firma Sener Ingenieria y Sistemas, S.A.; integran, forman parte y quedan fijas en la estructura metálica de soportación de los campos solares; con dimensiones y materiales específicos y no estándar, tolerancias muy estrictas y exigentes; fabricadas con material S275JR, acero no aleado para estructuras, diferente en su calidad y propiedades de los aceros que se utilizan en la fabricación de las arandelas; tienen un 'trabajo' específico en una de sus caras que consigue una absoluta planitud y cumplen las especificaciones de la Norma UNE-EN 10025/1994; llevan, además, un 'trabajo' de recubrimiento no electrolítico de escamas de zinc de base acuosa; están sometidas a una exigencia de durabilidad mínima de 25-30 años; su valor de compra es prácticamente un 50% más caro que el valor de las arandelas especiales para construcción; y están debidamente identificadas mediante su correspondiente plano y especificaciones.

De lo que infiere que no son las 'partes o accesorios de uso general' de la partida 7318 contemplados en la nota 2 a) de la Sección XV de la Nomenclatura Combinada, así como su adecuación a la partida arancelaria declarada, 7308, cumpliendo las condiciones del epígrafe C- Partes de las Notas Explicativas de esa Sección, lo que corroboran las dos IAV de las Marcas 308 y 311 de septiembre de 2012 extensibles a las Marcas 210, 309 y 315.

A mayor abundamiento, según el Reglamento ( CE) 91/2009, atendidos sus Considerandos 40 y 42 y su artículo 1 , no todos los elementos de fijación de acero están sujetos al derecho antidumping definitivo, y las piezas importadas no tienen nada que ver con las arandelas que se describen y citan tanto en el arancel como en ese Reglamento.

3º A su juicio, la limitación establecida en el artículo 2 del Reglamento de Ejecución (UE) 2016/278, del posible reembolso de los derechos antidumping satisfechos, al negar la derogación del anterior Reglamento con efectos retroactivos, es manifiestamente contraria a la legalidad internacional, violando los principios de seguridad jurídica, coherencia y de confianza legítima, suponiendo, por último un enriquecimiento injusto y sin causa para la Unión Europea.

4º Finalmente, sostiene con base en el artículo 232.1.b) del Código Aduanero Comunitario y la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 31 de marzo de 2011 - asunto C-546/2009 -, que solo pueden ser exigibles intereses de demora desde la finalización del plazo de pago recogido en las liquidaciones objeto de reclamación.

SEGUNDO.-El abogado del Estado ha presentado escrito de contestación a la demanda, postulando su completa desestimación. Aduce, en síntesis:

Que el error en la elección del procedimiento de gestión es motivo de mera anulabilidad, y permite la práctica de una nueva liquidación; que las anuladas interrumpen la prescripción porque son actos realizados con conocimiento formal del obligado tributario; y que la liquidación tributaria es una decisión en el sentido del art. 243 CAC, y la interposición de una reclamación económico-administrativa contra la misma, suspende el plazo previsto en el artículo 221 CAC.

Añade que la Administración siguió el criterio de las IAV solicitadas por la propia empresa, que no ha acreditado la plena identidad entre las mercancías objeto de este proceso y las mercancías a que se refieren las IAV posteriores citadas en la demanda.

Sobre la clasificación arancelaria concluye, conforme lo señalado en las liquidaciones impugnadas, que aun cuando las piezas han sido especialmente diseñadas para una determinada estructura de la que van a formar parte, por el hecho de tratarse de arandelas, partes de uso general, según la nota 2 de la Sección XV del arancel, se excluyen de la partida 7308 y han de clasificarse en la partida 7318, sin que la interpretación del Reglamento 91/2009 conduzca a otra conclusión.

Resalta que a tal efecto son irrelevantes las Normas UNE, puesto que la clasificación arancelaria viene dada exclusivamente por el arancel.

Defiende, con cita de la STJUE de 16 de octubre de 2013, que los intereses de demora deben determinarse conforme al derecho nacional de cada Estado miembro, y el derecho español prevé la exigencia de intereses desde el momento de la importación ( art. 26.2.b) LGT ).

TERCERO.-En el primer motivo impugnatorio aduce la recurrente la improcedencia de las liquidaciones provisionales, objeto de la litis, en razón de que por Acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco, de fecha 28 de junio, de 2013, fueron anuladas previas liquidaciones practicadas sobre las mismas importaciones, sin ordenar la retroacción de actuaciones.

Yerra la actora en su planteamiento, habida cuenta que la anulación en vía económico-administrativa de liquidaciones tributarias por defectos procedimentales, como es el caso, no es óbice para que la Administración tributaria practique nuevas liquidaciones, subsanado el vicio formal, aun cuando no se haya acordado de forma explícita la retroacción, siempre que no haya prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria.

Según la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014, dictada en unificación de doctrina (rec. n° 1014/2013 ), tampoco la anulación de un acto de liquidación tributaria por defecto sustantivo, trae de suyo que esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación ajustada a derecho mientras su potestad esté viva.

Como resulta del expediente administrativo, en los Acuerdos de 28 de junio de 2013 la anulación de las liquidaciones, se fundó en la inadecuación del procedimiento de verificación de datos para regularizar la situación tributaria del contribuyente ex artículo 131 de la Ley General Tributaria ; y en cumplimiento de la decisión del TEAF, la Administración aduanera, con base en el artículo 66.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , que prevé la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, reinicia la propuesta de liquidación provisional, siguiendo el procedimiento de comprobación limitada, que junto al de inspección fueron señalados por el TEAR como procedentes para resolver las discrepancias en torno a la clasificación arancelaria.

Avala el actuar de la demandada, la STS de 16 de noviembre de 2015 (rec. de casación n°434/2014 ), que se hace eco de consolidada doctrina jurisprudencial, de oportuna invocación en este proceso:

'Más recientemente, en la Sentencia de esta Sala de 19 de noviembre de 2012 , dictada en recurso de casación en interés de ley 1215/2011, y en supuesto en el que la impugnación inicial se produjo en relación a liquidaciones del Impuesto de Sociedades, se resumió la doctrina de la Sala, al señalar (Fundamento de Derecho Tercero):

'Esto sentado, conviene comenzar recordando que esta Sala viene manteniendo la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias anuladas vía económico- administrativa por defectos procedimentales, a fin de que la Administración puede subsanar el vicio advertido, aunque la resolución no lo hubiese ordenado,

En este sentido, resultan significativas las sentencias de 26 de Marzo de 2012 , ( cas. 5827/2009 ) y de 14 de Junio de 2012 , ( casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), que resumen la posición de la Sala, basada en la doctrina de la conservación de los actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido de no haberse cometido la infracción procedimental que dio origen a la nulidad, así como en la posibilidad de convalidación por la Administración de los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan ( art. 66 y 67 de la Ley 30/1992 ), aunque recuerdan los límites establecidos a partir de la sentencia de 7 de Octubre de 2000 (cas 3090/94 ), la prescripción y la santidad de la cosa juzgada, que impide reconocer una tercera oportunidad, en aras del principio de buena fe, al que están sujetas las Administraciones Públicas en su actuación ( art. 3.1 de la Ley 30/1992 ), por la proscripción del abuso de derecho y por el principio de seguridad jurídica proclamado en el art. 9.3 de la Constitución '.

Para dar íntegra respuesta a las alegaciones de la parte recurrente es obligado precisar que el TEAR en los repetidos Acuerdos de 28 de junio de 2013, no aprecia vicio de nulidad radical en los actos liquidatorios, y en todo caso, de ser así, carecerían de efectos interruptivos de la prescripción (tal y como recuerda el Tribunal Supremo en la precitada sentencia de 29 de septiembre de 2014 ), empero, no impediría que anuladas las liquidaciones se sustituyeran por otras.

Apunta, además, que la Administración aduanera no ha subsanado el defecto formal advertido por el TEAR, en tanto no ha realizado a posteriori ningún acto de comprobación; no obstante, el procedimiento de comprobación limitada regulado en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , faculta a la Administración, según dispone el artículo 136.1, para comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, y a tal efectopodrárealizar las actuaciones relacionadas con las letras a) a d) en el número 2 de ese mismo precepto, mas, no está obligada a acometer todas y cada una de ellas; así, con arreglo al artículo 137.2, párrafo segundo, 'Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta', precepto habilitante del iter seguido en este caso, sin que por la parte recurrente se denuncie concreta infracción procedimental en la sustanciación del nuevo procedimiento de gestión tributaria.

Cabe añadir que, tal y como ha puesto de manifiesto esta Sala y Sección en la reciente sentencia n° 87/2017, de 1 de marzo (rec. n° 346/2016 ):

'No hay en el régimen de gestión aduanera de la Unión Europea regido por el C.A.C. (Reglamento -CEE- 2913/1992 del Consejo de 12-10-1992) la restricción alegada por la recurrente a las funciones de comprobación post-liquidación ''inicial' de la Administración competente, de suerte que no pueda extenderse una nueva liquidación si no es en razón a elementos de la obligación tributaria distintos a los tenidos en cuenta cuando se practicó la primera liquidación.

Esa restricción igual a la prevista por el artículo 190-6 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributarias, aprobado por Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio no puede aplicarse en materia de derechos aduaneros, dentro de la U.E. sin limitar indebidamente las facultades de comprobación 'a posteriori' de las autoridades aduaneras; así lo ha dicho el TJUE en la sentencia de 10-12-2015 (asunto C-427/14 ) alegada por la demandada, en interpretación del artículo 78-3 del Código Aduanero '.

Por último, no es tampoco acertada la denotación del letrado recurrente respecto del transcurso del plazo de tres años establecido en el artículo 221.3 del Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario .

Se trata de un plazo de prescripción de la acción para la recaudación de la deuda aduanera¿yno de caducidad como sostiene la recurrente- calificación dada por el TJUE entre otras sentencias, la de fecha 14 de noviembre de 2002 , que se prevé en estos términos: 'La comunicación al deudor no podrá efectuarse una vez que hay expirado un plazo de tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera Dicho plazo se suspenderá a partir del momento en que se interponga un recurso de conformidad con lo dispuesto en el artículo 243 y hasta que finalice el procedimiento de recurso'.

Y ello por cuanto parte de una premisa errónea, cual es la de considerar que la suspensión de ese plazo se produce por la interposición de un recurso específico regulado por la normativa comunitaria y frente a una 'decisión', que a su parecer excluye los actos liquidatorios de la Agencia Estatal Tributaria.

La sola lectura del artículo 243 refuta esa tesis, en tanto regula el derecho a recurrir de quien se vea afectado directa e individualmente por una decisión de las autoridades aduaneras, previendo que el derecho de recurso podrá ejercerse, conforme el número 2 de ese precepto: 'a) en una primera fase, ante las autoridades aduaneras designadas al efecto por los Estados miembros; b) en una segunda fase, ante una autoridad independiente que podrá ser una autoridad judicial o un órgano especializado equivalente, con arreglo a las disposiciones vigentes en el Estado miembro'.

En consecuencia, de la conjunción de ambos preceptos, se colige que la interposición de una reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional ex artículo 235.3 de la Ley General Tributaria contra un acto emanado de la Administración aduanera suspende el plazo en cuestión, dado que/ según definición del propio Código Aduanero (art. 4 ), las 'autoridades aduaneras' son las competentes para la aplicación de la normativa aduanera, como lo es el Jefe de la Dependencia de Aduanas e II.EE. de Álava, que emite en el ámbito nacional actos administrativos liquidatorios equiparables a la 'decisión', definida en el Código Aduanero como 'todo acto administrativo efectuado en virtud de la normativa aduanera que, al pronunciarse sobre un caso individual, surta efectos jurídicos sobre una o más personas determinadas o que pueden determinarse'.

CUARTO.-Nos adentramos ahora en el motivo siguiente, relativo a la clasificación arancelaria de la mercancía importada por la sociedad recurrente con DUAs 01410001542, 01410001682, 01410001335, 01410001797 y 01410001448, según la Nomenclatura Combinada (NC) del Sistema Aduanero Común de la Unión Europea, adoptada el 23 de julio de 1987 por medio del Reglamento (CEE) nº 2658/87 del Consejo relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común.

La disconformidad de la defensa actora con las liquidaciones provisionales, confirmadas por el TEAR, se refiere a la piezas importadas bajo la denominación PM-309, PM 315 y PM-210, que Amil Tornillería, S.L.. declaró como'producto plano para la estructura 'torquetube' para la construcción según plano del cliente con sus accesorios de montaje', aplicando la partida arancelaria 7308.90.99.00 ('construcciones y sus partes de hierro y acero').

La Administración aduanera en las liquidaciones provisionales impugnadas reclasificó esas piezas en la partida 7318.22.0099 ('los demás').

En orden a resolver tal divergencia clasificatoria, devienen de obligada consideración, y así lo entienden las partes, las Reglas Generales interpretativas del precitado Reglamento Comunitario, y singularmente, la 1ª y 6ª, en cuya virtud, la clasificación de la mercancía está determinada legalmente por los textos de las partidas y subpartidas, y las notas de sección, de capítulo, o subpartida.

Dentro del Capítulo 73 'Manufacturas de fundición, de hierro o de acero'; la partida y subpartida utilizadas por la mercantil tienen el siguiente texto: el código 7308 se refiere a las 'Construcciones y sus partes (por ejemplo: puentes y sus partes, compuertas de esclusas, torres, castilletes, pilares, columnas, armazones para techumbre, techados, puertas y ventanas y sus marcos, contramarcos y umbrales, cortinas de cierre, barandillas), de fundición, hierro o acero (excepto las construcciones prefabricadas de la partida 9406); chapas, barras, perfiles, tubos y similares, de fundición, hierro o acero, preparados para la construcción;y el código 7308.90.99 se corresponde con'Los demás'.

Por otro lado, el código 7318 comprende 'Tornillos, pernos, tuercas, tirafondos, escarpias roscadas, remaches, pasadores, clavijas, chavetas, arandelas, incluidas las arandelas de muelle (resorte) y artículos similares, de fundición, hierro o acero', el código 7318 21 00 se corresponde con 'Arandelas de muelle (resorte) y las demás de seguridad', el código 7318.22.00 con ¿'Las demás arandelas',y el código 7318.22.00.99 'Los demás'.

Pues bien, en los planos y dibujos aportados por la recurrente se observa que la forma de las tres piezas importadas PM-309, PM 315 y PM-210, es la característica de lo que comúnmente se identifica con una 'arandela', pieza circular perforada en el centro; el Laboratorio de Aduanas las describe, en plena congruencia con los planos y dibujos, como piezas metálicas planas circulares con un orificio circular en el centro, que se diferencian entre sí por el distinto diámetro exterior y la diferente dimensión del orificio; asimismo, en la documentación presentada por la importadora, suscrita por su cliente 'Imeca Solución y Servicios, S.L.' se alude a las tres piezas como 'arandelas'.

Por tanto, ab initio, parece acertada la modificación de la partida arancelaria declarada y la inclusión de los productos importados en el código arancelario 7318 en el que específicamente se integran las arandelas, ello sin perjuicio de las Notas Explicativas a las que más adelante nos referiremos, y a expensas también de la incidencia que en la clasificación se atribuya a las características técnicas de las piezas, puestas de manifiesto por la recurrente.

Como primera y esencial consideración se ha de significar que esas características no desmienten la indiscutible apariencia de 'arandela' de las piezas, que resulta de su mera visualización en los planos y dibujos, aun cuando ciertamente las diferencien de las arandelas estándar.

Sin embargo, si atendemos al texto de la partida 7318 es de ver que se refiere con carácter general a las arandelas, no distingue las normalizadas que se usan con tornillos y tuercas, de aquéllas que presentan particularidades, y en todo caso, la incardinación de las discutidas en la subpartida ' las demás arandelas', torna baladí su singular diseño para posibilitar su uso como elemento de ajuste y fijación del colector SCE a la estructura, sus especiales características técnicas, o si son o no removibles, a los efectos de su encuadre en ese código arancelario; desde esa perspectiva, no deviene tampoco relevante que cumplan o no los estándares técnicos de las Normas DIN o UNE, que en todo caso no pueden desplazar los criterios clasificatorios de las normas arancelarias.

La Nota Explicativa sobre la partida 7318, apartado E), no altera esa conclusión, si reparamos en el adverbio utilizado 'principalmente', que posibilita el ajuste en esa partida de arandelas diversas a las enunciadas; dice esa Nota:'Las arandelas son pequeños discos generalmente bastante delgados, con un orificio en su centro, que se interponen entre la tuerca y la pieza ensamblada más próxima, para proteger esta última. Pueden ser principalmente cerradas, abiertas (por ejemplo, arandelas abiertas del tipo Grower), curvadas o abombadas, de láminas parcialmente cortadas (arandelas en abanico) o incluso constituidas por dos troncos de cono muy aplanados. Las arandelas descritas anteriormente, excepto las arandelas cerradas, se llaman elásticas por el hecho de que desempeñan el papel de resorte'.

Otra cosa es si por formar parte de una estructura metálica'torquetube'pueden ser clasificadas como partes de una construcción, con encaje en la partica 7308.

En la Nota Explicativa correspondiente a esa partida se recoge:

'Esta partida comprende esencialmente lo que se ha convenido en llamar construcciones metálicas, incluso incompletas, y las partes de construcciones. Las construcciones de esta partida se caracterizan por el hecho de que una vez llevadas a pie de obra, quedan en principio fijas. Estos productos se hacen generalmente con chapa, fleje, barras, tubos, perfiles diversos de hierro o de acero o de elementos de hierro forjado o de fundición moldeada, perforados, ajustados o acoplados, con remaches o pernos o por soldadura autógena o eléctrica, a veces en combinación con artículos comprendidos en otra parte, tales como: telas, enrejados y chapas o bandas extendidas en la partida 73.14. Se consideran igualmente parte de una construcción, las abrazaderas y otros dispositivos especiales diseñados para ensamblar los elementos de construcción tubulares u otros. Estas abrazaderas y demás dispositivos suelen tener zonas con perforaciones roscadas en las que se introducen durante el montaje los tornillos de sujeción que sirven para fijarlos a los elementos de construcción.

Independientemente de las manufacturas enumeradas en el texto de la propia partida, ésta comprende principalmente: Las torres para la extracción en pozos de minas; los puntales o codales ajustables o telescópicos, los puntales tubulares, las vigas extensibles de encofrado, los andamiajes tubulares y material similar; las escolleras, espigones y malecones para puertos; las superestructuras de faros; los mástiles, batayolas, escotillas, etc., de navíos; las puertas rodantes; los mástiles de telegrafía; las verjas de tumbas; los cerramientos de jardines, terrenos de juego y similares; los cajones para horticultura o floricultura; las estanterías de grandes dimensiones para montar y fijar permanentemente en tiendas, talleres, depósitos y otros lugares de almacenado de mercancías; los establos y pesebres, etc.; las barreras de seguridad para las autopistas, fabricadas con chapa o perfiles.

Se clasifican igualmente aquí todos las partes, tales como: productos laminados planos, planos universales, barras, perfiles, tubos, etc., que tengan trabajos (taladrados, curvados, entalladuras, etc.) que le confieran el carácter de elementos de construcción.

Esta partida comprende, finalmente, el hierro llamado torcido formado por dos o más barras laminadas retorcidas en conjunto y que se utilizan generalmente como armadura para el hormigón armado o pretensado.

Se excluyen de esta partida:

a) Las tablestacas hechas con elementos ensamblados (partida 73.01).

b) Los paneles de encofrado destinados a moldear el hormigón que tengan el carácter de moldes (partida 84.80).

c) Los ensamblados metálicos que constituyan manifiestamente partes u órganos de máquinas (Sección XVI).

d) Los ensamblados metálicos de la Sección XVII, tales como: el material fijo para vías férreas y los aparatos de señalización de la partida 86.08, los chasis de locomotoras y de automóviles (Capítulos 86 y u 87) y las construcciones metálicas del Capítulo 89

e) Las estanterías amovibles y los anaqueles (partida 94.03)'.

Pese a su extensión, la Nota transcrita no es clarificadora, las piezas litigiosas no se hallan expresamente comprendidas en la partida, pero tampoco excluidas, ahora bien, dada la amplitud con la que se describen y relacionan los elementos integrados en la misma, no puede ser descartada a priori.

Resultan por el contrario de notable utilidad las Notas Explicativas atinentes a la Sección XV 'Metales comunes y manufacturas de estos metales', en las que se insertan los dos códigos enfrentados.

En concreto, la Nota explicativa segunda, apartado a) de esa Sección, considera'partes y accesorios de uso general','los artículos de las partidas nº 7307, 7312, 7315, 7317 o 7318, así como los artículos similares de otros metales comunes'.

En la misma Nota se dispone que 'en los capítulos 73 a 76 y 78 a 82 (con excepción de la partida nº 7315), la referencia a partes no alcanza a las partes y accesorios de uso general en el sentido antes indicado'.

En el apartado 'Consideraciones generales' 'C partes' se recoge:'En general, las partes de manufacturas manifiestamente reconocibles como tales se clasifican en las partidas referentes a dichas partes'. ¿Por el contrario, las partes y accesorios de uso general (véase la Nota 2 de la Sección) presentadas aisladamente no se consideran partes, sino que siguen su propio régimen. Tal sería el caso, por ejemplo', de pernos especialmente diseñados para radiadores de calefacción central o de muelles especiales para automóviles. Los primeros se clasifican como pernos en la partida 73.18 y no como partes de radiadores de la partida 73.22, mientras que los segundos se clasifican en la partida 73.20 relativa a los muelles y no en la 87.08 que se refiere a las partes y accesorios de automóviles'.

Conforme a esas Consideraciones, solo las partesmanifiestamente reconociblescomo tales pueden ser clasificadas en las partidas referentes a dichas partes, lo que no sucede con las piezas controvertidas, que, conforme lo precedentemente razonado, son manifiestamente reconocibles como arandelas; por otro lado, las partes y accesorios de uso general, presentados aisladamente, han de ser clasificados como tales incluso cuando son especialmente diseñados para concretas estructuras, a modo de ejemplo se alude a los pernos especialmente diseñados para radiadores de calefacción que se clasifican como pernos en la partida 7318; del mismo modo las arandelas especialmente diseñadas para la estructura 'torquetube' han de ser clasificadas igualmente como arandelas en la partida 7318; es decir, todas las arandelas, estandarizadas o especiales, por ajustarse al diseño o los requerimientos de un usuario en particular, son subsumibles en esta partida, por tanto, en la interpretación más próxima a la tesis clasificatoria de la actora, cabe sostener que la eventual consideración de las piezas como parte integrante de la estructura proyectada por Sener S.A., ha de ceder frente a la insoslayable caracterización física propia de una arandela y su uso como elemento de unión, conducente a la aplicación de la partida específica en la que se integran todas las arandelas.

No empecen a la conclusión expuesta, las dos informaciones arancelarias vinculantes que insistentemente se invocan en la demanda, habida cuenta que de conformidad con el artículo 12.3 del Reglamento (CEE) núm. 2913/92, su carácter vinculante está supeditado entre otros requisitos y amén de su eficacia ex post, a que el titular demuestre que la mercancía declarada corresponde plenamente a la descrita en la información (art. 12.3), y las IAV ES-2012-000407- 0280/12 y ES-2012-000408-2729/12, vienen referidas a las piezas PM 308 y PM 311, no coincidentes con las piezas PM-210, PM-309 y PM 315, en un aspecto esencial, en tanto carecen de las características físicas y forma típicas de una arandela. A las dos últimas piezas se dedican otras dos IAV ES 2011-000520- 0185/11 y ES 2011-000521-0187/11, y en ambas se clasifica la mercancía en el código 7318.

Sentado lo anterior, deviene conforme a derecho la aplicación de los derechos antidumping del 85% sobre el valor de aduana, toda vez que el Reglamento (CE) nº 91/2009, del Consejo, de 26 de enero de 2009, impone un derecho antidumping definitivo sobre las importaciones de determinados elementos de fijación de hierro o acero originarios de la República Popular China, y al definir en el Considerando 40 el producto afectado se refiere a las arandelas, para en su artículo 1 imponer el derecho antidumping definitivo a las mercancías incluidas en el código 7318 22 00 99, con expresa mención de ese elemento.

Por último, contrariamente a lo argüido en el recurso, la posterior derogación de los derechos antidumping mediante Reglamento de Ejecución (UE) 2016/278 de la Comisión, de 26 de febrero de 2016, no deja sin cobertura legal las liquidaciones impugnadas, dada su eficacia ex nunc (desde ahora), esto es, despliega efectos respecto a situaciones que se producen con posterioridad a su entrada en vigor, y no a las nacidas con anterioridad; así, conforme su artículo 2, sea o no del agrado de la recurrente, 'La derogación de los derechos antidumping a la que se refiere el artículo 1 surtirá efecto a partir de la fecha de la entrada en vigor del presente Reglamento, conforme a lo dispuesto en el artículo 3 y no podrá servir como fundamento para el reembolso de los derechos percibidos con anterioridad a dicha fecha', y con arreglo al artículo 3 entró en vigor el 28 de febrero de 2016, día siguiente de su publicación en el Diario Oficial de la Unión.

QUINTO.-Resta abordar el motivo atinente a los intereses de demora, que se calculan por la Administración aduanera teniendo en cuenta el periodo comprendido desde el día siguiente al último del plazo voluntario de ingreso, hasta la fecha de las liquidaciones concernidas en el proceso, esto es, las emitidas tras la anulación en vía económico-administrativa de las originales.

Defiende la parte recurrente que solo son exigibles intereses de demora desde la finalización del plazo de pago recogido en las liquidaciones recurridas, en aplicación del artículo 232.1.b) del Código Aduanero Comunitario y la STJUE de 31 de marzo de 2011 .

A propósito de los intereses en los supuestos de contracción a posteriori, esta Sala y Sección viene sosteniendo, por todas, en sentencia de 16 de julio de 2010 (rec. nº 505/2008 ), que toma como referencia la dictada el 10 de febrero de 2006 (rec. nº 221/2.004 ):

'Ciertamente, el Reglamento 2913/1992 al prevenir en el artículo 232.1 b ) que 'se percibirá un interés de demora además del importe de los derechos', se está refiriendo, según se infiere de su propio contenido y de su ubicación dentro de la Sección 2ª del Capítulo Tercero del Título VII, relativa al 'pago y modalidades de pago de los derechos', a aquellos casos en que 'no se haya abonado el importe de los derechos en el plazo establecido', una vez efectuada la comunicación al deudor de los derechos previamente contraídos conforme a los artículos 221 y 222, que es un supuesto de hecho diferente al de la recaudación a posteriori, tras la acción comprobadora de la Administración, en los términos en que se ha llevado a cabo en el supuesto enjuiciado, que no está contemplado en el Código en el extremo específico de que se trata.

Sin embargo, esta falta de regulación concreta no puede ser interpretada en el sentido propugnado por la parte actora ya que, por el contrario, existen razones suficientes que ofrecen cobertura normativa plena a la liquidación de intereses que se cuestiona.

En efecto, se citan por el Abogado del Estado normas comunitarias que coadyuvan a la solución favorable a la exigencia de intereses por la deuda contraída, como son los Reglamentos CEE del Consejo 2.988/1995, de 18 de diciembre de 1995, y 1.355/96, de 8 de julio de 1996, siendo de destacar en este último, relativo al sistema de recursos propios de las Comunidades, la referencia a que 'los Estados miembros recaudan los recursos propios tradicionales con arreglo a las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas nacionales que, si fuera necesario, se adaptarán a las exigencias de la normativa comunitaria.'

Pero sobre todo es el propio Código Aduanero el que, por sí solo, justifica el devengo de intereses que se analiza. Así, es de tener en cuenta lo dispuesto en el apartado tercero del artículo 78 , en el que después de referirse en sus apartados 1 y 2 a la facultad por parte de las autoridades aduaneras para proceder, una vez concedido el levante de las mercancías, a la revisión de la declaración y control, con objeto de garantizar su exactitud, de los documentos y datos comerciales relativos a las operaciones de importación o de exportación de las mercancías de que se trate así como de las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas, establece que, 'cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan.' Debiendo entenderse que la alusión a las disposiciones que pudieran estar establecidas comprende tanto las normas comunitarias como las nacionales, de acuerdo con el artículo 4, apartado 23 (....) sin olvidar que en el artículo 1 del propio Código se dice que las normas que en el mismo se contienen, junto con las normas de desarrollo adoptadas en el ámbito comunitario como en el nacional, constituyen la normativa aduanera.

De acuerdo con esta interpretación el ordenamiento jurídico nacional cumple una función integradora de la normativa comunitaria aduanera, de modo que con arreglo a los artículos 58.3 , 61.2 y 77.5 de la Ley General Tributaria es procedente la aplicación de intereses de demora en los ingresos fuera del plazo en que debieran efectuarse cuando su exigencia se hubiera derivado de la actuación comprobadora o investigadora de la Administración. Estos intereses, en consecuencia, son debidos por la sociedad demandante durante el período de tiempo comprendido entre las fechas de finalización del periodo voluntario del pago de la deuda correspondiente a la primera contracción, en la que debió ingresarse la totalidad, y la fecha en que se dicte el acto que regularice la situación tributaria del sujeto pasivo.

Esta es, además, la doctrina que viene aplicando el TEAC, que puede consultarse en la Resolución de 29.05.98 (RG 9.167/96 y 10.148/96), dictada en recursos de alzada para unificación de criterio, en la que se postula idéntica integración del ordenamiento europeo con las normas nacionales relevantes en materia de devengo de intereses por deudas tributarias.

(......) La liquidación de intereses es en todo conforme a las reglas generales sobre la determinación de la deuda tributaria en la Ley General Presupuestaria y en la LGT. Y la legislación europea, interpretada sistemática e integradamente -es decir, atendiendo no sólo al tenor literal del art. 220.b del Código Aduanero , sino al resto de sus disposiciones y a las contenidas en los Reglamentos CEE del Consejo 2.988/1995, de 18.12, y 1.355/96, de 8.07-, tampoco ofrece sustento para concluir que estemos ante un supuesto en que se excepcionen dichas reglas generales de origen nacional. Antes bien, parece que es el propio Reglamento 1.355/96 el que advierte sobre la trascendencia de dichas reglas generales para completar la regulación de la deuda que nace de la importación. Aún cuando no haya sido siempre ésta la respuesta dada a conflictos que guardan alguna semejanza con éste (así en nuestra sentencia 785/03, de 5.09 , resolvíamos en otro sentido, aunque lo hacíamos sin entrar en la cuestión de la aplicabilidad de las reglas nacionales sobre intereses), en el caso presente no encuentra el Tribunal motivo por el que la falta de previsión del Código Aduanero deba inevitablemente entenderse como una expresa voluntad del legislador comunitario en orden a establecer una excepción con el régimen general que hace nacer el devengo de los intereses de la producción del hecho imponible, olvidando de esta manera lo que es la regla general en el resto de obligaciones tributarias'.

Refrenda el parecer de esta Sala la sentencia del TJUE, de 16 de octubre de 2003 , Hannl-Hofstetter, C-91/02 , Rec. p. I-12077, que sirve de fundamento a la decisión adoptada por el TEAR, y declara en su fallo:

'El Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario, y el Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento nº 2913/92, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa que establece un recargo sobre los derechos de aduana en el supuesto de que se origine una deuda aduanera con arreglo a los artículos 202 a 205 , 210 o 211 del Código aduanero comunitario, o en caso de recaudación a posteriori con arreglo al artículo 220 del mismo Código , cuyo importe equivale a los intereses de demora que se habrían devengado durante el período comprendido entre el nacimiento de la deuda aduanera y su contracción, o bien, en caso de recaudación a posteriori con arreglo al artículo 220 del Código aduanero comunitario, entre la fecha de exigibilidad de dicha deuda inicialmente contraída y la contracción a posteriori de la referida deuda, siempre que el tipo de interés se fije en condiciones análogas a las que en Derecho nacional se aplican a las infracciones de la misma naturaleza y gravedad y que confieran a la sanción un carácter efectivo, proporcionado y disuasivo. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar si el recargo controvertido en el asunto principal se ajusta a dichos principios'.

No contradicha por la sentencia del mismo Tribunal, de 31 de marzo de 2011 ( C-546/09 ), que parte de idéntica premisa a la anterior ¿y a sus apartados 19 y 23 reenvía- en el sentido de que ni el Código aduanero ni el Reglamento de aplicación establecen un recargo sobre los derechos de aduana equivalente a los intereses de demora, infiriendo que los Estados miembros tienen competencia para adoptar las medidas apropiadas para garantizar el cumplimiento de las normas aduaneras comunitarias, siempre que tales medidas respeten el principio de proporcionalidad; sucede, sin embargo que, a diferencia del asunto enjuiciado en la primera de esas sentencias, en la que invoca la defensa actora, planteada petición de decisión prejudicial por el Varhoven administrativen sad (Bulgaria), el derecho nacional búlgaro, ausente regulación propia, se remite expresamente a la normativa aduanera.

Una vez establecida la aplicabilidad de la normativa nacional para la determinación del periodo de devengo de los intereses, ha de acudirse al artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en particular a las previsiones contenidas en su número 5, oportunamente citado por la abogacía del Estado, que, no obstante, soslaya la interpretación dada a ese precepto por el Tribunal Supremo en sentencia de 10 de diciembre de 2015 (rec. de casación en unificación de doctrina nº 1450/2015).

Ofrece el Alto Tribunal una solución distinta en atención a las razones por las que la liquidación tributaria original fue anulada, ya sean formales o de fondo, y en ese caso, total o parcial; en lo que a nuestro debate afecta, declara que:

'(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales.

Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , al regular el tiempo en el que debe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses de demora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un 'exceso' a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales.

Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones de fondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma (apartado 4)'.

En aplicación de los criterios interpretativos expuestos, es obligado acoger parcialmente el presente recurso, con anulación del Acuerdo impugnado y las liquidaciones que confirma, en el extremo atinente al 'dies ad quem' del cómputo de los intereses, que se corresponde con la fecha de las liquidaciones originales anuladas.

SEXTO.- Estimado en parte el recurso, no ha lugar a pronunciamiento de condena en costas, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

Y es por los anteriores fundamentos jurídicos por los que este Tribunal emite el siguiente

Fallo

QUE ESTIMANDO PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO Nº 301/16 PRESENTADO POR LA REPRESENTACIÓN PROCESAL DE AMIL TORNILLERÍA, S.L. CONTRA EL ACUERDO DE 23 DE MARZO DE 2016, DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PAÍS VASCO, QUE DESESTIMA LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO ADMINISTRATIVAS ACUMULADAS N° 01-056/14, 01-054/14, 01-055/14, 01-057/14 Y 01¬ 058/14, PROMOVIDAS CONTRA LAS LIQUIDACIONES PROVISIONALES DICTADAS EL 11 DE FEBRERO DE 2014 CON Nº LCO 01412013000020, 01412013000012, 01412013000019, 01412013000021 Y 01412013000022, RESPECTIVAMENTE, POR EL JEFE DE LA DEPENDENCIA DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA DELEGACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE ARABA-ÁLAVA, EN CONCEPTO DE TRIBUTACIÓN TRÁFICO EXTERIOR DUA, LIQUIDACIONES GESTORAS, DERIVADAS DE LOS DESPACHOS DE IMPORTACIÓN FORMALIZADOS CON DUAS 01410001542, 01410001682, 01410001335, 01410001797 Y 01410001448, RESPECTIVAMENTE, DEBEMOS ANULARLO Y LO ANULAMOS, EN CUANTO A LA DETERMINACION DEL TÉRMINO FINAL DEL CÓMPUTO DE INTERESES DE DEMORA, QUE DEBE SER COINCIDENTE CON LA FECHA DE LAS LIQUIDACIONES ORIGINALES ANULADAS. SIN CONDENA EN COSTAS.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponerRECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo deTREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0301 16, undepósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 28 de marzo de 2017.