Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 133/2019, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 712/2018 de 10 de Mayo de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 712/2018
PROCEDIMIENTO ORDINARIO
SENTENCIA NÚMERO 133/2019
ILMOS./AS. SRES./AS.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS/AS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª PAULA PLATAS GARCÍA
En Bilbao, a diez de mayo de dos mil diecinueve.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del
País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA en el recurso registrado con el número 712/2018 y seguido por el procedimiento ordinario, en el
que se impugna el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 21 de febrero de 2.018,
que desestimaba las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 , promovidas respectivamente
contra Acuerdos del Subdirector de Inspección de 12 de Enero de 2.017 por el que se practicaba la liquidación
definitiva nº NUM002 (IVA de 2.014); y la Liquidación por sanción de ese mismo concepto y ejercicio nº
NUM003 , en base a Acta de Conformidad NUM004 , de 22 de diciembre de 2.016.
Son partes en dicho recurso:
- DEMANDANTE : D. Agapito , representado por la procuradora D.ª MARÍA DOLORES OLABARRIA
CUENCA y dirigido por el letrado D. BRUNO ÁLVAREZ AMÉZAGA.
- DEMANDADA : La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la procuradora D.ª MÓNICA
DURANGO GARCÍA y dirigida por la letrada D.ª MARÍA BARRENA EZCURRA.
Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 11 de septiembre de 2018 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D.ª MARIA DOLORES OLABARRIA CUENCA, actuando en nombre y representación de D. Agapito , interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 21 de febrero de 2.018, que desestimaba las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 , promovidas respectivamente contra Acuerdos del Subdirector de Inspección de 12 de Enero de 2.017 por el que se practicaba la liquidación definitiva nº NUM002 (IVA de 2.014); y la Liquidación por sanción de ese mismo concepto y ejercicio nº NUM003 , en base a Acta de Conformidad NUM004 , de 22 de diciembre de 2.016; quedando registrado dicho recurso con el número 712/2018.



SEGUNDO.- En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en él expresados y que damos por reproducidos.



TERCERO .- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en él expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la parte actora.



CUARTO.- Por Decreto de 11 de febrero de 2019 se fijó como cuantía del presente recurso la de 14.865,84 euros.



QUINTO .- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.



SEXTO.- Por resolución de fecha 26 de abril de 2019 se señaló el pasado día 02 de mayo de 2019 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- En este proceso se impugna el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 21 de febrero de 2.018, que desestimaba las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 , promovidas respectivamente contra Acuerdos del Subdirector de Inspección de 12 de Enero de 2.017 por el que se practicaba la liquidación definitiva nº NUM002 (IVA de 2.014); y la Liquidación por sanción de ese mismo concepto y ejercicio nº NUM003 , en base a Acta de Conformidad NUM004 , de 22 de diciembre de 2.016.

Dichas liquidaciones ascendieron respectivamente a 2.838,48 y 3.976,99 €.

El contenido de este proceso guarda muy importante relación con el de los que de modo coetáneo se siguen en ésta u otra Sección de esta misma Sala; -El R.C-A nº 487/2018, presentado por 'Montero Bellido Asesores, S.L' contra acuerdos del TEA de la misma fecha relativos a IVA e Impuesto sobre Sociedades de 2.012 a 2.014, y sanciones, que se encuentra ya señalado ante esta Sección de la Sala.

-El R.C-A nº 489/2018, interpuesto por 'Asesoria de Fincas Bellido, S.L' frente a acuerdos del TEA Foral de la misma fecha dimanantes de actuaciones inspectoras convergentes, y que se sentencia también simultáneamente por esta Sección Primera: -El R.C-A nº 488/2018, formulado por el mismo Don Agapito frente a acuerdos del TEA relativos a liquidaciones en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de varios ejercicios, del que conoce la Sección Segunda de esta Sala.

Dicho esto, y volviendo ya a las actuaciones liquidatorias y sancionadoras que corresponden a este litigio, la pretensión de que se anulen las mismas se fundamenta mediante un extenso escrito de demanda de 85 páginas -f. 115 a 158 de los autos-, que se desarrollan motivos de forma y fondo, de amplia coincidencia con los que corresponden a esos otros recursos, y que pasamos directamente a enunciar y examinar, junto con la réplica que a cada uno le hace la Administración demandada en su escrito de contestación. -F. 164 a 178-.



SEGUNDO.- Empieza la parte actora por defender que antes de la nominal iniciación de las actuaciones inspectoras el 28 de Enero de 2.016, se habían iniciado ya de modo efectivo en fecha que sitúa en el 9 de Noviembre de 2.015, pues la Inspección ya para aquella fecha en que se formulaba la Diligencia DI001, contaba con información sobre 61 cuentas bancarias de la que el recurrente era titular o tenía autorización.

De otra parte, consta documentación en el expediente fechada ese 9 de Noviembre anterior en que aparecen todas las escrituras notariales firmadas por el recurrente entre 2014 y 2.016, y que suponen una previa investigación inspectora. Esa fecha es la que debe tenerse en cuenta a efectos de iniciar el cómputo, a cuyo fin se cita la STS de 26 de mayo de 2.014 en Casación 16/2012 . De este modo, la duración del procedimiento habría sido de 444 días, con notable exceso sobre el plazo de doce meses del artículo 146.1 NFGT.

A continuación se alude a las consecuencias de haber transcurrido plazo mayor al de esos doce meses de duración máxima del procedimiento inspector (que califica como caducidad ), extremo éste en que se examinan las dilaciones que se le atribuyen al recurrente, partiendo de la fecha inicial de 28 de enero de 2016 y la final de 26 de enero de 2.017, y en que la Administración atribuye 127 días de dilación a la actora que ya de principio ésta reduce a 115, computándolos desde el 9 de Febrero de 2.016 hasta el 3 de Junio de ese año.

Se rechaza esa imputación, hecha a título de no haberse aportado la documentación requerida, por ser errónea, además de por falta de motivación y de detalle, destacando que no se hicieron constar tales dilaciones en las sucesivas diligencias ni quedaron documentadas en el expediente. Seguidamente se examina el contenido de las Diligencias DI01 a DI06 extendidas entre el 5 de Febrero y el 9 de Diciembre de 2.016 y se van realizando las observaciones críticas a que más tarde nos referiremos Para abordar este tema, afectante de modo indudable a las reglas de procedimiento y a su régimen normativo y jurisprudencial, se hace precisa la observación de que si la oposición que la mercantil recurrente desarrolla al respecto reposa sobre determinadas insuficiencias de advertencia o fijación de nueva comparecencia que permitieran computar en su contra dicho período entre ambas fechas, carece de la menor utilidad procesal y relevancia que hasta en una doble ocasión -páginas 4 a 12 de los Hechos, y, sobre todo, páginas 34 a 44 de los Fundamentos de Derecho-, la actora desarrolle el examen de hasta 8 Diligencias inspectoras, la mayoría de las cuales se produjeron con posterioridad y desde el 3 de Junio hasta el 9 de Diciembre de 2.016, sin la menor incidencia sobre la cuestión objeto de controversia, y con la imprecisa finalidad de verter un sinnúmero de quejas, observación de deficiencias y errores formularios y hasta tipográficos en las actuaciones, juicios de valor sobre la actuación inspectora y demás aspectos de forma y fondo que en nada se traducen como consecuencia de ellas, y que solo contribuyen a dificultar la fijación del fundamento de pedir en esta materia.

En suma, vamos en primer lugar a definir si esa alegación de parte cuenta con fundamento en su detalle, y a examinar después las consecuencias que en su caso ofrezca, especialmente rebatidas por la Administración foral.

Iniciada formalmente la inspección conjunta de la persona física recurrente junto con la de las sociedades 'Montero Bellido Asesores, S.L' y 'Asesoría de Fincas Bellido, S.L', ya en esa fecha de 28 de enero de 2.016, se producía una primera comparecencia que se documentaba en la Diligencia D1001, y en que se le citaba para para el día 9 de febrero, si bien ya el día 5 de febrero la Inspección se personaba en el domicilio social de dichas sociedades mercantiles realizando copia selectiva de diversos ficheros en un CD que eran obtenidos de las bases informáticas de dicha oficina. Se levantaba ese día la Diligencia DI01 en la que no se hacía referencia a dilaciones ni se fijaba plazo alguno para comparecer o presentar otra documentación.

En fecha de 18 de marzo de 2.016, mediante DI02, en visita que se habría concertado y en la misma oficina, se procedía a un nuevo acceso a bases de datos informatizados, registros y archivos de 2.011 y 2.012.

No se fijaba fecha para nueva comparecencia.

En fecha de 3 de Junio de 2.016, en el mismo lugar y previa concertación de fecha, se procedía de similar modo en cuanto a la captación de datos y se reflejaba, con alusión a las anteriores y el reconocimiento previo de la actora de que los datos contables no eran completos en tales ocasiones, que se había advertido y se reiteraba que esa forma de proceder suponía una dilación imputable al obligado.

El punto de vista de la Administración demandada que se expone en los folios 169 y 170 de los autos, rechaza en primer lugar el argumento, -que no habría sido empleado en vía económico-administrativa-, de que la inspección se iniciase antes del 28 de Enero de 2.016 , justificando la existencia de documentación relativa al contribuyente obtenida con anterioridad en la necesidad de seleccionar a los contribuyentes a inspeccionar y distribuir entre los escasos efectivos disponibles, analizando para ello la documentación obrante en su poder a fin de formar el plan y distribuirlos entre los actuarios, lo que no puede considerarse como momentos de inicio del procedimiento plenamente determinado normativamente.

De otra parte, lo anterior significa que entre las fechas de 28 de enero de 2.016 y 26 de enero de 2.017 no se habían agotado los doce meses de duración, por lo que el planteamiento de parte contraria carece de todo fundamento de prosperidad.

Para abordar una controversia que ofrece perspectivas diversas, vamos a comenzar por indicar el tratamiento que a esta cuestión se le da en las Sentencias recayentes en los procesos nº 487/2.018 y 489/2018 , que, como se ha dicho, se adelantan escasamente en su dictado, y es el que sigue; 'Como dijo la STS de 15 de junio de 2015 (ROJ: STS 2643/2015) en Recurso de Casación nº 1762/2014 , de unificación de doctrina; 'A.- La jurisprudencia de la Sala sobre dilaciones imputables puede resumirse en los siguientes términos [Cfr. SSTS 24 de enero de 2011, rec. 485/2007 , 21 de Septiembre de 2012, rec. 3077/2009 y de 8 de octubre de 2012, rec. 5114/2011 ): a) Dentro del concepto de 'dilación' se incluyen tanto demoras expresamente solicitadas como pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

b) 'Dilación' es una idea objetiva desvinculada de todo juicio ó reproche sobre la conducta del inspeccionado.

c) Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico ya que es necesario que impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. Hay que huir de criterios automáticos, pues no todo retraso constituye una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado. La falta de cumplimiento de la documentación exigida no es dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora. Si bien, para apreciar dilación imputable al interesado no es preciso que la paralización sea total ni que se impida a la Administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues la interrupción del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impide la práctica de las que durante dicha situación puedan desarrollarse. Por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la Administración haya practicado algunas diligencias y actuaciones, siempre que se haya impedido la normalidad de su desarrollo.

d) El retraso es diferir ó suspender la ejecución de algo y dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución. Por consiguiente, cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber, impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado.

e) Es perfectamente acorde con la normativa y el espíritu de la garantía temporal que fijado un plazo para la realización de las actuaciones inspectoras y advertida la parte con carácter general y al comienzo de éstas sobre las consecuencias en cuanto al cómputo de las dilaciones derivadas del incumplimiento por los sujetos pasivos de sus obligaciones de comparecer o de aportar los documentos requeridos, la norma invocada no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigir de que haya de reiterarse en todas y cada una de los requerimientos y diligencias, en las que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por eso imponga como elemento necesario una repetición -no por eso desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de que los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben de imputarse a ésta.

En este sentido, a salvo circunstancias particulares, se debe considerar que, hecha la clara y precisa advertencia inicial, nada se opone, a nivel normativo, a que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la documentación requerida la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los contribuyentes incumplidores.

Cuando se dispone que las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos del cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado, debe interpretarse como que la advertencia se refiere al hecho de que no se ha cumplimentado la documentación requerida, pero no es una exigencia general de advertencia de los efectos del incumplimiento del plazo (fijación de plazo que sí es obligatoria ).

En definitiva, la concesión del plazo ha sido considerada como esencial por la Jurisprudencia emanada de esta Sala, pero eso no puede interpretarse como que también sea preciso, junto a la concesión del plazo, una advertencia individualizada de los efectos del posible incumplimiento.' Lo que se constata en este supuesto es que la Inspección no ha seguido ese esquema operativo de requerir documentos, registros o soportes fijando un plazo para su cumplimentación y entrega, sino que ha procedido a través de sucesivas visitas a la sede social de la firma recurrente, para obtener por sí misma, de las fuentes y soportes idóneos, la información precisa, auxiliándose de equipos técnicos para ello y grabando los elementos disponibles en cada caso, y esas fechas -concertadas con el sujeto pasivo, según se dice-, no han supuesto un hito final para el cumplimiento de un requerimiento documental a cargo de aquel, ni en sí mismo ni por conexión con una comparecencia o encuentro en sede alguna, y si, a lo sumo, expresión conjunta de unos márgenes temporales con que se ha jugado para que la documentación contable estuviese volcada o completada, pero que por su falta de precisión y aleatoriedad práctica, no pueden concebirse como retrasos imputables a los sujetos inspeccionados ni son susceptibles de cuantificación. Simplemente, la Inspección se presenta varias veces en el lugar, obtiene en cada ocasión parte de los documentos precisos, y deja en el aire la continuación de su pesquisa, a concertar con el sujeto pasivo. Nada le es normativamente reprochable a ese modus operandi, pero no contiene las bases precisas para determinar una concreta dilación que pueda atribuirse a los interesados en contemplación de la doctrina jurisprudencial que se ha anticipado.' Despejada esta incógnita, que no ofrece para este caso variantes de interés, el exceso en la duración del procedimiento solo podría sin embargo provenir de que, como sostiene el demandante, hubiese de computarse una extensión temporal superior de las actuaciones inspectoras, ya que en su formal duración, ni siquiera excluidas esas dilaciones atribuidas superaban el máximo de doce meses.

Esta cuestión aparece relacionada con la que en base al ATS, C-A Sección 1ª de 7 de marzo de 2018 (ROJ: ATS 2334/2018) en Recurso nº 6513/2017 , y otros anteriores, pende de Casación actualmente, con el siguiente resumen; 'Determinar si los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propios deberes tributarios suponen el inicio de un procedimiento inspector o si, por el contrario, se trata de actuaciones distintas y separadas, no incidiendo, por tanto, las de captación de información en el cómputo del plazo máximo de duración de dicho procedimiento'.

La relación se manifiesta incluso formalmente en la medida en que la STS aquí invocada de 26 de Mayo de 2.014 , es tenida en cuenta para formar el juicio de admisión sobre interés casacional.

Ahora bien, ciñéndonos al sentido de ese precedente representado por la STS, C-A Sección 2ª de 26 de mayo de 2014 (ROJ: STS 2112/2014 ), dice la misma que; 'No cabe admitir que, ante las dificultades que acarrea cumplir el plazo máximo señalado por el legislador para las actuaciones inspectoras cuando deba pedirse información a las autoridades de otros Estados con objeto de regularizar la situación tributaria de la entidad inspeccionada , y a fin de burlar ese plazo máximo, se realicen actuaciones antes del inicio del procedimiento, formalizándose este último después de recibida y analizada la información requerida.

Recuérdese que 'el legislador quiso, a través del artículo 29 de la Ley 1/1998 , que las actuaciones de inspección se consumaran en un plazo máximo de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé (apartado 1), determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas que se determinen reglamentariamente (apartado 2). Entre tales interrupciones, el titular de la potestad reglamentaria consideró, en uso de la remisión legislativa, las provocadas por la petición de datos e informes a, entre otras autoridades, las administraciones de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países [ artículo 31 bis, apartado 1.a), del Reglamento general de la inspección de los tributos , en la redacción del Real Decreto 136/2000]. Esas previsiones constituyen, como la exposición de motivos de la propia Ley 1/1998 dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II). Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación, como los constituidos por la necesidad de esperar a la llegada de la información recabada a otras autoridades. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4)' [ sentencia de 24 de enero de 2011 (casación 5990/07 , FJ 5º)].' De otra parte dos recientísimas SSTS, C-A Sección 2ª de 27 de febrero de 2019 ( ROJ: STS 660 y 661/2019 ) sientan la doctrina de que; 'Los artículos 93, apartados 1 y 2 LGT y el artículo 30, apartados 3 y 4 RGGIT con relación a los plazos máximos de resolución y a los efectos de la falta de resolución expresa ( artículo 104) en el ámbito de los procedimientos de comprobación limitada ( artículos 123 y 136 a 140 LGT ), deben interpretarse de la siguiente manera: Las actuaciones de obtención de información tributaria pueden servir para recabar del obligado tributario la necesaria para que permita a los órganos de gestión iniciar después un procedimiento de comprobación limitada de sus obligaciones tributarias, y están sujetas al plazo máximo de duración legalmente previsto para ese procedimiento . La utilización de los documentos y medios de prueba obtenidos en las actuaciones de comprobación censal que hayan caducado por el transcurso del plazo máximo previsto legalmente, de seis meses, tan solo conservarán su validez y eficacia en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse posteriormente, cuando previamente se haya declarado por la Administración la caducidad de aquel procedimiento de comprobación censal y el archivo de las actuaciones'.

En dichas novedosas Sentencias de 2.019, aunque no responden como vemos a la cuestión estricta que en este proceso suscita el recurrente, se valora el sentido de esa precedente resolución de 26 de Mayo de 2.104 indicando que; 'este asunto revela que determinadas solicitudes de información sólo pueden tramitarse a través del correspondiente procedimiento de comprobación o inspección pero no de forma autónoma cuando el derecho tributario no haya reconocido dicha posibilidad, doctrina que reiteramos ahora, si bien, en el caso que nos ocupa, el carácter autónomo y previo (al procedimiento de comprobación limitada) de las actuaciones de comprobación censal -que son las que efectivamente se llevaron a cabo en el año 2010- encuentran un expreso reconocimiento en nuestro derecho tributario. Cuestión distinta es la forma en que se puso término a dichas actuaciones y la incidencia que ello puede tener en las posteriores actuaciones de comprobación limitada con base en la información recabada en las de comprobación o verificación censal.' A la vista de todo ello el criterio de esta Sala para el supuesto aquí enjuiciado es el de que no se enclava el mismo dentro de las coordenadas de esos pronunciamientos, ya dados o expectantes, del Tribunal Supremo, y que de acuerdo con los artículos 22 y siguientes del Decreto Foral 5/2012, de 24 de Enero , que aprueba el Reglamento de la Inspección de Tributos del T.H.B, se da una fase extraprocedimental de planificación y formación de los Planes de Inspección con sus diferentes categorías y objetos, y lo que se suscita en este concreto supuesto no es ya, -como en las resoluciones del Tribunal Supremo que se acaban de mencionar-, si cabe realizar actuaciones inspectoras externas documentadas mediante requerimientos al propio sujeto pasivo, o de obtención de información de terceros Estados, que no computen a efecto de los plazos máximos para llevar a cabo el procedimiento de comprobación, sino si es legítimo a tales efectos que, ya en la primera diligencia de comparecencia del sujeto pasivo, -consta a los folios 66 a 70 de los 'Antecedentes' del expediente, en su Tomo I-, la Inspección cuente con un listado sobre, p.e, de números de cuentas con autorizaciones bancarias a favor de un Administrador de fincas, por hipótesis obtenidos de los propias base informáticas de la Administración tributaria, y no así, en cambio, en base a requerimientos de información dirigidos al obligado o a terceros.

La interrogante es, por tanto, si esa actividad interna de captación de elementos informativos generales que van a orientar los pasos de los inspectores actuarios, ha de producirse necesariamente o no ya iniciado formalmente el procedimiento y partiendo de una originaria carencia plena y absoluta de informaciones de partida sobre el objeto de la regularización, y, a nuestro juicio, esa conclusión debe descartarse en la medida en que ya la delimitación precisa para la inclusión en los planes -artículos 23 a 25 RIT-, implica la constancia en ocasiones de operaciones concretas -planes específicos-, o siquiera de motivos concretos que justifican una propuesta de inclusión, sus conceptos impositivos y su alcance temporal y, en segundo lugar, porque esa actividad material interna de estudio previo o análisis de la información a disposición de la Administración, no se incardina en el concepto de las actuaciones inspectoras de obtención de información -artículos 61 a 63- de manera que falta la razón sistemática para entender que esa actividades atípicas tengan que desarrollarse necesariamente en el marco temporal dispuesto legalmente por el articulo 146.1 NFGT, como ocurre con tales 'actuaciones inspectoras' .

Sin incidir ya sobre ese extremo, si cabra añadir que, a mayor abundamiento y desde la perspectiva del artículo 146 de la NFGT 2/2005, aún de haberse dado ese exceso, no padecería la validez de las liquidaciones impugnadas, correspondientes al ejercicio de 2.014, al no haberse producido prescripción de dicho ejercicios, puesto que reanudadas en todo caso las actuaciones por medio de las liquidaciones notificadas el 26 de Enero de 2.017 , ese ejercicio de 2.014 aun no habrían prescrito desde la fecha de inicio del 'dies a quo' de la misma, siguiente a la terminación del plazo voluntario de declaración, -articulo 68.1.a) NFGT, que sería el 31 de Enero de 2.015 , consumándose la prescripción cuatro años después, ya en 2.019.



TERCERO.- Corresponde ahora examinar de manera concentrada las dos infracciones de procedimiento que en fundamentos separados, -Segundo, y Cuarto, folios respectivos 141 a 143, y 150 a 154-, la parte actora atribuye a dos dispares fases del procedimiento, pues la primera de ellas se centra en que el Tribunal Económico-Administrativo Foral habría omitido darle vista y audiencia sobre la documentación que dicho órgano revisor recabó de la Hacienda Foral e incorporó a las actuaciones de reclamación con omisión de lo dispuesto por el artículo 44.4 del Reglamento aprobado por Decreto Foral 228/2.005, de 27 de Diciembre y que, según afirma dicha parte, le habría ocasionado indefensión al haber evacuado ya su escrito de alegaciones y porque entiende que incidía sobre su alegato en torno a las dilaciones que afectarían a la tramitación misma de las actuaciones inspectoras, y se refiere la segunda en cambio, a que, en el seno de la comprobación inspectora, se produjo falta de audiencia en base al artículo 97.9 de la NFGT 2/2.005, antes de redactarse la propuesta de resolución, y en este caso, antes de procederse a la firma de las actas, invocando el articulo 156 LGT y el propio procedimiento común de la Ley 39/2015, de 1º de octubre, con diferentes citas en torno a dicho trámite de audiencia.

En respuesta a estos puntos, la representación demandada indica en primer lugar, -folios 170/171-, que el TEAF, tras haber puesto de manifiesto el expediente, advirtió la ausencia de los CD en que se incluía la documentación obtenida y solicitó su remisión a la Oficina Técnica de Inspección, si bien ninguna infracción se derivó de ello, pues se trataba del propio expediente administrativo de la fase de inspección y lo que incluía era precisamente documentación en CD propia del sujeto pasivo con respecto a la que no se ha hecho ni en esa vía ni en la jurisdiccional la menor referencia ni alusión, con lo que no se ha originado la menor indefensión a la sociedad mercantil recurrente.

En segundo lugar, y sobre la ausencia del trámite de audiencia en fase de formalización de las actas de conformidad, se remite a los argumentos de los propios acuerdos recurridos, donde se destaca que las disposiciones comunes invocadas no resultan aplicables al procedimiento tributario de inspección que se rige por la NFGT, que solo contempla ese trámite de audiencia, en base al artículo 150.1, cuando se modifique posteriormente la propuesta de regularización por el órgano competente para dictar liquidación, lo que no es del caso. Se alude igualmente al contenido de las últimas diligencias inspectoras, como acreditativo de esa plena conformidad del sujeto pasivo.

-El primero de esos óbices de procedimiento toma fundamento en el artículo 44.4 del Reglamento de Revisión antes aludido, y en la medida en que dicha disposición previene que en caso de complementarse el expediente, de oficio o a instancia de parte, se concederá un nuevo plazo de alegaciones, y no se hizo así, la infracción formal puede llegar a apreciarse. Ahora bien, es consabido, y no precisa de mayores citas a nivel de doctrina general sobre la invalidez de los actos en relación con la producción de una efectiva indefensión, -plenamente refrendada por el Tribunal Constitucional y reflejada por el artículo 48.2 de la vigente LPACAP-, que no basta con esa trasgresión formal para que recaigan efectos invalidantes sobre las actuaciones posteriores.

En este caso, no ya porque la ampliación del expediente afectase a soportes que formaban parte del expediente del procedimiento de la fase de gestión, -lo que resulta consustancial al supuesto y ocurrirá por definición-, sino porque la parte reclamante en vía económico-administrativa ninguna petición, ni invocación o cita, había hecho de la documentación recopilada en dichos CD, (en principio, generada por ella misma y bajo plena presunción de conocerla), y, por demás, porque a las alturas del proceso en que ese alegato se produce, aun contando con ella, no se ha podido advertir el menor empleo alegatorio o probatorio que en la misma se haya basado, careciendo así aquella omisión de toda trascendencia de cara a esa efectiva y material indefensión, de manera que toda pretensión anulatoria de las actuaciones de la vía económico-administrativa se instala en la irrelevancia procesal.

-La segunda objeción ha sido abordada en variadas ocasiones por esta misma Sala y Sección, y sirve como muestra la Sentencia de 20 de Febrero de 2.019 en el R.C-A nº 486/2018 , en que es tratada del modo que expresamente se cita; 'La recurrente ha alegado la infracción del trámite de audiencia previa a la firma de las actas entremezclando citas de la normativa tributaria común ( artículos 156 de la LGT y 183 en relación al 96 del Reglamento de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributarias y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio) y de la normativa foral de Bizkaia (Art. 97.9 de la NF 2/2005, general tributaria de ese Territorio).

Pues bien, y tal como ha opuesto la demandada, la normativa foral de Bizkaia no contempla la audiencia previa a la firma del acta de conformidad, como los preceptos de la legislación común citados por la recurrente, sino en el supuesto de que el órgano competente para aprobar la liquidación modifique la propuesta de regularización (art. 150.3 de la NFGT). Inclusius unius, exclusius alterius.

Por su parte, el artículo 97. 9 de la misma Norma Foral ('En todo procedimiento de aplicación de los tributos en que deba notificarse propuesta de resolución, se dará audiencia al interesado antes de redactar la misma, para que pueda alegar lo que convenga a su derecho. No obstante, cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución, el expediente se pondrá de manifiesto en dicho trámite' ) que el recurrente ha transcripto de forma fragmentaria, es una disposición que por su carácter general (Capítulo II 'Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios', del Título III de la NFGT de Bizkaia) no puede anteponerse a la citada por la demandada, de aplicación 'en particular' a las actas de conformidad-con propuesta de regularización, enmarcada en el Capítulo IV del mismo Título, relativo al procedimiento de inspección.

No hay, así, en la normativa foral de Bizkaia un precepto equivalente a los de la normativa común invocados por la recurrente en que si se dispone el trámite de audiencia previa a la firma del acta de conformidad.' En sentido abundatorio, las propias consideraciones anteriores sobre ausencia de indefensión son igualmente trasladables al caso, en la medida básica en que, aun cuando hubiese existido la infracción, en modo alguno incidiría sobre el derecho fundamental a ser oído, propio de los procedimientos penales o sancionadores, - artículos 24 u 25 CE -, y si tan solo sobre una previsión que se inserta en el ámbito de la documentación de unas actuaciones inspectoras directas e inmediatas, seguidas a través de numerosas intervenciones del sujeto pasivo, y con amplias facultades para alegar sus puntos de vista y decidir sobre la conformidad o disconformidad con el resultado de la regularización y, en suma, para prestarle o no esa conformidad.



CUARTO- Respecto a lo que podría considerarse como aspecto de fondo, se refiere la mercantil recurrente a un levantamiento del velo que ha sido irregularmente trasladado a las liquidaciones recurridas, lo que introduce con una referencia al desconocimiento de los hechos y desarrolla luego, -folios 144 a 150 de estos autos-, y se resumen en el siguiente alegato; Se habría imputado al propio Don Agapito , socio principal y administrador único de 'Montero Bellido Asesores, S.L' y de 'Asesoría de Fincas Bellido, S.L' , la totalidad de la actividad de las mismas y de su rendimiento neto y, dentro de esas dos sociedades, el IVA y el IS se le computan tan solo a la citada 'Asesoría de Fincas', porque sería la que tiene mayor actividad y, como se dice, el 100 por 100 del rendimiento neto de ellas se le atribuye al socio a valor de mercado por el ejercicio profesional que artificiosamente atribuiría éste a dichas mercantiles, lo que recae sobre el IRPF de dicha persona física. Afirma que no se ha realizado análisis de comparabilidad sobre los servicios prestados por dichas sociedades y 'el recurrente' Sr. Agapito , ni un análisis funcional y de riesgos, pues sostiene que tenía dos personas contratadas; una de las cuales estaría al servicio de 'Asesores, S.L' mientras que la otra, lo estaría al servicio de 'Fincas, S.L' que le ayuda en la Administración de fincas. Afirma que 'Asesores , S.L ' es una asesoría fiscal y contable y el referido Sr, Agapito no se dedica a esa actividad, sino a la Administración de fincas. Además, todo ello se imputa a una sola sociedad ( Fincas ) cuando la otra, ( Asesore s), tiene cuentas bancarias propias. Ese vaciamiento de las sociedades en favor del socio, les obligaría a poner a su favor todas las disponibilidades líquidas, lo que podría llevar prontamente a la insolvencia de las mercantiles. Se trascribe una Resolución del TEAR de Cataluña de 15 de enero de 2.015 que, a efectos de entidades vinculadas, trata de determinar el valor de mercado del 16.4.1º del Texto Refundido de la LIS, sobre método de precios libres comparables , y que llevaría a atribuir al administrador todos los ingresos de la sociedad menos gastos, en lo que concluye que se parece más al método de distribución del resultado conjunto del 16.4.2. Con referencias a que ese proceder resulta contrario a la libertad de empresa , concluye que es imposible que una persona física genere ella sola los ingresos que detalla en sus cuantías de 2.011 a 2.014 y rechaza que, pese a algunas aspectos que pudieran resultar controvertidos, la constitución de varias sociedades no constituye en sí misma un abuso derecho ni un fraude, con cita de varias Sentencias de Audiencias Provinciales. Concluye ese alegato con la insistencia acerca de que ambas sociedades disponen de local, equipos informáticos, instalaciones, trabajadores retribuidos con un 45% de los ingresos totales de las mismas, por lo que considera que la regularización no resulta conforme a derecho, suscitando otras dudas acerca de las consecuencias de la imputación al administrador como persona física a título de rendimientos de trabajo y la posibilidad de deducciones que ofrecería.

La parte demandada -f. 171-, sostiene que el alegato actor resulta erróneo en tanto que la regularización por IVA de 2.014 a que se refieren las actuaciones no guarda relación con tales argumentos y se limita la referida parte a reproducir alegaciones de otro proceso que sigue relativo al IRPF. Reitera que en este caso solo se refieren las actuaciones a aspectos como el ejercicio por el actor de actividades en sectores diferenciados, con consecuencias en orden a no deber tributar por Vending, (sujeto a Recargo de Equivalencia sin presentar liquidaciones ni deducir IVA), respetándose el registro de IVA soportado y repercutido por servicios de asesoría financiera que daría derecho a deducir el IVA. Se llegaba de este modo a no aceptar el IVA deducible aplicado.

En definitiva, esta Sala, apreciando la referida desconexión entre el contenido de la regularización y el fundamento mecánico y repetitivo que la parte actora desarrolla en relación con otras actuaciones inspectoras diversas afectantes a las sociedades mercantiles que menciona, -y que ha sido examinado en extenso por esta Sala en los R.C-A nº 487/2018 y 489/2018-, no cuenta con base suficiente para el examen de la cuestión propuesta en torno a ese denominado levantamiento del velo .

Se debe desestimar por tanto este apartado de la impugnación jurisdiccional.



QUINTO.- Una última parte de la fundamentación del recurso se centra en la sanción impuesta y reclamada con separación en vía económico-administrativa, desde una doble perspectiva: -En el F.J. Quinto, (folio 154 de estas actuaciones), se pone de relieve un error a la hora de notificarle la cuantía de la sanción cuando era remitida la carta de pago por el TEA Foral de Bizkaia tras desestimarse las reclamaciones, -total de 11.930,99 €, en disconformidad-, que triplicaba el importe en que fue originariamente impuesta que ascendía a 3.976,99 €. Considera que se trata de un error que se debe rectificar.

Responde la DFB que, en efecto, era imposible que aquel importe inicial fuese modificado y es consecuencia de un problema informático, de modo que el que resulta de la carta de pago remitida tras la vía económico-administrativa es erróneo y ha sido anulado, remitiéndose al Anexo I de su escrito, en que consta el importe inicial, coincidente con el que señala el recurrente.

Esta cuestión no es susceptible de examen en el proceso ni puede ser considerada como cuestión litigiosa o motivo de impugnación frente a los acuerdos y resoluciones impugnados en el mismo, sobre la que deba recaer un pronunciamiento de esta Sala.

Se trata de actuaciones posteriores de ejecución (materialmente erróneas), -no del TEA como se dice, sino del Servicio de Recaudación-, que cuentan con sus propios cauces previos de planteamiento y remedio, como lo es la rectificación de errores aritméticos del artículo 228 de la NFGT, con su propio régimen de recursos, e, igualmente, en su caso, el incidente de ejecución ante el TEA a que se refieren los artículos 68 y siguientes del Decreto Foral 228/2015, de 27 de Diciembre .

-En segundo lugar, -F.J. Sexto (folios 155/157), se cuestiona la sanción misma en el sentido que ahora se resume.

Se dice, sin grandes dosis de claridad y con un precipitado de quejas y dudas sobre la sanción a la que prestó conformidad, que se le impone sanción del 100 por 100 por dejar de ingresar que luego se bonifica por 2.612,81 €, con posterior agravación por comisión repetida del 30% en base a inspección previa de los ejercicios 2.008 a 2.010 en que no se regularizó el IVA. Se impone otra sanción del 50 por 100 por cantidades a compensar de 3º y 4º trimestre cuando es así que se le detraen los gastos se detraen de 'Asesores' y se trasladan a 'Fincas' . Añade consideraciones relativas a la necesidad de motivación con cita de la STS de 12 de Julio de 2.010 .

La representación de la Administración demandada, dedica sus Fundamentos Séptimo a Décimo a estos planteamientos, -f. 173 a 178-, y les da respuesta en el siguiente ahora resumido sentido: -Partiendo del cuadro comparativo de las autoliquidaciones y las actas de conformidad de la página 21 de la contestación, -folio 174-, se indican los tres aspectos en que se modificaba la autoliquidación de IVA del recurrente; IVA devengado sobre operaciones consignadas en registros; supresión del IVA soportado por actividad de Vending , que tributa por Recargo de Equivalencia; se eliminan cuotas a compensar de ejercicios anteriores en que no había presentado declaraciones.

Se incorpora después el cuadro con las infracciones de los artículos 196 y 200 NFGT apreciadas y el desglose de su cuantificación -pagina 22-; infracciones trimestrales al 100 por 100 más 30 por 100 de comisión repetida en el art. 196, y al 50 por 100 con comisión repetida de la mitad de dicha base, y con cuatro subtotales por los dos trimestres con cita de los criterios de graduación del articulo 191 NFGT (siendo el criterio de la comisión repetida por infracción del mismo artículo del Capítulo II impuesta por resolución firme en vía administrativa), lo que habría ocurrido en el caso al ser sancionado el actor el 23 de Mayo de 2.014 por IRPF en base al artículo 196.1 NFGT.

En definitiva, lo que aprecia la Sala es que la impugnación que se formula toma ingredientes de una cuestión de interpretación relativa a la regularización de las bases imponibles de las dos sociedades vinculadas, lo que sin embargo, no concierne a lo que materialmente ha sido objeto de comprobación inspectora y liquidación practicada con cargo al IVA de 2.014, que se centra en otros aspectos, y muy en particular en las operaciones de Vending realizadas. En lo demás, se dejan expuestas las dudas técnicas que el recurrente abrigaría respecto del origen de alguno de los elementos empleados para cuantificar la sanción.

Ahora bien, la referida parte dio su conformidad a dichas sanciones en cuanto a los hechos y los elementos de cuantificación, y aunque, como hemos señalado antes, nada impediría que pusiese sobre la mesa infracciones jurídicas recayentes sobre la vertiente sancionadora de esa regularización, el núcleo de esa oposición se sitúa, además de en no aceptar el resultado básico de esa actuación inspectora que consiste precisamente en que se tengan por ficticias o se trasladen bases a compensar o deducir en ejercicios futuros de las sociedades vinculadas, (lo que no hace al caso), en discutir la concurrencia de una comisión repetida , que vinculada por la parte recurrente al concepto tributario, - IVA-, y no al precepto sancionador aplicado, cualquiera que sea el tributo, como impone el articulo 191 NFGT, y que carece por ello de razón de prosperidad.

Restaría por aludir a la cita de la referencia general a la falta de motivación, en que la Sala no puede entender solo con ella planteada de manera efectiva una verdadera y efectiva crítica de las actuaciones sancionadoras y de su fundamentación, sustituyendo a la parte en la enunciación razonada de la misma y con tintes de alegación procesal a efectos de los artículos 33.1 y 67.1 LJCA , al menos cuando esos actos, -tal y como constan y se trascriben en su literalidad, -folios 165 a 168 de los autos-, cuentan con expresión pormenorizada de hechos y fundamentos de derecho con los que se ofrece una apariencia de motivación que abarca en los Acuerdos de imposición de la Subdirección de Inspección la explicación concreta del porqué de la apreciación de dichas infracciones, del cálculo de la sanción y de la culpabilidad que en el sujeto pasivo es apreciable.

Decae por ello este motivo final del recurso.



SEXTO.- La desestimación integra de las pretensiones del proceso implica la preceptiva imposición de costas de conformidad con el articulo 139.1 LJCA .

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación, la Sala, (Sección Primera) emite el siguiente,

Fallo

DESESTIMAR EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR LA PROCURADORA DE LOS TRIBUNALES DOÑA MARÍA DOLORES OLABARRÍA CUENCA EN REPRESENTACIÓN DE DON Agapito , FRENTE AL ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA DE 21 DE FEBRERO DE 2.018 QUE DESESTIMÓ LAS RECLAMACIONES ARRIBA RESEÑADAS RESPECTO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DEL EJERCICIO DE 2.014, Y LA SANCIÓN IMPUESTA EN EL MISMO CONCEPTO, Y CONFIRMAR DICHOS ACTOS Y ACUERDOS, CON IMPOSICIÓN DE COSTAS A LA PARTE RECURRENTE .

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS ( artículo 89.1 LJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0712 18, un depósito de 50 euros , debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así, por esta nuestra Sentencia, de la que se dejará testimonio en los presentes autos nº 712/18, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 10 de mayo de 2019.