Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1334/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 544/2019 de 19 de Mayo de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 544/2019

Partes: 'AUTOMATICS PRIORAT, S.L.' c/ TEARC

S E N T E N C I A Nº1334

Ilmos. Sres. Magistrados.

Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

En la ciudad de Barcelona, a 19 de mayo dos mil veinte.

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 544/2019, interpuesto por 'AUTOMATICS PRIORAT, S.L.', representada por la Procuradora Dña. Judith Moscatel Vivet, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.

Antecedentes

PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 13 de diciembre de 2018, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000 y acumulada. La reclamación se promueve 'contra acuerdos dictados por AEAT Dependencia Regional de Cataluña, por el concepto sanciones tributarias en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2010, 2011 y 2012'.

SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. La actora dedujo demanda en la que, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, interesa de esta Sala sentencia por la que se acuerde:

'dejar nulas y sin efecto alguno las liquidaciones de la AEAT por el concepto de sanciones tributarias, en relación al Impuesto de Sociedades, que se corresponde a los importes por la comisión de la supuesta infracción del art. 200.1.a) de la LGT del ejercicio 2010 por importe de 26.451,46 euros; del ejercicio 2011 por importe de 24.849,36 euros y del ejercicio 2012 por importe de 23.159,11 euros, a cuyo importe debe adicionarse la sanción impuesta de conformidad con el art. 200.1.b) de la LGT, correspondiente al ejercicio de 2010, por importe de 6.000,00 euros'

TERCERO.La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO.Señalada deliberación, votación y fallo del recurso el día 1 de abril de 2020, ha tenido la misma lugar.

Fundamentos

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 13 de diciembre de 2018, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000 y acumulada.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

'PRIMERO.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio de fecha 20 de noviembre de 2013. Las actuaciones tienen alcance general en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 a 2012 e Impuesto sobre el Valor añadido correspondiente a los períodos 1T/2010 a 4T/2012.

SEGUNDO.- Con fecha 27 de julio de 2015, se notificó al obligado tributario los acuerdos de imposición de sanción por infracciones graves art. 200.1.a ) y c) de la Ley 58/2003, General Tributaria . Los importes a ingresar por la omisión de la infracción del art. 200.1 a) ascienden a 26.451,46 euros en el ejercicio 2010, 24.849,36 euros en el ejercicio 2011 y 23.159,11 euros en el 2012. La sanción impuesta de conformidad con el art. 210.1.b) correspondiente al ejercicio 2010, asciende a 6.000 euros.

TERCERO.- Con fecha 5 de agosto de 2015, interpuso reclamaciones económico-administrativas, que fueron registradas con los números NUM000 y NUM001 que han sido acumuladas para su resolución conjunta. Siguiendo el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios, se pusieron de manifiesto los expedientes, habiendo presentado en fecha 14 de octubre de 2015, escrito de alegaciones, en el que de manera sucinta, solicitan se anule la imposición de la sanción respecto del ejercicio 2012, al haber dispuesto los actuarios de toda la documentación, ya que se aportaron los tickets soporte de las ventas, y respecto de los ejercicios 2010 y 2011 por entender que no existe dolo. Asimismo alega que es incierto que se omitieran dos operaciones en su contabilidad, ya que simplemente contabilizó de forma indirecta las disposiciones de Caja frente a Inmovilizado material por considerar que la adquisición de obras de arte no constituían una retribución a los socios. Plantea el obligado tributario en su alegación primera, el posible incumplimiento del ordenamiento jurídico al haberse producido la entrada domiciliaria, sin informar al obligado tributario del derecho a oponerse a la misma.'

El cuerpo de fundamentos de la misma resolución obedece a la siguiente literal dicción, en lo que interesa:

'CUARTO.- Según consta en los acuerdos de imposición de las san iones, en las actuaciones de comprobación realizadas por la Inspección realizadas al obligado tributario, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 a 2012, se pusieron de manifiesto los siguientes hechos:

La actividad del obligado tributario consiste en la explotación de máquinas recreativas y de azar, actividad clasificada en el epígrafe de I.A.E. 9.694. Dichas máquinas son instaladas en bares y establecimientos hoteleros y de restauración. Solicitada información respecto de la gestión y control de su actividad, el obligado tributario manifestó en diligencia núm. 4 de 20/02/2014 lo siguiente:

'Explica que un empleado de Automatics Priorat va a los locales donde recauda. Para ello se sirve de un terminal facilitado por la empresa I.P.S SL. Si en la caja de la máquina tragaperras tipo B (sin IVA) por ejemplo hay 500 euros, se descuenta el porcentaje de la tasa del jue o, y el resto se divide al 50% entre Automatics Priorat y el propietario del local. Todo este proceso de realiza a través del terminal IPS que expide un recibo en papel para el propietario del local. (..) '.

En relación dichos recibos, consta en el acuerdo de imposición de sanción lo siguiente:

'La inspección pregunta si Automatics se queda copia del recibo entregado al propietario del local. Se contesta que sí. Se requiere que se aporten las copias.

Se responde que en este local no hay, que quizá en la nave donde se encuentra el domicilio fiscal. El actuario Antonio acompaña a Arsenio a buscarlos. Vuelven sin ellos porque manifiesta el señor Arsenio que no están allí.

No obstante exhibe un documento denominado 'Informe de importación de recaudaciones. IM. RE- 1 ' en el que se vuelca la información de los tiques emitidos por la máquina IPS.

Los recaudadores con todo el dinero en efectivo recaudado vienen a estas instalaciones donde se recuenta. El efectivo se deposita en una caja fuerte de la parte de debajo de las instalaciones. Finalmente se ingresa en cuenta bancaria.

Por otro lado están las máquinas tipo A. Son máquinas de videojuegos, futbolines, billares, grúas. El proceso para recaudar el importe de la máquina se realiza bien a través del IPS, o bien en albarán manual en aquellas máquinas que no tengan acceso al terminal. Estas no llevan tasa de jue o aunque sí el IVA. El proceso contable es el mismo que en el anterior caso.',

La Inspección a lo largo del procedimiento de comprobación solicitó al obligado tributario la aportación de la siguiente documentación:

- Los informes de importación de recaudación correspondientes a los períodos objeto de comprobación.

- Los tiques emitidos por los terminales IPS sobre los que se emiten los referidos informes de importación.

Dicha documentación se solicitó al obligado tributario en múltiples ocasiones, según consta en diligencia núm. 4 de 20/02/2014 y diligencia núm. 5 de 20/02/2014. En diligencia núm. 6 de 06/03/2014 consta que se aportan los tickets de 2012, y se manifiesta por parte del obligado tributario que: 'no dispone del resto de documentación requerida.'

Por otra parte se analizó la información contenida en los archivos informáticos aportados, comprobándose que en ellos no había información alguna derivada de los terminales IPS con los que se controlaba la recaudación de las máquinas recreativas.

Posteriormente, según consta en diligencia 15 y 16, la Inspección de los Tributos se personó en el domicilio del obligado tributario al objeto de obtener información relativa a la actividad de la empresa, que no hubiera sido entregada en la personación del 20/02/2014, así como de cualquier otra información o documentación que pudiera tener trascendencia para la misma. En diligencia 16 de 02/12/2014 se recogió lo siguiente: 'Durante la comprobación de los ordenadores se ha comprobado específicamente la aplicación que controla la recaudación (IPS) comprobándose que no existe registro al uno de la recaudación de las máquinas explotadas por la sociedad durante los años 2010, 2011 y 2012. Se pregunta porqué no existe registro al uno. Manifiesta la representante autorizada que es porque se cambió el sistema informático durante 2013. Asimismo manifiesta que no existe copia al una de información de esos años. Solo existe la información copiada'

Consta en el acuerdo el enlace a la página web de la empresa IPS SL, en la que figura las funciones que se obtienen con la utilización de la aplicación IPS, entre ellas: el control exahustivo de la recaudación de las máquinas, facturación, generación automática de informes y gráficos, exportación de datos a MS Office, recaudación electrónica de máquinas a través de cable y bluetooth, enlace con programas de contabilidad, etc.

En diligencia núm. 17 de 02/12/2014 constan las huellas digitales de la información entregada por la representante, no habiéndose aportado tampoco información con trascendencia tributaria.

En base a lo anterior, este Tribunal coincide con la Inspección al considerar que el obligado tributario no ha cumplido con su obligación de conservar los archivos informáticos que son el soporte de la contabilidad.

QUINTO.- Por otra parte y respecto del ejercicio 2010, la Inspección puso de manifiesto la contabilización de una operación inexacta mediante el asiendo número 21 de fecha 2/01/2010, al realizar mediante el mismo el afloramiento contable de activos que fueron adquiridos con rentas no declaradas antes del 2010 y una retribución a los socios.

Según consta en diligencia 8 de 28/07/2014 la Inspección solicitó al obligado tributario la identificación del inmovilizado contabilizado en la cuenta 2190000000 por importe de 305.200,00 euros, así como la aportación de la documentación necesaria para tal identificación, incluyendo la factura de compra y la identificación del destinatario de los fondos abonados como contrapartida de la cuenta de inmovilizado. Se aportaron facturas que no recogen la totalidad del importe, y que se corresponden con la adquisición de obras de arte adquiridas antes del 2010. Dichas obras se encuentran depositadas tanto en el inmueble de la calle Sant Francesc Xavier, 5 de Falset (domicilio en el que está centralizada la gestión y dirección del negocio), como en el inmueble de la calle Miquel Barceló 8 de Falset, que es el domicilio social de Prior Global System SL, del que es administrador único y socio mayoritario el Sr. Romualdo, siendo además administrador único y socio mayoritario del obligado tributario.

De la documentación aportada se puso de manifiesto que: en años anteriores a 2010 se adquirieron y pagaron, pero no se contabilizaron, obras de arte por importe total de 305.200 euros. Dicho importe no consta en la partida 'Inmovilizaciones Materiales' de los ejercicios 2007, 2008 ni 2009, siendo en el 2010 cuando se contabilizan dichas obras de arte.

Preguntado al obligado tributario acerca de la razón por la que se contabilizaron en el 2010 dichos activos, éste manifestó que se trataba de un error contable. No obstante a lo largo del procedimiento no probó dicho error.

Examinada la documentación obrante en el expediente, se pone de manifiesto que si la contabilización en 2010 se debiera a un error necesariamente en los años anteriores deberían haber concurrido múltiples errores, y todos ellos en relación a cada una de las obras de arte adquiridas, ya que si bien la cuenta de 'Otro Inmovilizado Material', que se refiere a las obras de arte, aparece por primera vez en las cuentas del obligado tributario en 2010, no ocurre lo mismo con la cuenta 5700000000- Caixa, y por tanto el asiento 21 de 02/01/2010 sería la rectificación del error, y no de uno de ellos, sino de múltiples. Ello significaría que a lo largo de los años, las adquisiciones de varios activos no se contabilizaron por error en la cuenta que por su naturaleza le hubieran correspondido, cuentas de inmovilizado, sino que por error las cantidades pagadas debieron quedar inmovilizadas en la cuenta de caja conforme iba saliendo el efectivo de la misma, hasta el importe total del precio de adquisición, y que en 2010 simplemente se procedió a reclasificar la cuenta de aja por otra.

No obstante lo anterior, dicha posibilidad de error desaparece al analizar la evolución de la cuenta de caja, puesto que no existía saldo deudor suficiente como para soportar la adquisición de las obras de arte por el importe reflejado en el asiento 21 de 02-01-2010.

Es por ello, que al no existir posibilidad de error contable, el asiento 21 de 01-01-2010 no refleja una mera reclasificación contable que a su vez implicaría que en esa fecha 02/01/2010 no saliese efectivo de caja, al haber salido ya durante los años 2002 a 2005. Por tanto, si las obras de arte nunca estuvieron contabilizadas antes de 2010, ni en una cuenta acorde a su naturaleza ni en la cuenta de caja, pero son de su propiedad porque se pagaron antes de 2010, tal y como se ha documentado, la contrapartida de su afloramiento contable el 01-01-2010 necesariamente supone la salida de efectivo de caja que no se destina al pago de las obras de arte.

SEXTO.- El art. 200 regula como infracción tributaria, el incumplimiento de obligaciones contables y registrales, entre otras:

a)La inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias.

(...)

c) El incumplimiento de la obligación de llevar o conservar la contabilidad, los libros y registros establecidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados.

(...)

2. La infracción prevista en este articulo será grave.

3. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros, salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los párrafos siguientes.

La inexactitud u omisión de operaciones o la utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda se sancionará con multa pecuniaria proporcional del uno por ciento de los cargos, abonos o anotaciones omitidos, inexactos, falseados o recogidos en cuentas con significado distinto del que les corresponda, con un mínimo de 150 y un máximo de 6.000 euros.

La no llevanza o conservación de la contabilidad, los libros y los registros exigidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados se sancionará con multa pecuniaria proporcional del uno por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el ejercicio al que se refiere la infracción, con un mínimo de 600 euros.

La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad y ejercicio económico que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado tributario se sancionará con multa pecuniaria fija de 600 euros por cada uno de los ejercicios económicos a los que alcance dicha llevanza.

El retraso en más de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o libros y registros exigidos por las normas tributarias se sancionará con multa pecuniaria fija de 300 euros.

La utilización de libros y registros sin haber sido diligenciados o habilitados por la Administración cuando la normativa tributaria o aduanera lo exija se sancionará con multa pecuniaria de 300 euros.

Dichas conductas se encuentran encuadradas en el art. 200.1 a) y.c) de la Ley 58I2003, en el sentido de que el obligado tributario ha omitido operaciones en la contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias y ha incumplido obligaciones contables y registrales, dado que no conservó los archivos informáticos que servían de soporte a la contabilidad de la entidad.

SÉPTIMO.- En relación con el elemento subjetivo, los acuerdos de imposición de sanción aprecian en la actuación del obligado tributario la concurrencia de dolo, al entender que éste tuvo interés en ocultar la información a la Inspección. De la documentación obrante en el expediente y de las contestaciones efectuadas a requerimientos de información de la Inspección, se pone de manifiesto que el obligado tributario era conocedor de la obligación de conservar los libros de contabilidad y registros y justificantes relativos a su negocio, durante un plazo de seis años, a partir del último asiento realizado en los libros. El obligado tributario no aportó los libros diarios legalizados de los años 2001 a 2007, al declarar que según lo dispuesto por la normativa, no existía obligación alguna de disponer de dicha documentación, ni aportó tampoco la documentación correspondiente a los ejercicios 2008 al 2009, al manifestar que los ejercicios 2008 y 2009 estaban prescritos a efectos tributarios y que la comprobación se realizaba únicamente respecto de los ejercicios 2010, 2011 y 2012.

Dada la respuesta dada, es un hecho que el obligado tributario conocía su obligación de conservar la documentación de su actividad, y en consecuencia resulta improbable que la sociedad mercantil desconociera en cualquier momento, incluido el que decidió el cambio del sistema informático en el 2013, su obligación de conservar los archivos informáticos o cualquier otra documentación que sirviera de suporta a la contabilidad.

Por otro lado, se aprecia la concurrencia en la conducta del obligado tributario de circunstancias determinantes de su culpabilidad en grado de dolo, toda vez que omitió dos operaciones en la contabilidad, consignando en su lugar una operación inexacta mediante el asiento 21 de fecha 02/01/2010 en la que aparenta adquirir unas obras de arte cuando en realidad fueron adquiridas en 2002 con cargo a recursos no contabilizados, permaneciendo así ocultas hasta su afloramiento en el ejercicio 2010 una vez transcurrido el periodo de prescripción, siendo la contrapartida una salida de efectivo de la cuenta de caja que no se destina a la adquisición de dichas obras de arte pues ya fueron abonadas en los años 2002 a 2005, según recibos aportados, sino a retribuir encubiertamente a los socios, dado que el interesado no ha querido dar cuenta de otro destino distinto a esa salida de efectivo, resultando suficiente tal incumplimiento contable para exigir responsabilidad, actitud negativa u ofensiva que lleva implícita una voluntariedad o ánimo defraudador que comporta el elemento subjetivo del ilícito.

5.-Alega el obligado tributario la ausencia de dolo respecto del incumplimiento de los ejercicios 2010 y 2011 y solicita la anulación del ejercicio 2012 al haber aportado los tickets. Pues bien según consta en el expediente, la Inspección requirió al obligado tributario los tickets expedidos en los ejercicios 2010, 2011 y 2012, así como los informes de importación de recaudación de estos ejercicios generados por las terminales IPS, constando que únicamente se han aportado los tickets de 2012, sin aportar los informes y archivos generados por dichas terminales y mediante los cuales se puede comprobar el importe de lo realmente recaudado. Por otra parte, en los archivos informáticos a los que tuvo acceso la Inspección no había información alguna derivada de los terminales IPS, por lo que no habiendo aportado tampoco documentación interna de la empresa justificativa del flujo del efectivo, la Inspección no pudo comprobar más que lo declarado en contabilidad, y por consiguiente no puede entenderse que el obligado tributario ha cumplido con la obligación de conservar los programas y archivos informáticos que sirven de soporte a la contabilidad.

En relación con las alegaciones formuladas por el obligado tributario, en el sentido de negar que se hayan omitido dos opera iones en su contabilidad, argumentando que contabilizó de forma indirecta las disposiciones de caja frente a Inmovilizado material, hay que hacer constar que no se ha acreditado que dichas obras de arte no se hubieran adquirido en el ejercicio ni se justifica el destino de la salida de efectivo de la cuenta de caja de 2010, ni la razón del asiento contable de fecha 02/02/2010.

En base a lo anterior, este Tribunal desestima las alegaciones del obligado tributario al considerar que su conducta debe calificarse cuanto menos de negligente, al haber obviado el cumplimiento de la obligación de la documentación soporte de su contabilidad, siendo conocedor de dicha obligación, e impidiendo con ello la comprobación de las declaraciones presentadas y haber omitido operaciones en su contabilidad implicando con ello la ocultación de adquisición de Inmovilizado, que años después se contabilizan con el objeto de aflorarlos. En consecuencia se confirman las sanciones impuestas de conformidad con el art. 200-1 a) y c).

OCTAVO.- En relación a la falta de consentimiento del obligado tributario para permitir el a eso de los funcionarios de la Inspección al domicilio del obligado tributario y la falta de información al administrador y al representante del autorizado de sus derechos este Tribunal en resolución de la reclamación núm. 43/1036/2015 de 27 de febrero de 2018 dijo lo siguiente:

'En relación con la alegación formulada destacar los siguientes hechos:

- En el anexo de derechos y obligaciones que se le entregó junto con la comunicación de inicio del procedimiento inspector consta, entre otras, la obligación de ' Permitir la entrada de la Inspección, en las condiciones fijadas reglamentariamente, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos y locales en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, deberá obtenerse su consentimiento o la oportuna autorización judicial' El obligado accedió al contenido de esta comunicación, que se le hizo llegar por vía telemática en fecha 20 de noviembre de 2013.

- En la diligencia n° 2 extendida a las 10: 20 horas del 20 de febrero de 2014 consta que en el momento de la personación de los funcionarios en las instalaciones se hallaba presente, junto la cónyuge del administrador, un asesor externo. Consta también que se contactó con la representante autorizada en el procedimiento inspector, indicándose en la diligencia extendida que la Inspección permanecía ' a la espera' en las instalaciones de la entidad con el consentimiento del obligado tributario.

- En la diligencia n° 3 extendida también el 20 de febrero de 2014 a las 11:00 horas se indica que personada la representante autorizada informó que no había localizado al Administrador, y que se solicitaba a la misma autorización para acceder a los ordenadores de la entidad. La representante en los términos expresados en la diligencia consintió dicho acceso. Igualmente consta en la diligencia la autorización otorgada para que los funcionarios pudieran permanecer en las oficinas de la empresa fuera del horario habitual de la misma.

De los hechos descritos cabe concluir que la Inspección no accedió a los ordenadores de la entidad hasta obtener la autorización del obligado tributario permaneciendo mientras tanto a la espera en las propias instalaciones del mismo. Entendemos que tanto de este hecho, como de la circunstancia de que el obligado tributario contó con asistencia jurídica presencial en el momento de los hechos, cabe concluir que el mismo conoció que su consentimiento era necesario para que los funcionarios accedieran al domicilio constitucionalmente protegido, y que por consiguiente podía denegar dicho consentimiento ( extremo este que también figura indicado en el anexo de derechos y obligaciones que se le entregó junto con la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras) por lo que cabe desestimar la pretensión formulada.'

SEGUNDO.La actora sustenta su impugnación en los siguientes motivos:

-inviolabilidad del domicilio: en ningún momento se ha informado al obligado tributario de su derecho a negarse a la entrada por parte de los inspectores;

-infracción tributaria por incumplir obligaciones contables y registrales, art. 200 LGT: el posible incumplimiento de la recurrente no afecta a los extremos a), b), d), e) y f); no comete la misma ni inexactitudes ni omisiones contables, ni utiliza cuentas con significado distinto, no lleva contabilidades distintas respecto de una misma actividad, no comete retrasos en la transcripción de la contabilidad, y los libros registro son legalizados por el Registro Mercantil; indefensión 'si en un expediente se reconoce el cumplimiento de las obligaciones contables excepto en el punto c) y en este coetáneo en el tiempo y respecto de los mismos ejercicios se nos imputa todo lo contrario'; en el año 2013 se efectuó un cambio de sistema informático y no se disponía de información atinente a ejercicios anteriores; se aportaron los tiques emitidos por las terminales IPS correspondientes al ejercicio 2012; se han presentado cuadros explicativos del flujo de los ejercicios 2010 a 2012, y una explicación detallada de cómo funciona la recaudación de las máquinas explotadas; la misma obligación de conservación de documentación, y deber de información, pesa sobre terceros, a los que pudo dirigirse la recurrida; y no es admisible el juego de presunciones en materia sancionadora;

-afloramiento contable de activos: se basa el acto recurrido en el afloramiento contable de activos adquiridos en años anteriores con recursos no contabilizados y salida de efectivo en caja como contrapartida contable; se ha explicado y probado que se debe a obras adquiridas por la sociedad con anterioridad a la fecha del asiento, pero que por error no se contabilizó en la fecha correspondiente; las obras fueron todas adquiridas entre 2002 y 2004; con la documentación aportada se acredita la adquisición y pago de las obras; sí estaba en disposición de la sociedad la cuantía empleada en la adquisición de las obras, atendiendo al detalle de tesorería de los ejercicios 2008 y 2009; atendiendo a los años en que se satisfizo el precio de las obras, no existe obligación de conservación de documentación contable al respecto; y se puso 'a disposición de los actuarios' 'la contabilidad vigente';

-retribución encubierta de los socios: no se ha podido acreditar que la cuantía que refleja el asiento litigioso 'ha ido a parar a manos de los socios'.

TERCERO.En primer término, defiende la actora la violación del derecho a la inviolabilidad domiciliaria con ocasión de las actuaciones practicadas en su domicilio en fechas 20 de febrero y 2 de diciembre de 2014, afirmando que 'en ningún momento se ha informado al obligado tributario de su derecho a negarse a la entrada', no habiéndose 'comunicado ni al personal ni al administrador de la compañía sus derechos en cuanto a permitirles o a oponerse así como a las consecuencias de dicha oposición'.

La misma alegación que aquí nos ocupa fue aducida por la actora en el recurso nº 660/2018 seguido ante esta misma Sala y Sección a instancia de aquélla, contra la liquidación circunscrita al mismo concepto impositivo y períodos en relación a los cuales se ejerce aquí la potestad sancionadora. En nuestra sentencia resolviendo la instancia de aquel recurso, de fecha 27 de febrero de 2020, razonamos en los siguientes términos al respecto, para desestimar el motivo blandido (como aquí habrá de hacerse igualmente, en base a ellos):

'(...) SEGUNDO. - Posición de la parte actora.

Expone la actora en su demanda básicamente dos argumentos principales contra la liquidación confirmada por el TEARC:

1.- 'Inviolabilidad del domicilio'. Mantiene que no se informó al obligado tributario de su derecho a negarse a la entrada por parte de los Inspectores. Con fecha de 20.2.2014 y 2.12.2014, los Servicios de Inspección se personaron en el domicilio social de la actora sin previo aviso, sin que en ningún momento se comunicara ni al personal ni al administrador de la compañía sus derechos en cuanto a permitirles o a oponerse a su entrada, así como las consecuencias de dicha oposición. (...)

(...) QUINTO. - Sobre la diligencia de entrada y registro practicada.

La actora discute la validez de la diligencia de entrada y registro practicada en fecha de 20 de febrero de 2014, por vicio del consentimiento del obligado tributario respecto a su derecho a negarse a la entrada por parte de los Inspectores.

Sobre esta cuestión responde el TEARC (...):

'En relación con la alegación formulada destacar los siguientes hechos:

- En el anexo de derechos y obligaciones que se le entregó junto con la comunicación de inicio del procedimiento inspector consta, entre otras, la obligación de ' Permitir la entrada de la Inspección, en las condiciones fijadas reglamentariamente, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos y locales en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, deberá obtenerse su consentimiento o la oportuna autorización judicial'. El obligado accedió al contenido de esta comunicación, que se le hizo llegar por vía telemática en fecha 20 del noviembre de 2013,

- En la diligencia no 2 extendida a las 10: 20 horas del 20 de febrero de 2014 consta que en el momento de la personación de los funcionarios en las instalaciones se hallaba presente, junto la cónyuge del administrador, un asesor externo. Consta también que se contactó con la representante autorizada en el procedimiento inspector, indicándose en la diligencia extendida que la Inspección permanecía ' a la espera' en las instalaciones de la entidad con el consentimiento del obligado tributario.

- En la diligencia no 3 extendida también el 20 de febrero de 2014 a las 11:00 horas se indica que personada la representante autorizada informó que no había localizado al Administrador, y que se solicitaba a la misma autorización para acceder a los ordenadores de la entidad. La representante en los términos expresados en la diligencia consintió dicho acceso. Igualmente consta en la diligencia la autorización otorgada para que los funcionarios pudieran permanecer en las oficinas de la empresa fuera del horario habitual de la misma.

De los hechos descritos cabe concluir que la Inspección no accedió a los ordenadores de la entidad hasta obtener la autorización del obligado tributario permaneciendo mientras tanto a la espera en las propias instalaciones del mismo. Entendemos que tanto de este hecho, como de la circunstancia de que el obligado tributario contó con asistencia jurídica presencial en el momento de los hechos, cabe concluir que el mismo conoció que su consentimiento era necesario para que los funcionarios accedieran al domicilio constitucionalmente protegido, y que por consiguiente podía denegar dicho consentimiento ( extremo este que también figura indicado en el anexo de derechos y obligaciones que se le entregó junto con la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras) por Io que cabe desestimar la pretensión formulada.'

No se rebate, la capacidad para consentir la entrada y registro en el domicilio de la persona jurídica, en la diligencia de 20.2.2014 sino que el consentimiento otorgado fue insuficiente y, por tanto, viciado. Hemos de tener en cuenta el parco marco normativo que ampara estas diligencias como son los arts. 142 , 151 y 113 LGT 58/2003 así como el art. 172 RD 1065/2007 . A partir de aquí, ha sido la Jurisprudencia emitida por el TEDH, TC y nuestro TS quienes han ido delimitando casuísticamente los perfiles que habrían de marcar los límites de estas actuaciones en los procedimientos de inspección, siendo la última sentencia relevante dictada en la materia la del TS de 3 de octubre de 2019 , en la que se llama a analizar en cada caso concreto, la concurrencia de los presupuestos de idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido concreto.

En el presente caso, el procedimiento inspector se encontraba iniciado ya a partir de la comunicación de inicio notificada a la actora con el anexo de derechos que contenía el elenco de derechos y obligaciones del obligado tributario. Asimismo, el obligado había designado representante en el indicado procedimiento que compareció a la diligencia, así como también un asesor externo, por lo que conociendo ya la existencia y pendencia del procedimiento de inspección tributaria, las actuaciones de la Inspección se realizaban con el representante autorizado para las mismas y, por tanto, conocedor de toda la relevancia y consecuencias de las diversas actuaciones tributarias. Así, la Inspección solicitó consentimiento para el acceso a los ordenadores de la empresa y el consentimiento se otorgó en el marco de un procedimiento en el que ya se habían expresado los derechos y obligaciones para cada una de las partes así como que las actuaciones tributarias de inspección - art. 151 LGT - podían desarrollarse en el local/domicilio de la persona jurídica, si bien, para el acceso a aquellos lugares o parte del lugar que constituyeran domicilio constitucionalmente protegido - art. 18.2 CE - debían obtenerse el preceptivo consentimiento del obligado o mostrar autorización judicial. En el presente caso, no estamos ante un vicio de consentimiento puesto que las persona que consintió conocía perfectamente el marco normativo que amparaba la diligencia en cuanto a su especificidad por la afectación al derecho de privacidad de la empresa. Concretamente consta en la diligencia nº 3 se hace constar que se solicita a la representante autorizada en el procedimiento inspector, en presencia también de un asesor externo y de la socia de empresa, acceso a los ordenadores, a lo que se accede y, se recogen las manifestaciones de ésta entre comillas y la limitación exclusiva a aquellos archivos o ficheros relacionados con los impuestos y periodos objeto de comprobación e investigación. No podemos considerar que existe un vicio en el consentimiento al concretar en ese momento tanto la finalidad del acceso como su delimitación a información con trascendencia tributaria.

Por tanto, no cabe apreciar vicio alguno a la diligencia practicada, a la vista que la misma responde a un previo consentimiento otorgado válidamente por la persona con capacidad para ello y con conocimiento íntegro de las consecuencias de tal otorgamiento así como de la finalidad del mismo a los efectos tributarios.'

CUARTO.El segundo gran bloque de motivos de impugnación de la recurrente pivota en torno a la discusión sobre la concurrencia de elementos del tipo del art. 200.1.c) LGT (el incumplimiento de obligaciones contables y registrales consistente en 'el incumplimiento de la obligación de llevar o conservar la contabilidad, los libros y registros establecidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados'), uno de los dos objeto de sanción en el supuesto, junto al de la letra a) del mismo apartado.

Nótese al respecto que (y esta es reflexión común a la impugnación en lo concerniente a cualquiera de los dos tipos infractores aplicados) la recurrente no discute una insuficiente motivación (ya del elemento subjetivo, ya del elemento objetivo) del acuerdo sancionador, limitándose a cuestionar (de modo escasamente sistemático, pues pretenden ofrecerse razones que desplacen no se sabe bien si uno u otro elemento del tipo) la actora los méritos para la apreciación de infracción tributaria y su castigo, en base a cuantas razones ha tenido a bien.

Sentado lo anterior, y por lo que se refiere al tipo a que el motivo de la demanda se refiere, y el presente fundamento se circunscribe, habrá de comenzar por señalarse que la circunstancia de no haber incurrido la recurrente en otros de los subtipos, según las correspondientes letras, en que se descompone el apartado primero del art. 200 LGT en modo alguno tiene por sí por qué excluir la tipicidad apreciada en su conducta, ni determina, sin más, indefensión alguna en la actora la apreciación de aquélla, de darse sus elementos constitutivos, que es manifiestamente (y así se razona en acuerdo sancionador y en la propia resolución del TEAR, en respuesta a las alegaciones ante él desplegadas por la actora) el caso que aquí nos trae.

Se razona suficientemente que, de las propias explicaciones ofrecidas por la obligada tributaria tenemos que la recaudación por cada una de las máquinas instaladas por aquélla se registra en un terminal facilitado por la empresa 'IPS, S.L.', que expide recibo en soporte físico; que los informes de importación de recaudación y los tiques emitidos por los terminales IPS fueron requeridos a la actora; que sólo se aportaron estos últimos, y únicamente los correspondientes al ejercicio 2012; que en la comprobación de los ordenadores practicada en fecha 2 de diciembre de 2014 se indagó específicamente la aplicación que controla la recaudación (IPS), para constatarse que no existía registro alguno de la recaudación de las máquinas explotadas durante los años 2010 a 2012; y que en la propia página web de la actora constan las funciones que se obtienen con la utilización de la aplicación IPS, entre las cuales el control exhaustivo de la recaudación de las máquinas, facturación, generación automática de informes y gráficos, exportación de datos a 'Ms office', recaudación electrónica de máquinas, o enlace con programas de contabilidad; y que de lo anterior deriva incumplimiento de la obligación de conservar archivos informáticos soporte de la contabilidad, que ha forzado a la Inspección a no poder comprobar más que lo declarado en aquélla, sin poder sujetarla a escrutinio.

A juicio de esta Sala, del anterior cuadro resulta una completa motivación de la conducta infractora del tipo del art. 200.1.c) LGT, habiendo la obligada tributaria faltado a obligaciones que le incumbían en virtud de los arts. 29.2.d) LGT, 133.1 TRLIS (de aplicación al caso por razones temporales) y 30.1 Ccom, no conservando, pese a estar obligada a ello, archivos informáticos y documentación (correspondientes a los ejercicios 2010 a 2012, objeto de sanción) que servía de soporte a su contabilidad, lo que sirve, lógicamente, a los fines de escrutar aquélla.

No desvirtúa la aplicación del tipo la aportación de 'cuadros explicativos', ni apelaciones al 'deber de colaboración e información que establece el artículo 95 de la LGT', que, se dice, 'hace accesible a los actuarios el requerimiento de información a terceros', como tampoco afirmar que no se puede sancionar 'por el hecho de no disponer de una documentación, que insisto, no corresponde su obligación de conservación' (sin referencia a qué acervo normativo, y por aplicación a qué específica circunstancia del supuesto, eximiría de la obligación de conservación de documentación de apoyo a la contabilidad verificada). Se sanciona a la recurrente, sin aplicación, por cierto, aquí, de presunción alguna (lo que convierte en fatua la alegación al respecto en el penúltimo párrafo del fundamento segundo del escrito de demanda), por no haber conservado, sin explicación alguna (que un simple cambio de sistema informático, como el operado, se dice, en 2013, no lo es), documentación esencial, según explicaciones de la propia obligada tributaria, en orden a constatar la regularidad y fidelidad de la contabilidad verificada. Hasta el punto de que su ausencia ha incidido en la averiguación y comprobación del real volumen de operaciones y facturación de la recurrida.

No cabiendo a esta Sala duda de que, cuando de máquinas recreativas como las de autos se trata, los registros informáticos de la recaudación de cada una de ellas (de hecho, aquí, no se conservan ni los tiques de dos de los tres ejercicios objeto de sanción) devienen elemento esencial en orden a dar apoyo documental a la contabilidad verificada, hallándonos ante una recaudación de puro efectivo, de la que no hay más rastro verdaderamente fidedigno que aquéllos.

El motivo de impugnación ha por ello de decaer.

QUINTO.El último de los motivos de impugnación que desarrolla la actora, a atender en esta sede, en el fundamento tercero de su escrito de demanda (limitándose el sucesivo quinto, sin articulación alguna, a una simple cita jurisprudencial por referencia a elementos tales como el derecho a la inviolabilidad domiciliaria, el elemento subjetivo de culpabilidad, la carga de la prueba, o las presunciones), atañe al que se califica de 'afloramiento contable de activos', para tratar de cuestionarse la aplicación del tipo infractor recogido en el art. 200.1.a) LGT (el incumplimiento de obligaciones contables y registrales consistente en 'la inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias'). A los efectos del tipo de que se trata, y su apreciación, como se verá, importa ya de poco (por más que la recurrida haya querido extenderse en ello, por probable inercia de lo razonado y decidido en la sede liquidadora que precedió a la sancionadora que aquí nos trae) la consideración o tratamiento que haya de darse al flujo que constituye la contrapartida contable de aquel llamado 'afloramiento' de activos. Habiendo al respecto de notarse que el concepto mismo de afloramiento resulta ya más que revelador de una práctica contable efectivamente irregular, o inexacta, allí donde una operación no contabilizada, de modo más que manifiesto, a su debido tiempo, más de cinco años atrás, trata ahora de llevarse a la contabilidad de la recurrente, de nuevo sin explicación alguna, en memoria, o de otro modo, de tan singular demora, manifiestamente quebrantadora de cualquier principio de llevanza contable ordenada y exacta, por lo pronto, en cuanto al tiempo en que la operación (de adquisición de obras de arte) se devengó, y los correspondientes flujos monetarios discurrieron.

La recurrente se pronuncia sin ambages en demanda en los siguientes términos: 'se ha explicado y se ha probado que se debe a obras artísticas (cuadros) adquiridos por la sociedad con anterioridad a esta fecha pero que por error no se contabilizó en la fecha correspondiente'; 'las obras fueron todas adquiridas entre 2002 y 2004'; 'de las facturas y sobre todo de los propios 'recibis' se acredita que todos fueron pagados con anterioridad al ejercicio 2008, concretamente entre los años 2002 a 2005, e insistimos, años que no obligan a la conservación de los libros contables'.

Como pone de relieve la recurrida en contestación a la demanda, el célebre asiento nº 21, en el libro diario, refleja la compra en fecha 2 de enero de 2010, de inmovilizado, obras de arte, siendo contrapartida de la entrada en el patrimonio de un activo la salida de efectivo de la caja. Nada más lejos de la realidad acaecida, en la versión de la propia recurrente, que apunta a la adquisición de obras de arte más de cinco años atrás, satisfecho su precio igualmente más de cinco años atrás (de hecho, ni siquiera se justifica el pago de la entera cuantía contabilizada de modo manifiesta y groseramente alejado en el tiempo), con evidente conculcación de muy elementales principios contables, sentados, de entrada, por los arts. 38.d) Ccom. y 19.1 TRLIS. Habiendo, con ello, de preguntarse esta Sala en qué medida puede siquiera cuestionarse que ha concurrido aquí una meridiana inexactitud de operaciones en libros y registros contables, sea por error (manifiestamente negligente, añadimos) o por el concepto que a la recurrente le venga en gana aducir (que a aquél se apela de modo explícito).

La concurrencia de elementos del tipo es palmaria y manifiesta, no deja lugar a duda alguna, y se razona de modo más que bastante, poniéndose suficientemente de manifiesto una cadena inexplicable de errores, que afectarían a la adquisición no de una, sino de varias piezas, concurriendo iguales irregularidades en activo y pasivo, que la adquisición de varios artículos, por un importe evidentemente considerable, superior a los trescientos mil euros, no tuvo reflejo contable alguno sino al ejercicio que a la actora convino, prescrita, de entrada, la acción administrativa para practicar la oportuna liquidación regularizadora, en su caso.

El asiento nº 21, por ello, obedece a una evidente inexactitud típica, calificada (de modo en absoluto excéntrico, visto el cúmulo de irregularidades) de maquinación contable por la recurrida en contestación a la demanda, a cuyo efecto la realidad de la adquisición de las obras y su pago nada aporta a la presente controversia, no pudiendo esta Sala, por lo razonado, tener más que por ajustada a derecho la sanción recaída, con la consiguiente desestimación del último de los motivos de impugnación a abordar en esta instancia.

Procede, por lo expuesto, la íntegra desestimación del recurso contencioso administrativo ventilado.

SEXTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, procede la condena de la actora en las costas de la presente instancia, con el límite de 2000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:

Primero. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de 'AUTOMATICS PRIORAT, S.L.' contra resolución del TEAR, de fecha 13 de diciembre de 2018.

Segundo. Condenar a la actora en las costas de la presente instancia, con el límite indicado.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.