Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1345/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2430/2013 de 31 de Octubre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 1345/17
En la ciudad de Valencia, a 31 de octubre de 2017.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente,
don Rafael Pérez Nieto, don José Ignacio Chirivella Garrido y doña María Belén Castelló Checa, Magistrados,
el recurso contencioso-administrativo con el número 2430/13, al cual se han acumulado los recursos 2431/13,
2432/13 y 2433/13, en el que han sido partes, como recurrente, 'Inversiones Montelimar' SL UTE Ley 18/1982,
representada por el Procurador Sr. Martín Pérez y defendida por la Letrada Sra. Gregori Rodríguez, y como
demandadas el TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional), representado y defendido por el Sr.
Abogado del Estado, y la Generalitat Valenciana, representada y defendida por la Sra. Letrada de su gabinete
jurídico. La cuantía es de 138926,64 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verificó en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se anulen las resoluciones del TEAR impugnadas y los actos que confirmados por ellas.



SEGUNDO.- Las representaciones procesales de las partes demandadas, en sus escritos de contestación, solicitaron que se desestime el recurso contencioso-administrativo.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba. Evacuado el trámite de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 31 de octubre de 2017.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo son 4 resoluciones del TEAR (Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana), fechadas a 27-5-2013, que desestimaron las reclamaciones núm. 12/115/12, 12/113/12, 12/112/12 y 127114/12 interpuestas por 'Inversiones Montelimar' SL UTE Ley 18/1982. El TEAR confirmó las liquidaciones por 38908,97 euros, 37605,35 euros, 35692,73 euros y 38181,04 euros giradas por el IAJD (Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados) con relación a unas escrituras públicas de prórroga de opción de compra.

El TEAR tuvo en cuenta -como antecedentes presentados la Oficina Liquidadora- unas escrituras públicas de 2009 de prórroga del plazo de las opciones de compra dadas mediante escrituras de 20-7-2004 por la mercantil 'Cerro del Sol' SL. El plazo de esta opción era de 4 años y vencía el 20-7-2008. En la constitución de la opción de compra, se fijó un precio y la opción se dispuso a favor de varias entidades. Razonó el TEAR que 'las cláusulas contractuales relativas al plazo de ejercicio en un contrato de opción de compra son elementos esenciales de la misma ( SSTS de 22-12-2005 y 15-6-2004 ). [...] Era claro que la prórroga para el ejercicio de un derecho sometido a plazo implica en todo caso una ampliación de su contenido, en su ámbito temporal, pero en el caso de la opción además esta ampliación implica para el titular de la misma un incremento patrimonial consistente en que la prórroga mantiene en su patrimonio un derecho, el de opción, que sin la celebración de la misma no existiría'.

La parte recurrente, 'Inversiones Montelimar' SL UTE Ley 18/1982, relata que las opciones de compra concedidas en 2004 se vincularon al cumplimiento de unos hitos urbanísticos consistentes en la inscripción del Proyecto de Reparcelación en el Registro de la Propiedad y en la adjudicación de las parcelas a la entidad concedente de la opción. Si bien se aprobó el Plan de Reforma Interior en 2006, sin embargo aún no se ha aprobado el Programa de Actuación Integrada.

Como primer motivo de impugnación, la parte recurrente denuncia que las liquidaciones se emitieron en el seno de un procedimiento de verificación de datos, 'inadecuado para realizar la comprobación efectuada', ello porque se decidieron en dicho procedimiento unas discrepancias jurídicas que no son simples pues 'no cabía inferior una patente aplicación indebida de la norma'.

Además, la parte recurrente alega la 'no sujeción de las escrituras de prórroga del plazo de la opción de compra a la cuota gradual del IAJD por no tener contenido valuable', ello porque las partes pactaron una opción de compra con duración superior a 4 años ( art. 14.3 del Reglamento Hipotecario ) como prórroga y no como nueva opción, siendo en el caso que la opción de compra prolongó su vigencia en hasta 8 ocasiones, inscribiéndose en el Registro de la Propiedad todas las prórrogas y manteniéndose inalterados el resto de los elementos del negocio jurídico.

Con carácter subsidiario, la parte recurrente alega que la base del impuesto está incorrectamente determinada, ello atendiendo a la prohibición de la doble imposición y al principio de capacidad económica.

Puesto que las escrituras de prórroga mantuvieron el precio de la opción de compra, la base imponible sería 0, al no darse una nueva manifestación de capacidad económica.

También subsidiariamente, la parte recurrente alega que, de acuerdo con las escrituras, el concedente es titular de las 7 primeras fincas, mientras que la octava no es de su titularidad aunque tenga intención de adquirir, motivo por el cual la opción de compra relativa a dicha finca se sujeta a una condición suspensiva.

Así que no es inscribible en el Registro de la Propiedad y no estaría sujeta al IAJD ( arts. 31.2 y 2.2 de la Ley del Impuesto ).

Por último, la parte recurrente alega que la oficina liquidadora ha vulnerado el principio de confianza legítima al haber liquidado tras haber conocido previamente de hasta 8 escrituras de prórroga de la opción de compra entre julio de 2008 y diciembre de 2010, sin haber advertido al obligado tributario de su discrepancia técnica.



SEGUNDO.- Comenzamos abordando la cuestión procedimental, relativa a si era adecuado el procedimiento de verificación de datos para regularizar la situación tributaria de la recurrente y para dictar las liquidaciones tributarias controvertidas.

El art. 57.1 LGT establece que 'el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios', relacionándose a continuación éstos y previéndose, en el apartado 4 del mismo artículo, el procedimiento contemplado al efecto en los arts. 134 y 135 de dicha ley .

Por su parte, el art. 131 c) LGT , relativo al procedimiento de verificación de datos, dispone que éste se inicie cuando la Administración 'aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma'.

La denominada regularización tributaria resulta de la culminación de determinados procedimientos administrativos en la vigente Ley 58/2003, siendo los más significados el de verificación de datos (art. 131 y ss.), el de comprobación limitada ( art. 136.1 y ss .) y el de inspección (art. 141 y ss.).

La comparación entre ellos revela una progresión de las potestades indagatorias, de la intensidad instructora de la Administración. En términos generales puede decirse que la verificación de datos no excede de la contrastación, de la rectificación jurídica y de errores materiales y formales, y de la petición de justificantes de lo declarado; mientras que la comprobación limitada habilita a una indagación más amplia y profunda al tiempo que activa por parte de la Administración. La constatación pronta o no de los extremos con relevancia fiscal (de los 'datos') determinará la incoación de uno o de otro procedimiento regularizador.

La base tributaria tenida en cuenta por el órgano de gestión tributaria fue proporcionada por la actora a partir de los datos aportados en su autoliquidación y, en particular, de las escrituras de prórroga del contrato de opción de compra, sin acudir a ninguna comprobación añadida. No se precisaba, pues, del procedimiento de comprobación limitada o de valores previsto en el citado art. 57 LGT , ya que se estaba ante una discrepancia sobre la interpretación de la normativa aplicable, y a los fines de dirimirla bastaba con el procedimiento de verificación de datos, pues los datos estaban claros y la controversia jurídica era patente.

Por lo que el motivo de impugnación no puede ser acogido.



TERCERO.- Entrando a examinar el fondo del presente litigio, en el que se suscita la cuestión de si el otorgamiento de las escrituras de prórroga de la opción de compra son operaciones sujetas y no exentas al IAJD, aplicamos aquí idéntico criterio que en nuestra STSJCV de 13-9-2013 (rec. 1711/13 ), criterio según el cual las operaciones antedichas quedan sujetas al IAJD, pues si en contrato inicial de opción de compra el plazo era un elemento esencial del convenio entre las partes, el hecho de estar próxima su caducidad y la decisión de las partes de prorrogar el plazo mediante su protocolización documental, supone una operación realizada en escritura pública, que constituye primera copia de documento notarial, con un contenido valuable, inscribible en el Registro de la Propiedad y no sujeto al ISD, al ITPO ni a al IOS, conforme al art. 31.2 del RDLeg 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPAJD).

Expuesto lo anterior, deberá fijarse que la operación de autos estaba sujeta y no exenta al IAJD, a tenor de la STS de 156-2002, que sostiene: 'En relación a ellos, es necesario tener presente que, conforme se ha dicho antes y ha sido constante invariable en la jurisprudencia de esta Sala, el IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos que tengan por objeto cantidad o casa valuable, sean inscribibles en el Registro de la Propiedad o en el Mercantil y no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones o a las modalidades tributarias de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias, según establece el art. 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD , aquí aplicable, y reitera el homólogo precepto del Texto Refundido vigente de 24-9-1993'.

Debe también traerse mención de la STS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 24-10-2003 , dictada en recurso de casación en interés de Ley, que dice en su FD Tercero: 'En efecto, lo que se somete al gravamen, según el art. 27 del Texto Refundido, son los documentos notariales, mercantiles y administrativos y en el caso de los primeros, lo único que exige el art. 32.2para las primeras copias de escrituras es que 'tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no (estén) sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del art. 1 de esta Ley ', esto es, a transmisiones patrimoniales y a operaciones societarias. La Sentencia de esta Sala, fijando doctrina legal, en recurso de casación en interés de la Ley, de 4-12-1997-que el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal invocan en sus alegaciones en apoyo de la tesis de la recurrente- a la que ha de sumarse la de 25-1-2002, dictada en una casación ordinaria, señala que la inscripción en los Registros Públicos (el de la Propiedad, el Mercantil y el de la Propiedad Industrial, a los que ha de añadirse, como parte del primero, el de HipotecaMobiliaria y Prenda sin desplazamiento) otorga al titular registral un conjunto de garantías que el ordenamiento jurídico concede a determinados actos en razón de la forma notarial adoptada y que constituyen -dichas especiales garantías registrales- la finalidad del gravamen de Actos Jurídicos Documentados, sin que esa justificación del impuesto lo convierta en una tasa por la prestación de un servicio, como llega a argumentar la Sala en la Sentencia recurrida, pues tanto la edificación, los préstamos concertados para financiarla y su distribución entre los pisos y locales, como el otorgamiento de las correspondientes escrituras y su eventual inscripción en el Registro de la Propiedad, forman parte del tráfico inmobiliario, cuya seguridad beneficia a todos y especialmente a cuantos intervienen en él, participando de la riqueza que produce'.

Así pues, reuniendo estos requisitos las escrituras de prórroga de la opción de compra objeto de este litigio, deberá concluirse que son actos sujetos y no exentos al IAJD.



CUARTO.- En lo que respecta a la base imponible, el art. 30.1 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , establece: 'En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses'.

Por otro lado, la base imponible viene determinada reglamentariamente por el art. 69.1 del Reglamento aprobado por RD 828/1995 , el cual dispone:'En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa'.

Así pues, la base imponible corresponderá al valor del derecho que se constituye, el valor declarado del negocio que se escritura, que en el presente litigio es el valor de la opción de compra de los terrenos a reparcelar, lo que debe implicar la conformidad a derecho de la actuación liquidatoria cuestionada.



QUINTO.- Al respecto de la invocación del principio de confianza legítima, hay que recordar lo declarado por nuestro Tribunal Supremo en su STS de 12-11-2014 : 'El principio que está presente en la sentencia transcrita parcialmente es el venire contra factumproprium non valet , concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima. Una misma y única realidad no puede dar lugar, o no debería de dar, a respuestas contradictorias.Resulta también relevante la delimitación que se contiene en el sentido de que el acto propio no solo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos. 'El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( art. 9.3 CE ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen''.

En el caso enjuiciado, no tratamos de unos actos propios de la Administración Tributaria (en este caso, omisivos) que movieran a la parte recurrente, por una confianza legítima, a otorgar las escrituras públicas gravadas con el IAJD. Además, elprincipio confianza legítima 'no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad' ( STS de 10-6-2013 ), siendo que aquí tratamos del ejercicio de la reglada potestad tributaria.

Por lo que el motivo de impugnación no puede ser acogido.



SEXTO.- Por último, sí que hemos de acoger la alegación de la parte recurrente según la cual, con respecto a unas de las escrituras gravadas, quien concede la opción de compra no es titular de la finca al momento del otorgamiento, aunque tenga intención de adquirirla, motivo por el cual la opción de compra respecto a dicha finca se sujeta a una condición suspensiva y, por consiguiente, no es inscribible en el Registro de la Propiedad ni está sujeta al IAJD ( arts. 31.2 y 2.2 de la Ley del Impuesto ).

Así pues, en este punto, el recurso contencioso-administrativo debe ser estimado, en los términos que se concretan la parte dispositiva.

SÉPTIMO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , puesto que el recurso contencioso- administrativo se ha estimado en parte, no lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Inversiones Montelimar' SL UTE Ley 18/1982, y anulamos en parte la resolución impugnada del TEAR, por ser contraria a Derecho en el punto examinado en el fundamento sexto.

2º.- Anulamos la liquidación tributaria a que se refiere el fundamento sexto.

3º.- Sin costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a 31 de octubre de 2017.