Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1356/2020, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 35/2019 de 24 de Julio de 2020

Encabezamiento

Ordinario 35/2019
SENTENCIA Nº 1356/2020
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
D. MIGUEL ÁNGEL NARVÁEZ BERMEJO
En la Ciudad de Valencia, a 24 de Julio de 2020.
Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 35-2019, interpuesto por la mercantil NATE INVEST
S.L., representada por el Procurador D. Víctor Bellmont Regodón, defendido por el letrado D. Juan Martín
Queralt contra el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE .LA COMUNIDAD VALENCIANA-
ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, como demandada, defendida y representada por la Abogacía del
Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.

La cuantía del procedimiento asciende a 200.603,95 euros sobre liquidación por impuesto de sociedades y sanciones derivadas.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba y no habiéndose presentado conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 22 de julio de 2020, habiendo tenido lugar la deliberación del asunto mediante procedimiento telemático, debido a las consecuencias derivadas de la declaración del estado de alarma por el Gobierno de la Nación. .



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. MIGUEL ÁNGEL NARVAEZ BERMEJO.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso la resolución de fecha 26-10-2019 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana por la que se estiman en parte las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 ; NUM001 ; NUM002 ; NUM003 contra el acta de disconformidad de fecha 29-4-2016 por el concepto de Impuesto de sociedades de los ejercicios de 2009 a 2011 por importe de 200.603,95 euros, y también contra otra acta de disconformidad relativa a los ejercicios de 2012 a 2013 de fecha 29-4-2018 por importe de 34.559,05 euros; asimismo y derivado de las anteriores liquidaciones se impone sanción de 76.135,91 euros por la comisión de distintas infracciones tributarias del art. 191 de la LGT y otra de 23.443,42 euros por la comisión de distintas infracciones tributarias tipificadas en los arts. 191 y 195 de la LGT, que también se recurren.

La resolución dictada examina la regularización fiscal de la empresa Nate Invest S.L. respecto del impuesto de sociedades con relación a los ejercicios 2009 a 2013. Esta sociedad hasta el 30-6-2009 se dedicó a la actividad de restauración, regentando en Valencia una franquicia de Mcdonalds desde 20-10-1995. Sin embargo, en la fecha indicada de 30-6-2009 cesó en su actividad al transmitir por subrogación la franquicia y el restaurante que explotaba. Desde que cesó en su actividad desde junio de 2009 y durante 2010 y parte de 2011 al transmitir todos sus activos la sociedad se ha dedicado exclusivamente al cobro y percepción de las cantidades que le pertenecían por la venta del restaurante.

Asimismo conviene destacar que esta sociedad se constituye en virtud de escritura pública de 17-10-1995 bajo la denominación de Nate de Cinco S.L. pero con posterioridad mediante escritura de fecha 14-12-2011se fusiona por absorción con la sociedad Nate Invest S.L., pasando a tomar la razón social y denominarse como la sociedad absorbida. Esta sociedad absorbida era tenedora de un local de negocio situado en Moraira ( Alicante) que como consecuencia de la fusión realizada pasa a ser propiedad de la absorbente, dedicándolo la sociedad absorbente a alquiler, siendo esa la única actividad o negocio que explota y del que se beneficia.

La regularización fiscal realizada supone dos liquidaciones tributarias, una de 200.603,95 euros por los ejercicios de 2009 a 2010, y otra relativa a los ejercicios de 2012 a 2013 por importe de 34.559,05 euros; asimismo y derivado de las anteriores liquidaciones se impone sanción de 76.135,91 euros por la comisión de distintas infracciones tributarias del art. 191 de la LGT y otra de 23.443,42 euros por la comisión de distintas infracciones tributarias tipificadas en los arts. 191 y 195 de la L.G.T.

La regularización practicada consiste: -En el ejercicio 2009: incremento de la base imponible en 8,227,40 derivado de la devolución de un préstamo ICO que no es fiscalmente deducible; - incremento de la base imponible en 139.557,61 euros contabilizado como gasto en concepto de pérdidas por deterioro de créditos que no resultan fiscalmente deducibles:- incremento de la base imponible en 15.547,08 euros por la correcta imputación de la renta derivada de venta efectuada de un contrato de franquicia; - incremento de la base imponible en 100.403,22 euros por gastos contabilizados que se corresponden a retribución de capital propio y liberalidades; -En el ejercicio de 2010:- incremento de la base imponible en 139.557,61 euros importe contabilizado como gasto en concepto de pérdidas por deterioro de créditos que no resultan fiscalmente deducibles; -incremento de la base imponible en 27.634,82 euros por gastos contabilizados que corresponden a retribuciones del capital propio y liberalidades;- se disminuya la base imponible en 5.731,60 euros por la correcta imputación de la renta derivada de venta efectuada de un contrato de franquicia.

-En el ejercicio de 2011: -incremento de la base imponible en 8.237,25 euros por gastos contabilizados que corresponden a retribución del capital propio y liberalidades.;-incremento de la base imponible en 1,409,70 euros por la correcta imputación de la renta derivada de venta efectuada de un contrato de franquicia;- incremento de la base imponible en 73.458,93 euros por no admitirse en el año 2011 la compensación de las bases negativas procedentes de la sociedad absorbida.

Tras las alegaciones efectuadas resulta una liquidación de 200.603,95 euros, rectificándose los cálculos anteriores en los siguientes términos:-Una minoración del incremento de la base imponible del ejercicio de 2009 por el concepto de gastos no deducibles derivados de donativos y liberalidades por un importe de 1.349,99 euros ya que la propia entidad los había declarado como no deducibles mediante un ajuste positivo al resultado contable realizado en la declaración presentada en dicho ejercicio;- un incremento en la base imponible en 11.682,82 euros en el ejercicio de 2011 por el exceso del gasto fiscalmente deducible correspondiente al leasing de un local comercial sito en Moraira.

Con relación a los actos recurridos y regularización llevada a cabo las cuestiones discutidas son las siguientes: 1º La aplicación que se pretenden de los beneficios previstos por la legislación fiscal para las empresas de reducida dimensión; 2º La deducción de gastos de representación y ajustes positivos de IVA por cuotas soportadas que no puede repercutir al haber cesado en su actividad; 3º La deducción como gasto de créditos de dudoso cobro debido a la situación de insolvencia presunta de la deudora; 4º La procedencia de las sanciones impuestas que se discuten debido a la ausencia de motivación y de culpabilidad .



SEGUNDO.- La demandante pretende la obtención de los beneficios fiscales de las empresas de reducida dimensión en cuanto al tipo reducido del impuesto frente al general del 35%, así como en lo relativo a la deducción como gasto de las amortizaciones de activos pero sin sujetarse a las rígidos limites y condiciones legalmente establecidos para las mismas y con relación a las inversiones realizadas, en orden a conseguir libertad en tales amortizaciones- art. 115 de la LIS-.

Según el criterio de la Sala y de acuerdo con lo que se razonará a continuación no nos encontramos con una empresa que se ajuste a los requisitos y condiciones previstos para las empresas que adquieren el estatuto legal de empresas de reducida dimensión por una razón básica y fundamental que es la de no realizar ningún tipo de explotación de negocio o actividad económica por las que se pueda beneficiar de incentivos que van destinados a fomentar el empleo y las inversiones productivas.

Nos hallamos ante una sociedad que desde 2009, como consecuencia de la venta de su negocio de restauración, franquicia incluida, ya no desenvuelve ninguna actividad productiva, dedicándose exclusivamente al cobro del precio aplazado por la venta del restaurante. Con posterioridad, y como consecuencia de la operación de absorción asume la actividad de alquilar el local de negocio que posee en Moraira, pero sin que dicha actividad arrendaticia de acuerdo con la doctrina de esta Sala y del Tribunal Supremo se pueda considerar como verdaderamente de carácter económico, ya que solo puede ser tomada como tal aquella destinada a incentivar el empleo y la inversión productiva, y en el presente caso no hay creación de empleo ni inversión productiva con perspectivas de fomento de negocios o de crecimiento de la sociedad en su producción de bienes y servicios para el mercado, careciendo la demandante de infraestructura empresarial. En este sentido la sentencia del T.S. de 25-6-2013, casación 5414/2010, considera que no caben dentro de este concepto las empresas de mera tenencia de inmuebles que desarrollan una actividad de mera gestión patrimonial pero no de carácter mercantil o económico. Este mismo criterio se reitera en la sentencia de 21-6-2013, recurso 863/2011, y la de 27-11-2014, recurso 4070/2012, considerando ausente de estas sociedades de mera tenencia de bienes la reactivación de las inversiones o el empleo, que es lo que justifica los incentivos que se conceden a este tipo de empresas por el desarrollo de actividades económicas reales.

Lo que sostiene la demandante es que tratándose de la percepción de un precio aplazado por la venta del restaurante se puede entender que estamos ante un crédito a largo plazo que se proyecta a lo largo del tiempo, dando lugar a que la gestión de su cobro permita considerar que la cualidad de empresa de reducida dimensión de la que disfrutaba antes de 2009 se mantenga como consecuencia de la actividad económica realizada tendente a la gestión de esos créditos. Sin embargo, la Sala no comparte tal planteamiento ya que la actora parte de una ficción no contrastada con una base económica cierta: ni hay inversión, ni hay empleo, ni músculo empresarial.



TERCERO.- Se pretende también la deducción de gastos de representación y ajustes positivos de IVA por cuotas soportadas que no puede repercutir al haber cesado en su actividad.

Sobre esta cuestión los gastos cuyo descuento se pretende son muy diversos y se refieren a los siguientes capítulos: gastos de farmacia, periódicos, gasolina, canal satélite digital, donativos y liberalidades, comidas, peajes de autopistas, cuchillos, pilas, óptica, lavandería, limpieza, lavandería, centro veterinario, coto los Enebros, apple itunes, recarga de móviles...

Se trata de gastos que no están relacionados con la actividad económica desarrollada, difícil de admitir cuando ya hemos concluido en que la misma no existe ni se desarrolla. Estamos ante simples liberalidades y gastos personales del socio mayoritario de la empresa Sr. Edemiro en su provecho y beneficio que no se pueden atribuir a la sociedad.

Existe otro capítulo de gastos que la recurrente considera de representación que se refieren a taxis, restaurantes, comidas y estancias en hoteles, papelería, reparación de vehículos... que tratan de justificarse con tikets. Sin perjuicio de las dificultades que presenta la admisión de esa prueba, resultan de difícil justificación si tenemos en cuenta que van referidos a los años comprendidos entre 2009 a 2011 y que la actora ya vendió su negocio de hostelería con la franquicia el 30-6-2009 y a partir de ese momento y desde el de la fusión que tuvo lugar en el 2011 solo ejerció la tenencia de un local de negocio con voluntad arrendaticia, por lo que difícilmente se pueden justificar gastos inherentes a una actividad económica no desarrollada. Tampoco procede la deducción del IVA soportado correspondiente a esos gastos al tratarse de liberalidades y dispendios personales del socio mayoritario no atribuibles a la empresa.

Al respecto se debe hacer mención a la sentencia de la Sala, entre otras, 1338/2014, de 14 de abril, sobre la correlación que debe haber entre los gastos con los ingresos y su acreditación mediante factura completa. El ticket se puede admitir como prueba siempre que se complete con otros medios de acuerdo con el art. 105 de la LGT.



CUARTO.- En cuanto a la deducción como gasto de créditos de dudoso cobro, debido a la situación de insolvencia presunta del deudor, se trata de créditos que experimentan un deterioro notable como consecuencia de las dudas que ofrece su recuperación, de ahí que se pretenda su consideración como gasto en la cuantía de 139.557,61 euros correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010.

Estamos en este caso ante cantidades que la actora hubo de abonar como avalista de la sociedad Nate Limp S.L. A través de la documentación aportada consistente en la contabilidad, gastos acumulados, requerimientos de pago de proveedores, procesos judiciales, embargos de su maquinaria..., se demuestra que esta sociedad pasó a un estado lamentable de ruina por la explotación del negocio de limpieza y lavado de coches en el estacionamiento subterráneo de vehículos en el Centro Comercial de El Saler, una vez que se empezó a exigirse el pago de una tarifa por tal estacionamiento por parte la comunidad de propietarios, lo que menguó la entrada de usuarios y clientes a su establecimiento allí ubicado.

La demandante pretende la deducción al amparo de lo previsto en el art. 12.2 a) del Texto Refundido del Impuesto e Sociedades 4/2004 que permite la deducción de pérdidas por deterioro de créditos derivados de las posibles insolvencias de los deudores en los casos en que hayan transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

La Administración no admite esas pérdidas al sostener que la actora asumió como avalista voluntariamente esos pagos de manera desinteresada debido a las relaciones entre los socios de tales sociedades, avalista y avalada, que eran marido- Sr. Edemiro - y mujer- Sra. Candida -, y si se aceptó voluntaria y libremente esa responsabilidad sin esperar nada a cambio y sin tratarse de operaciones relacionadas con el tipo de negocio desarrollado por la sociedad avalista se debe asumir esa pérdida sin poder ser considerada como gasto deducible. Además añade que esa deuda no ha sido reclamada judicialmente.

La interesada argumenta que se trata de sociedades en principio vinculadas y que se disocian como consecuencia de la separación matrimonial de los socios que son marido y mujer. De acuerdo con el peritaje de D. Felipe se procede al reparto del patrimonio empresarial, pasando como consecuencia de la división la sociedad actora a manos del marido y la avalada Nate Limp S.L. al patrimonio de la esposa. En estos casos en que hay una quiebra evidente de la sociedad y no se trata de compañías vinculadas como consecuencia del reparto realizado. Se hace mención, como argumento favorable a sus pretensiones, a la resolución del TEAC de 6-11-2018 que permite la deducción como gasto por deterioro del cobro de un crédito de dudosa percepción..

Sin embargo, la Sala no puede admitir tal deducción. Independientemente de que los créditos sean incobrables o que no se hayan reclamado judicialmente lo que se debe ponderar y tener en cuenta es que estamos ante un acto de liberalidad del deudor, en este caso avalista. Si éste asumió bajo su responsabilidad el pago de las deudas de la sociedad avalada sin que nadie se lo exigiera porque no tenía ninguna relación con el negocio de su empresa sino como una obligación personal en beneficio de su esposa debido a la vinculación subjetiva existente entre ambos socios, de todo ello, máxime cuando se hizo un reparto de sociedades entre los cónyuges y derivado de tal reparto desapareció toda posible conexión de tipo societario con negocios diversificados, ningún beneficio obtenía la avalista plegado a ese compromiso, por lo que en modo alguno es admisible su deducción como gasto.

Cabe invocar a este respecto la sentencia de la Audiencia Nacional de 10-10-2013, recurso 294/2010 que enseña lo siguiente: 'No cabe olvidar al respecto que el art. 12 de la LIS tiene por designio la corrección de valor de la propia sociedad basada en el riesgo de la posible insolvencia de sus deudores, noción en la que destaca que ese riesgo sea una mera posibilidad sobrevenida, no una certeza en cuyo caso la pérdida que origina la provisión sea sin duda alguna una liberalidad no deducible ( art. 14.1 e) LIS).

A tal respecto resulta imprecisa por causa exclusivamente imputable a la recurrente la fecha en que INMORENTA avaló solidariamente de manera gratuita y en términos que nos resultan desconocidos a la sociedad JASALA en términos tan favorables para esta y a la vez tan gratuitos que no cabría concebir tal asunción a favor de otras personas o sociedades que no estuvieran vinculadas con aquella, puesto que como sostienen la Inspección ese aval ha sido contraído al margen de la actividad mercantil propia de la avalista sin contraprestación de clase alguna, lo que es en sentido estricto una liberalidad incompatible con la deducibilidad fiscal, tesis que esta Audiencia comparte'. Se insiste en la sentencia invocada en que no se trata de gastos necesarios para la obtención de ingresos ni se relacionan con la actividad de la empresa.



QUINTO.- Por lo que respecta a la impugnación de la sanción, queda reducida a la que se corresponde con los gastos de representación y personales que no se admiten, ya que el acto impugnado con relación a las infracciones relativas a los créditos de dudoso cobro que se cuestionan como gasto, o en lo que hace a la compensación de bases imponibles de ejercicios anteriores que tampoco se aceptan, o conectada a los beneficios de las sociedades de reducidas dimensiones que también se rechazan, procede a su anulación.

Pues bien, la motivación que se utiliza para sancionar como infracción la deducción indebida de gastos personales y de representación es la siguiente: 'El obligado tributario es conocedor de la normativa reguladora del Impuesto sobre sociedades, ya que en los ejercicios comprobados realizó ajustes positivos al resultado contable por gastos que no tienen la consideración de deducibles de acuerdo con el art. 14.1 e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, y también efectuó ajustes negativos al resultado contable al considerar que fiscalmente eran deducibles las cuotas satisfechas por el arrendamiento financiero de un bien por una cuantía superior al gasto contable registrado por la amortización de conformidad con el art. 115 de la citada norma. Sin embargo, ha contabilizado gastos respecto de los cuales no ha aportado los correspondientes justificantes, otros que corresponden a retribuciones del capital propio, es decir, gastos satisfechos por la sociedad que han servido para satisfacer las necesidades personales del socio mayoritario, y otros gastos que no tienen relación alguna con la actividad económica desarrollada por lo que solo pueden ser calificados como liberalidades; y respecto de todos estos gastos no efectuó el ajuste positivo al resultado contable. El obligado tributario debería ser consciente del carácter particular de esos gastos, y, en definitiva de su no correlación con los ingresos por lo que su actuar en este punto, practicando a pesar de todo ello su deducción fiscal evidencia un actuar culpable y deliberadamente encaminado a la reducción improcedente de la deuda tributaria.' A juicio de la Sala el reproche realizado, aunque escueto y conciso es suficientemente expresivo del actuar negligente de la recurrente ya que ante la evidencia de la inexistencia de actividad económica es palmario inferir que no cabía deducción de gastos, que solo podían provenir de intereses particulares del socio mayoritario de la sociedad, pero no de una empresa sin actividad mercantil. Se cumple así el requisito de la demostración de la reprochabilidad de la conducta imputada a la recurrente y su falta de diligencia francamente recusable ( STS de 10-7-2007, recurso 306/2002). Asimismo se aportan datos de hecho suficientemente expresivos y detallados de las actividades y operaciones merecedoras de sanción ( STS 30-12-2013, recurso 1537/2010).

El recurso no puede prosperar.



SEXTO.- Conforme determina el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa al desestimarse el recurso las costas procesales causadas se le imponen a la parte recurrente en la cuantía máxima de 1.500 euros por los honorarios de letrado por todos los conceptos exigibles.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil Nate Invest S.L. contra la resolución de fecha 26-10-2019 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana por la que se estiman en parte las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 ; NUM001 ; NUM002 ; NUM003 contra el acta de disconformidad de fecha 29-4-2016 por el concepto de Impuesto de sociedades de los ejercicios de 2009 a 2011 por importe de 200.603,95 euros, y también contra otra acta de disconformidad relativa a los ejercicios de 2012 a 2013 de fecha 29- 4-2018 por importe de 34.559,05 euros; así como contra los acuerdos, derivados de las anteriores liquidaciones por los que se imponen una sanción de 76.135,91 euros por la comisión de distintas infracciones tributarias del art. 191 de la LGT y otro de 23.443,42 euros por la comisión de distintas infracciones tributarias tipificadas en los arts. 191 y 195 de la LGT; todo ello con imposición de las costas procesales causadas a la parte recurrente de acuerdo con el fundamento de derecho sexto de la presente resolución.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.