Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1357/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 161/2016 de 19 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº1357/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
D. MIGUEL Á. NARVÁEZ BERMEJO.
En la Ciudad de València, a 19 de diciembre de 2018.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 161/2016, interpuesto por UNILIMP SERVICIOS, S.L.,
representada por el Procurador D. Raúl Vicente Bezjak y asistida por el Letrado D. Juna Ferrer Jaraiz, contra
el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la
Administración demandada, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 19 de diciembre de dos mil dieciocho, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por UNILIMP SERVICIOS, S.L., contra la resolución de 27-11-2015 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y sus acumuladas NUM001 , NUM002 y NUM003 , formuladas contra dos liquidaciones practicadas el 30-4-2014 por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA de abril a diciembre de 2009 y del 1T de 2010 al 4T de 2011, por unos respectivos importes de 32.636,11 euros y 97.359,79 euros, así como contra las dos sanciones conectadas de fecha 30-4-2014, por unos importes de 26.542,70 euros y 84.636,17 euros, respectivamente.



SEGUNDO.- Según consta en el expediente administrativo, con antelación al inicio de las actuaciones de comprobación inspectora, se dictó por el Juzgado de lo Social nº 2 de Valencia la sentencia nº 21, de 14-1-2013 (Autos nº 1229/2012), en la que constaba la sociedad recurrente UNILIMP SERVICIOS, S.L., como demandada por una de sus trabajadoras, junto con otras empresas vinculadas, como UNILIMP, S.L., DRAGALIM, S.L. y MONTESA RAGA, S.L., en las que la trabajadora también prestó sus servicios.

La citada sentencia fue el punto de partida y causa de la actuación inspectora pues, entre los hechos probados, en el ordinal décimo, se dijo por el Magistrado-Juez que 'la mercantil Unilimp Servicios SL elabora una doble contabilidad, identificada internamente como A) y B), de modo que los ingresos que corresponden a la contabilidad B) no son incluidos en las correspondientes declaraciones tributarias'.

Asimismo, en el FD Sexto de dicha sentencia se indica que 'la prueba practicada ha permitido determinar que la empresa Unilimp Servicios SL elabora una doble contabilidad, que califica como A) y B), de manera que la contabilidad B) es ocultada en las declaraciones tributarias, tal como ha resultado acreditado de la testifical del Sr. Adolfo , responsable de administración' .

También señala la sentencia (FD Séptimo), que 'habida cuenta que la prueba practicada ha puesto en evidencia que la mercantil Unilimp Servicios SL incurre en el incumplimiento de sus obligaciones tributarias y con efectos laborales, procede librar testimonio de esta resolución para su remisión a la Inspección Tributaria y a la Inspección de Trabajo y Seguridad Social, por si tales hechos fueran constitutivos de infracción administrativa por parte de las empresas codemandadas' .

Así pues, el inicio de la actuación inspectora se realizó por personación en el domicilio social de UNILIMP SERVICIOS, S.L., en virtud del auto nº 121, de 22-5-2013, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 6 de Valencia , que autorizó la entrada y registro en la sede social de la empresa en la calle Jesús nº 104, Bajo, de Valencia, realizando la Inspección un volcado general en soporte informático de las diversas carpetas y archivos extraídos de los ordenadores de la actora. Entre la documentación extraída figuraban los registros de facturas emitidas y recibidas así como los Libros Diarios correspondientes a los años de comprobación (2009, 2010 y 2011), en sendos archivos con formato Excel que se incorporaron al expediente.

Los datos declarados por la recurrente en sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido son coincidentes con los Diarios extraídos de la empresa. Del resto de la documentación extraída por la Inspección que fueron considerados relevantes y los incorporó al expediente, constan dos archivos, también en formato Excel, denominados en el expediente 'Consumo material 2011' y 'Consumo material 2012'. Esos archivos contienen datos, con desglose mensual, de consumo de material y de ventas de dos empresas, la actora UNILIMP SERVICIOS, S.L., y la sociedad vinculada UNILIMP, S.L., empresa ésta cuyo administrador era el mismo que el de la actora, D. Blas , quien además era titular del 99% del capital social.

A la vista del citado material y de los datos reseñados, se procedió al cálculo de las bases imponibles del IVA de los períodos inspeccionados por el método de estimación indirecta, procediendo a liquidar seguidamente los mencionados períodos del IVA en fecha 30-4-2014 y, en la misma fecha, a imponer las correspondientes sanciones, por las cuantías ya reseñadas anteriormente, actos liquidatorios que fueron confirmados el 27-11-2015 por el Tribunal Económico Administrativo Regional.

La demanda presentada en esta fase jurisdiccional alega la incongruencia omisiva del TEARCV, pues no se pronunció sobre los hechos y cuestiones planteados, en particular sobre la impugnación del uso dado a la sentencia del Juzgado de lo Social y a la entrada domiciliaria. Se denuncia también la infracción de los principios y reglas de la valoración probatoria realizada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y el TEARCV y la incorrecta valoración de las pruebas por parte del Juzgado de los Social nº 2 de los de Valencia.

Se cuestiona por inconsistente la selección y práctica del método de estimación indirecta aplicado por la Inspección, se impugna la entrada y registro practicada por la Inspección, por vulnerar derechos fundamentales de la actora, tanto por la falta de intervención de personal judicial como por la extralimitación del alcance de la autorización judicial. Finalmente, se alega la improcedencia de las sanciones, por falta de prueba de cargo suficiente y por falta de motivación de la sanción, sin valoración de la culpabilidad de la actora.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a los motivos de la demanda, indicando que el TEARCV motivó adecuadamente su resolución, respondiendo a las cuestiones planteadas de forma suficiente. Sobre la sentencia del Juzgado de lo Social se alega que fija hechos probados que vinculan a esta Sala por tratarse de una sentencia firme y por efectos de la cosa juzgada, evidenciado de forma clara la doble contabilidad de la actora. En cuanto a la entrada domiciliaria se dice que fue autorizada por el Juzgado, sin impugnación del auto que la permitió, dando causa las irregularidades contables a la aplicación del método de estimación indirecta, que se fundamentó en la información aportada por la recurrente. En relación a las sanciones, se alega que se cumplieron por la Inspección los requisitos de la carga de la prueba, con la adecuada explicación de la conducta antijurídica y la culpabilidad de la actora.



TERCERO.- No se aprecia la incongruencia omisiva del TEARCV denunciada por la demanda, pues afronta de manera adecuada las cuestiones principales planteadas por la recurrente en sus alegaciones, sin poder confundir falta de respuesta con unos pronunciamientos no exhaustivos ni plenamente acordes a las cuestiones que planteó la actora.

Así, la motivación es un medio técnico de control de la causa del acto, y por ello no es un simple requisito meramente formal, sino de fondo. La motivación es una cuestión interna corporis , no externa , afecta a la perfección del acto más que a formas exteriores del acto. La motivación exterioriza los motivos o razones de la decisión, constituyendo un requisito esencial en los casos en que se exige, pues permite conocer las razones que han llevado al órgano administrativo a dictar el acto y ejercitar el derecho de defensa, siendo un presupuesto para que los tribunales puedan enjuiciar si la actuación de la Administración es correcta o no.

La motivación cumple una triple finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar; en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder de la Administración; y en tercer lugar, posibilitar que el órgano jurisdiccional lleve a cabo el preceptivo control de legalidad del acto administrativo en los términos recogidos en el artículo 106 de la Constitución Españolay del artículo 1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Pues bien, la resolución del TEARCV analiza y resuelve las cuestiones planteadas por la actora en sede económico-administrativa: la vulneración de los derechos fundamentales de la recurrente en la entrada domiciliaria (FD Tercero), con referencias al auto de entrada del Juzgado de lo contencioso-administrativo nº 6, la aplicación del método de estimación indirecta (FD Cuarto), en la que se valora la sentencia del Juzgado de lo Social nº 2, y la pertinencia de las sanciones (FD Quinto), para acabar desestimando las reclamaciones de la actora.

El hecho de que el Tribunal Económico Administrativo Regional no argumente con la exhaustividad que pretende la demanda o no alcance las conclusiones que a la actora interesan, no permite viabilizar la denuncia de incongruencia omisiva alegada, pues la actora conoce las razones de la desestimación de sus reclamaciones y no ha sufrido indefensión alguna, máxime cuando ha accedido con posterioridad al proceso sin merma de garantías y derechos, donde podrá obtener la adecuada tutela judicial efectiva.

Procede, pues, desestimar este primer motivo de la demanda, al igual que su alegación referida a la valoración de la prueba por parte del TEARCV, pues consta acreditadas las razones por las que dicho órgano de revisión valoró la prueba de una determinada manera, explicando la relevancia de los elementos probatorios tenidos en cuenta (sentencia del Juzgado de lo Social nº 2 y su apreciación de la doble contabilidad de la actora, y la existencia de los archivos sobre consumos materiales de 2011 y 2012), sin posible tacha de falta de motivación.



CUARTO.- Impugna la actora la valoración probatoria que realiza la sentencia del Juzgado de los Social nº 2 en la sentencia nº 21/2013 , alegando que se plantearon cuestiones ajenas a este proceso, meramente tangenciales, y sin valor probatorio de cosa juzgada.

Es cierto que estamos ante una sentencia social cuyo objeto y pretensiones deducidas eran ajenas al objeto y pretensiones que se dilucidan en este litigio, pero no por ello deja de ser una sentencia consentida por la actora, firme e inatacable, que debe vincular en sus hechos probados a esta Sala, por reflejar una realidad que sí guarda relación con los hechos y razones jurídicas discutidas en este recurso contencioso- administrativo.

Por el contrario, no podemos estimar las alegaciones del Abogado del Estado sobre la existencia de cosa juzgada ( art. 222 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil ), por la que el órgano judicial no puede desconocer en su sentencia lo resuelto por él mismo o por otro órgano judicial cuando concurran las identidades propias de la cosa juzgada (antiguo art. 1252 Código Civil ). La intangibilidad, invariabilidad o inmodificabilidad de las resoluciones judiciales, aunque conectada dogmáticamente con el principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), se considera una vertiente del derecho a la tutela judicial efectiva, siendo doctrina constitucional ( STC 204/2003 , por todas) la de que el derecho del art. 24.1 CE protege y garantiza la eficacia de la cosa juzgada material, en su aspecto positivo o prejudicial, impidiendo que los Tribunales, en un proceso seguido entre los mismos sujetos, puedan desconocer o contradecir las situaciones jurídicas declaradas o reconocidas en una sentencia que haya adquirido firmeza, efecto que se produce cuando se desconoce lo resuelto en Sentencia firme, en el marco de procesos que examinan cuestiones que guardan con aquéllas un relación de estricta dependencia.

Sin embargo, no se plantean en este proceso cuestiones que reabran el debate sobre extremos ya planteados y resueltos por la reseñada sentencia social, pues no se cumplen los dos requisitos exigidos por la jurisprudencia: que las pretensiones sean idénticas a las resueltas en una sentencia anterior firme, y que exista identidad de los sujetos actuantes, y la calidad con que lo fueron, además de darse identidad entre cosas y causas, siendo necesario que el objeto sea el mismo y la pretensión deducida en ambos procesos sea idéntica, cosa que obviamente no ocurre en el presente caso, por lo que no cabe apreciar cosa juzgada.

Por el contrario, como ya hemos expuesto anteriormente, los hechos probados de la citada sentencia vincularán a esta Sala, máxime cuando provienen de la prueba practicada en un proceso social firme y están adecuadamente valoradas y fijadas por el juzgador social, teniendo relevancia en orden a la resolución del presente recurso, sin que sea pertinente cuestionar a estas alturas su valor o aplicabilidad por una parte que consintió dicha sentencia y permitió su firmeza e inatacabilidad.

Conviene a los efectos que tratamos hacer mención de la STC nº 158/1985, de 26 de noviembre , que cita la nº 77/1983, de 3 de octubre y la 62/1984, de 21 de mayo , 62), que señalan: 'La doctrina establecida en las Sentencias antes citadas, y que aquí se reitera y se adapta al caso concreto planteado, implica la necesidad de arbitrar medios para evitar contradicciones entre las decisiones judiciales referidas a los mismos hechos y para remediarlos si se han producido. Ello supone que si existe una resolución firme dictada en un orden jurisdiccional, otros órganos judiciales que conozcan del mismo asunto deberán también asumir como ciertos los hechos declarados tales por la primera resolución, o justificar la distinta apreciación que hacen de los mismos. Conviene insistir en que esta situación no supone la primacía o la competencia específica de una jurisdicción, que sólo se produciría cuando así lo determine el ordenamiento jurídico, como ocurrirá, por ejemplo, cuando una decisión tenga carácter prejudicial respecto a otra. Fuera de esos casos, lo que cuenta es que el Estado, a través de uno de sus órganos jurisdiccionales, ha declarado la existencia o inexistencia de unos hechos, y no cabe, por las razones expresadas anteriormente, que otro órgano jurisdiccional del mismo Estado desconozca dicha declaración. Naturalmente, para que un órgano judicial tome en cuenta una resolución firme de otro órgano es preciso que tenga conocimiento oficial de la misma, porque se halla incorporada al proceso que ante él se tramita, y, naturalmente, también el órgano judicial que haya de resolver en segundo lugar podrá razonadamente desechar la identidad de situaciones cuando la contradicción sea sólo aparente, o existan razones que justifiquen una diversa apreciación de los hechos. No se trata, pues, de que una jurisdicción haya de aceptar siempre de forma mecánica lo declarado por otra jurisdicción, sino que una distinta apreciación de los hechos debe ser motivada de acuerdo por otra parte con la reiteradísima doctrina de este Tribunal Constitucional, según la cual el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otros, el de obtener una resolución fundada en derecho. Cuando resulta que, en principio, la resolución que un órgano judicial va a dictar puede ser contradictoria con la ya dictada por otro órgano, el que pronuncia la segunda debe exponer las razones por las cuales, a pesar de las apariencias, tal contradicción no existe a su juicio.' Por todo ello, procede rechazar las alegaciones de la demanda relativas a la sentencia social 21/2013 mencionada, cuyos hechos probados y su correspondiente valoración probatoria tendrán plena eficacia en este proceso.



QUINTO.- Se cuestiona por la demanda la consistencia en la selección y práctica del método de estimación indirecta de bases imponibles del IVA de los períodos liquidados.

Como es sabido, el art. 50 de la Ley General Tributaria establece tres regímenes para determinar la base imponible: a) Estimación directa. b) Estimación objetiva. c) Estimación indirecta.

El artículo 50.3 de dicho texto legal regula que ' las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

En el apartado 4 de dicha norma legal se dice que ' la estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el art. 53 de esta ley '.

La aplicación del método de estimación indirecta y sus causas viene dispuesta en el artículo 53 LGT , que dice: 1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente: a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el art. 158 de esta ley'.

Así pues, la 'estimación indirecta' se concibe en la Ley General Tributaria como un método subsidiario de los otros dos en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva.

Dentro de este régimen de estimación la Administración está en situación de acudir a determinados medios de cuantificación caracterizados por permitirle un gran margen de apreciación de datos y antecedentes así como la utilización de elementos indiciarios. Por lo demás, aun cuando a la Administración le sea dado acudir al sistema estimativo indirecto, el sujeto pasivo no queda privado de la posibilidad de probar en vía administrativa o jurisdiccional su contabilidad o facturación real o todos aquellos aspectos de la base imponible sobre los que esté disconforme, sean ingresos o gastos.

Cosa distinta de motivar la decisión de acudir al sistema de estimación indirecta es la motivación de la propia estimación indirecta en el cálculo de bases imponible. El que esta clase de estimación se sujete a parámetros más flexibles no significa que sea permitida una decisión arbitraria sobre la cuantificación, esto es, que la argumentación ofrecida responda a una mera apariencia que, aunque constatada formalmente, resulte en definitiva de un mero voluntarismo, o que exprese un proceso deductivo absurdo. Al contrario, la decisión sobre este punto ha de ser motivada y apoyada en unos presupuestos fácticos reales.

La remisión al artículo 158 LGT nos lleva a la aplicación del método de estimación indirecta, que dispone: '1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre: a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos'.

Pues bien, la Inspección en el acta de disconformidad y en las posteriores liquidaciones tributarias de fecha 30-4-2014 motivó adecuadamente las razones por las que consideró insuficiente y anómala la contabilidad de la actora, explicó las causas de la insuficiente información y de la necesidad de acudir al método subsidiario de estimación indirecta de bases imponibles y, finalmente, explicó los indicios y datos tomados en consideración para calcular la deuda tributaria.

En efecto, la sentencia nº 21/2013 del Juzgado de lo Social nº dos de Valencia constató como un hecho probado que UNILIMP SERVICIOS, S.L., llevaba una doble contabilidad y ocultaba ingresos a la Administración Tributaria. Además de ello, la Inspección comprobó documentalmente que las ventas reales de 2011 fueron superiores a las declaradas. En 2012 también ocultó a la Administración ventas, al menos en el IVA, durante 3 trimestres, aunque luego se corrigieran presentando declaraciones complementarias en fecha 25-2-2013, cuando ya era firme la citada sentencia, incrementando las bases imponibles en 204.442,09 euros respecto a las autoliquidaciones iniciales. Y a todo ello debe unirse la incongruencia de los datos declarados en 2009 y 2010, infravalorando los ingresos en comparación con los gastos.

Por todo ello cabe concluir que en 2009 y 2010 la sociedad actora incumplió de manera sustancial sus obligaciones contables y registrales, mediante la ocultación de ingresos, de igual manera que lo hizo en los años posteriores, y dado que debían fijarse nuevas bases imponibles que cuantificaran adecuadamente los ingresos reales, la Inspección acudió de forma pertinente al método de estimación indirecta.

A mayor abundamiento, la Inspección no consideró la sentencia del Juzgado de lo Social como fundamento de la estimación indirecta, sino como punto de partida e indicio de la posible existencia de omisiones en la contabilidad oficial, que han sido demostradas con los documentos obtenido de la propia sociedad recurrente, que demuestra la existencia de tales anomalías contables en los períodos investigados.

A partir de los indicios obtenidos, el muy razonable estudio de ratios de la Inspección muestra, aun con las desviaciones existentes entre 2011 y 2012, una realidad palmaria: mientras los datos de 2009 y 2010, cuya realidad no se ha comprobado, muestran una empresa cuya operativa en el mercado no parece razonable ni perdurable, situación que se repite en 2011 con los datos declarados; los datos reales de 2011 y de 2012 muestran una empresa con una actividad que genera resultados positivos y con una posición sólida en el mercado. Resulta destacable, en este punto, que los documentos o archivos titulados como 'Consumo material 2011' y 'Consumo material 2012' de los que se han extraído las cifras de ventas son documentos de la propia sociedad demandante, son relevantes y no han sido válidamente desvirtuados.

De todo ello cabe concluir la existencia acreditada de anomalías contables de grave magnitud, que no permiten determinar las bases imponibles en régimen de estimación directa y que está justificado acudir al método de estimación indirecta.

En cuanto a la forma de aplicación de la estimación indirecta para determinar las bases imponibles, la Inspección hizo uso de las previsiones del apartado a) del artículo 53.2 LGT , de los datos y antecedentes disponibles que eran relevantes al efecto de 2011 y 2012. En el caso de 2011, año que ha sido objeto de comprobación inspectora, como cifra de negocio se tomaron las ventas comprobada por la Inspección a través de la información extraída de la sociedad, mientras que en el caso de los gastos, no se cuestionó la veracidad de lo declarado. De igual manera que no se cuestionó en 2012, ni en materia de ingresos ni de gastos.

Así pues, la Inspección utilizó los datos de 2011 y 2012 para estimar los datos de 2010, dado que no había ningún indicio de que la estructura productiva de la sociedad y los márgenes con los que operaba pudieran haber cambiado significativamente de unos años a otros. Por ello, se procedió a estimar la cifra de negocio de 2010, considerando que se mantenía respecto de los gastos de explotación la misma relación que por término medio se da en los años 2011 y 2012.

Frente a esta actuación inspectora, la parte recurrente se limita en el proceso a contradecir los motivos de la aplicación del régimen de estimación indirecta y a cuestionar su resultado, mostrando su disconformidad con los datos e indicios utilizados por la Inspección, pero obviando el hecho de que, frente a una razonada y bien motivada actuación administrativa, aportadora de indicios serios, no caben las meras alegaciones o la aportación de nuevos cálculos y datos ya tenidos en cuenta en la vía administrativa, sin acreditar mediante una prueba pericial, por ejemplo, la viabilidad de sus afirmaciones y el fundamento de los hechos manifestados en la demanda.

No debe olvidarse que era a la Administración la que correspondía probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, y al sujeto pasivo le correspondía acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , siendo aplicable el artículo105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba: ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Así, la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ), la STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) y la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ) explican que ' cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración'.

En el presente supuesto la recurrente pretende contradecir una previa actuación inspectora que mostró con suficiencia indiciaria las anomalías sustanciales de la contabilidad actora y estimó sus bases imponibles por el régimen de estimación indirecta, pero no cabe otorgar el valor probatorio pretendido por la demanda por no venir respaldada sino por meras afirmaciones, lo que deja sin argumentos jurídicos a la pretensión de la misma.

Procede rechazar este motivo impugnatorio.



SEXTO.- Se alega por la demanda la vulneración dederechos fundamentales de la actora en la entrada y registro de su domicilio social, tanto por la falta de intervención de personal judicial como por la extralimitación del alcance de la autorización judicial.

Sin embargo, llama la atención que el auto nº 121, de 22-5-2013 del Juzgado contencioso nº 6 de Valencia no fue recurrido en su día en apelación por la actora ni se ha planteado ante esta Sala el correspondiente recurso por vulneración de derechos fundamentales, lo que permite una inicial aseveración: el citado auto es firme y fue en su momento consentido por la recurrente, dando plena cobertura a la entrada y registro en su domicilio de la calle Jesús nº 104, Bajo, de Valencia.

Nos encontramos, pues, ante un procedimiento inspector que necesitaba una entrada en el domicilio social-fiscal de la entidad actora para recabar elementos probatorios dentro de una investigación/ comprobación tributaria, en el que se han valorado correctamente por el Juez de instancia los requisitos necesarios para el otorgamiento de la entrada domiciliaria, una vez acudido a la citada vía de los arts. 96.3 Ley 30/1992, de 26 de noviembre y 8.5 de la Ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa , realizando una ponderación de la necesidad y proporcionalidad de la solicitud de entrada, habiéndose seguido el procedimiento establecido.

En este caso, la autorización judicial se dirigió a la entrada en el domicilio fiscal del titular del local y del negocio, el acto cuya ejecución se pretendía tenía una apariencia de legalidad, la entrada en el domicilio parecía necesaria para la debida consecución de los fines de una comprobación e investigación inspectora, llevándose a cabo de un modo compatible con el derecho que consagra el art. 18.2 Constitución Española .

En el auto de 22-5-2013 se dio la ponderación de la necesidad de incidir en el derecho fundamental previsto en el art. 18.2 CE , para la ejecución de la resolución administrativa (comprobación e investigación inspectora de determinados tributos y de posibles ilícitos fiscales), llegando a la conclusión de que era necesaria.

Frente a la alegación de la apelante de falta de justificación del auto impugnado se alza su propio contenido, que realiza una adecuada ponderación de los intereses en conflicto, de la normativa y doctrina aplicable y de los hechos concurrentes, con un resultado autorizatorio razonable y proporcional.

Tampoco es atendible la argumentación sobre la desproporcionalidad de la medida, en cuanto supuso un volcado de información de ordenadores y servidores, pues la pretensión de la Inspección de los Tributos de conseguir información y documentación en su procedimiento de investigación responde a los intereses públicos inherentes, a su función inspectora, a la lucha contra el fraude fiscal y a la consecución de los fines constitucionales previstos en el artículo 31.1 Constitución Española , máxime tras el conocimiento de la sentencia del Juzgado de los Social nº 2 de Valencia.

La negativa a dicha entrada, por el contrario, podría haber supuesto la ineficacia de la propia comprobación inspectora y la frustración de sus fines. Además, resulta ilógico y contrario a los intereses generales privar a una Administración de un medio de investigación de posibles fraudes y elusiones fiscales, un medio que es razonable y necesario, que en nada perjudicará al contribuyente cumplidor de sus obligaciones fiscales.

Así pues, tales razonamientos jurídicos excluyen la existencia de vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio de la actora, pues la entrada tuvo la cobertura de una resolución judicial debidamente motivada y respetuosa con el artículo 18.1 de la Constitución Española , además de ser proporcionada, razonable y debidamente justificada desde la perspectiva fiscal.

A mayor abundamiento, no se produjo exceso competencial en el alcance de la autorización por afectar a terceros, pues en el expediente no constan más datos e información que los relativos a la empresa actora, no constando el uso ilegítimo de información ajena al objeto de la autorización, sin olvidar tampoco que en la sede fiscal de la actora también están residenciadas otras empresas vinculadas, teniendo todas ellas el mismo administrador y socio mayoritario. Puede resultar lógica una inicial descarga general de la información empresarial en el tiempo otorgado por el auto de entrada, para su posterior selección pormenorizada en sede administrativa, siendo indudable que el resultado debe tener relevancia tributaria. Como estamos ante actos de trámite, no cabe apreciar extralimitaciones o arbitrariedades en la obtención de información fiscal sino hasta que recaiga el acto administrativo que ponga fin al procedimiento inspector, sin que de lo actuado en este proceso se atisbe irregularidad alguna ni, menos aún, vulneración de precepto constitucional alguno.

Tampoco es de recibo la alegación de falta de intervención de personal judicial, pues ello implica desconocer la mecánica y normativa de cobertura de las entradas domiciliarias, que son solicitadas por la Administración en ejecución forzosa de sus actos ( artículo 8.6 de la LJCA ), autorizadas por el Juzgado, en su caso, y ejecutadas por la misma Administración con sus medios materiales y personales, incluso con ayuda policial en ocasiones.

Por ello, procede desestimar este motivo de impugnación.

SÉPTIMO.- En cuanto a la impugnación de las sanciones, no puede admitirse la alegación de insuficiencia probatoria de cargo, pues en los hechos descritos anteriormente ya existe una conducta claramente contraria al ordenamiento tributario, que constituye una infracción a partir de los elementos probatorios tomados en consideración por esta Sala ya mencionados anteriormente.

Asimismo, de la lectura de las sanciones impuestas el 30-4-2014 se aprecia una adecuada motivación, pues se explican los hechos tomados en consideración por la Inspección, su antijuricidad, el tipo normativo aplicable y, finalmente, se motiva la culpabilidad de la sociedad recurrente, permitiendo con ello el debido conocimiento por la actora de la conducta que se le imputa, la antijuricidad de la misma, la infracción típica que se le atribuye y la valoración detenida de la culpabilidad apreciada como elemento subjetivo de la infracción.

Respecto a la impugnación de la sanción por negar la existencia de culpabilidad en la conducta actora, en el presente supuesto litigioso elpunto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , ' [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria.

Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente ' (FD 4, letra A).

Por tanto, la responsabilidad sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Supremo de 2-11-2017 (recurso de casación nº 3256/2016 ), en su FD Séptimo: '...No se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, 'no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción', sino que '[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora'.

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)'.

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de imposición de la sanción de 30-4-2014, queexplica lo siguiente: ' El obligado tributario dejo de ingresar en el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2009 las cantidades señaladas en el antecedente primero. Considerando que Unilimp Servicios SL ha presentado declaraciones tributarias por el Impuesto sobre el Valor Añadido en las que incluía menores bases imponibles que las que correspondían a las ventas realmente realizadas, siendo ésta una conducta intencionada encaminada a minorar su tributación.

Esta intencionalidad queda acreditada por la existencia, según la sentencia nº 21/2013 de 14/01/2013 del Juzgado de lo Social nº 2 de Valencia , de una doble contabilidad, donde la llamada 'contabilidad B' oculta ingresos a la Administración Tributaria. A dicha conclusión llega el Juzgado de lo Social, según puede leerse en la sentencia, como consecuencia de la acusación sobre el particular llevada a cabo por una ex- trabajadora, los documentos aportados al procedimiento, así como la declaración como testigo del responsable de administración de la empresa. La propia actuación llevada a cabo por la Inspección corrobora lo señalado en la sentencia, al haber ha encontrado en los ordenadores de la sociedad información con ventas en 2011 que no corresponden con lo declarado, ni con lo que figura en la contabilidad y registros aportados a la Inspección.

En relación con el año 2009, si bien la Inspección no ha encontrado datos concretos sobre las ventas reales en dicho año, el análisis de los ingresos y gastos de la sociedad, evidencia, según se explica en el acta y en su informe adjunto, que los ingresos por ventas están infravalorados, por lo que también en ese año la sociedad ocultó ingresos en sus declaraciones tributarias, con intención de disminuir su tributación. Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 Ley General Tributaria '.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumplecon las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una descripción concreta de la misma, que valora como una conducta falta de la diligencia necesaria .

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una determinada actuación del contribuyente, con deducción de la existencia de una infracción a partir de una conducta culposa analizada subjetivamente, motivando la culpabilidad y la causa subjetiva por la que era merecedor de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Por todas estas razones,deberá desestimarse el recurso contencioso-administrativo.

OCTAVO.- La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , la imposición a la recurrente de las costas procesales que, en uso de la facultad que confiere el apartado 3 del precitado art. 139 LJ , quedan cifradas en la cantidad máxima de 1.500 € por todos los conceptos.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-adminis¬trativo interpuesto por UNILIMP SERVICIOS, S.L., contra la resolución de 27-11-2015 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y sus acumuladas NUM001 , NUM002 y NUM003 , formuladas contra dos liquidaciones de deuda y sus respectivas sanciones practicadas el 30-4-2014 por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con expresa imposición de las costas procesales a la sociedad recurrente.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.