Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 136/2020, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 234/2019 de 24 de Febrero de 2020

Encabezamiento

T.S.J.ASTURIAS CON/AD (SEC.UNICA) OVIEDO
SENTENCIA: 00136/2020
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS
Sala de lo Contencioso-Administrativo
RECURSO: PO Nº 234/19
RECURRENTE: OCA CONSTRUCCIONES Y PROYECTOS, S.A.
PROCURADOR: D. SERGIO PEREZ HERNANDEZ RECURRIDO: T.E.A.R.A.
REPRESENTANTE: ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA
Ilmos. Sres.: Presidente:
D. Antonio Robledo Peña Magistrados:
Dña. María José Margareto García
D. José Manuel González Rodríguez
En Oviedo, a veinticuatro de febrero de dos mil veinte.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias,
compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia
en el recurso contencioso administrativo número 234/19, interpuesto por la entidad Oca Construcciones y
Proyectos, S.A., representada por el Procurador D. Sergio Pérez Hernández, actuando bajo la dirección Letrada
de D. Francisco Javier Arroyo Romero, contra el T.E.A.R.A., representado por el Abogado del Estado. Siendo
Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Antonio Robledo Peña.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria. A medio de Otrosí interesó el recibimiento del procedimiento a prueba.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.



TERCERO.- Por Auto de 7 de octubre de 2019, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.



CUARTO.- No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.



QUINTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 19 de febrero pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Asturias de 22 de febrero de 2019, dictada en reclamación 33/00206/2016, que acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por la mercantil actora frente al acuerdo de 19 de enero de 2016 dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Asturias, que en reposición confirma la liquidación definitiva referida al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010, con deuda a ingresar de 3.340 euros, pero desestimando resolución la reclamación en lo concerniente a la consideración de gasto deducible, para el cálculo de la base imponible, de los intereses de demora en el referido impuesto.

La demanda se fundamenta en considerar que los gastos de los intereses de demora exigidos en las actas de inspección, como consecuencia de un procedimiento de regularización, serían deducibles según la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobada por Real Decreto Legislativo 4/2000, de 5 de marzo, y las resoluciones de la Dirección General de Tributos en consultas vinculantes, entre otras, la 4080-15, de 21 de diciembre de 2015, y la 2271-03, de 16 de diciembre de 2003, así como las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 9 de octubre de 1997 y de 9 de febrero de 2016, y las sentencias del TSJ de Aragón de 20 de julio de 2016, y de Castilla León (Valladolid) de 14 de enero de 2019, por lo que concluye que debieron considerarse como deducibles en el Impuesto sobre Sociedades los intereses de demora tributarios puesto que el legislador no ha incluido, en el precepto aplicable, este concepto entre los gastos no deducibles, habiéndose determinado por Ley una relación tasada de gastos no deducibles entre los no se incluyen los intereses de demora. En consecuencia, termina suplicando que se dicte sentencia por la que se anule la resolución impugnada en cuanto a la cuestión de deducibilidad como gasto en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora.

La Abogacía del Estado formuló contestación a la demanda, apoyándose en la STS de 25 de febrero de 2010 (rec. 10396/2004), tal y como ha declarado el TEAC en su resolución de 4 de diciembre de 2017 (resolución 00/5241/2016). La clave radica en excluir los gastos que se derivan de acto ilícito o son prohibidos por el ordenamiento jurídico (en línea con el criterio de la Sentencia de la Audiencia Nacional en el rec. 435/2010).

Se adujo la STSJ Castilla y León (Burgos) de 1 de febrero de 2019 (rec. 150/2018) con reproducción de su argumento y citas jurisprudenciales en el sentido de que una conducta no ajustada al ordenamiento no puede obtener un beneficio y generando desigualdad entre contribuyentes. En conclusiones se invocaron las STSJ de Asturias de 4 de noviembre de 2019 (recs. 296/2019 y 316/2019), 29 de noviembre de 2019 (rec. 330/2019) y 13 de diciembre de 2019 (rec. 423/2019) que confirman el criterio de la Administración.



SEGUNDO.- La cuestión a resolver por esta Sala se circunscribe a determinar si los intereses de demora abonados por la recurrente y derivados de una liquidación tributaria son gastos deducibles, tal y como mantiene la recurrente de acuerdo con la doctrina jurisprudencial y administrativa que se cita, así como por la eliminación en 1995 del criterio de 'gasto necesario' lo que conduciría a juicio de la demandante a la exclusión expresa de dichos intereses del concepto de 'gastos no deducibles'.

Sobre la cuestión aquí suscitada ha tenido esta Sala la oportunidad de pronunciarse en las sentencias de 4 y 29 de noviembre de 2019 ( rec. 316/19 y 330/19), así como de 13 de diciembre de 2019 (rec. 423/19) en el sentido siguiente: '

CUARTO.- Aun siendo cierto que la jurisprudencia del Tribunal Supremo en que se basan los acuerdos denegatorios de la deducibilidad de los intereses de demora se refiere a la normativa anterior a la correspondiente a la reforma del 2004 en que ya no se habla de la 'necesidad del gasto' y no se excluyen expresamente de los gastos deducibles los correspondientes a los intereses de demora, y siendo también cierta la existencia de pronunciamientos de otras Salas de lo Contencioso de TSJ favorables a la tesis defendida por la recurrente, ello no conduce al convencimiento de esta Sala sobre el acierto de aquella, estimándose ello así porque seguir la tesis de dicha recurrente supondría tanto como dejar sin efecto -al menos en parte- la obligación indemnizatoria legalmente establecida en favor de la Administración como consecuencia de una actuación no conforme a derecho del obligado tributario; porque el precepto legal acerca de los gastos no deducibles no puede interpretarse restrictivamente como se pretende sino con finalidad meramente enunciativa y no excluyente; porque en consonancia con los art. 14.1.e) y 19.3 del RD. Legislativo 4/2004 (aplicable ratio temporis) serán deducibles los gastos que se hallan correlacionados con los ingresos e imputados contablemente, lo que aquí no sucede; porque las sentencias del TS de 24/10/1998 y 25/2/10 no solo se basan en la falta de necesidad del gasto sino que van más lejos partiendo de la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, no derivar de pacto con la Hacienda Pública y dimanar del incumplimiento al Principio de Justicia del art. 1 CE; porque no resulta obligado apreciar la asimetría a que se refiere la demandante si se tiene en cuenta la existencia de resoluciones de nuestros tribunales contrarias a la tributación de los intereses de demora satisfechos por la Administración.' Añadiremos que en el caso de autos, el periodo objeto de comprobación fueron los ejercicios 2009 y 2010, por lo que resultaba de aplicación el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por R.D. Legislativo 4/2004, cuyo artículo 14 dedicaba el apartado 1 a disponer conceptos que '1. No tendrán laconsideración de gastos fiscalmente deducibles' de igual modo que el apartado 2 se ocupaba de conceptos que 'Serán deducibles...'. En ambos casos el legislador ha huido de fijar precisiones de taxatividad ('exclusivamente, únicamente') ni para colmar lagunas (no existe presunción legal de deducibilidad ni tampoco de lo contrario), sino que ha optado por una norma descriptiva e indicativa para favorecer la seguridad jurídica de los supuestos más habituales. Por ello, no hay razones jurídicas ni hermenéuticas para considerar que todos los gastos residuales que no estén en el apartado 1 del art. 14 son deducibles ni que los que no estén en el apartado 2 del citado art. 14 necesariamente estén excluidos; de igual modo que con similar técnica sobre las provisiones se ocupa el art. 13 al enumerar los gastos deducibles y los que no lo son. Esta situación obliga al intérprete a la natural exégesis del precepto según la casuística de los gastos cuya deducibilidad se pretenda, y es fácil autointegrar la laguna con el principio común que se extrae del apartado c) del art. 14.1 pues dispone que no serán deducibles ' Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones- liquidaciones y autoliquidaciones', en que subyace que no se pueda obtener un beneficio del incumplimiento de las obligaciones jurídicas, se haya materializado o no en multas, recargos o compensación similar como son los intereses.

En este punto es patente que los intereses de demora no son multas, pero sí son la compensación impuesta por la Ley, que deriva de una conducta indebida del contribuyente y que debe soportar a sus expensas. De ahí que entra en juego el viejo principio general del derecho de que 'nadie debe obtener beneficio de su propia torpeza' ('nemo auditur propriam suam turpitudinem allegans'), especialmente cuando dicha regla es hija de dos viejos principios generales: la regla 'venire contra factum proprium non valet', y el principio de que el fraude todo lo corrompe (fraus omnia corrupit). Por otra parte, no está de más tener en cuenta el efecto útil de las normas, de manera que extender el beneficio de la deducción al fruto de un incumplimiento legal supondría dejar en mejor condición a quien incumple sus obligaciones que a quien lo hace, unido a que de facto estarían las arcas públicas asumiendo parte del coste de los intereses de demora al soportar la repercusión de aplicar tal deducción.

Por otra parte, ningún riesgo hay de vulnerar la prohibición del bis in ídem pues este principio opera cuando concurren sanciones y penas o dobles sanciones, pero no cuando se confrontan estas (sanciones) con medidas compensatorias y de gravamen (intereses de demora) que no son ejercicio del poder punitivo del Estado.



CUARTO.- Por último, habría que descartar una eventual invocación de la irrectroactividad del criterio sentado por la DGT en resolución de 2015, con apoyo en el principio de confianza legítima. Por un lado, porque la prohibición de retroactividad afecta a reglamentos que comportan gravamen o restricción de derechos ( art.

9.3 CE) y no a Circulares de la Administración Tributaria que ofrecen pautas meramente interpretativas pero que no integran la norma (máxime cuando no coinciden con el criterio distinto y también respetable del Tribunal Económico-Administrativo Central). Por otro lado, la referencia a la fuente de confianza legítima del contribuyente en este caso no serían las Circulares a consultas singulares de contribuyentes, sino las únicas sentencias del Tribunal Supremo sobre la materia, que podían alzarse en fuente de seguridad jurídica y cuyo criterio, concretamente en las STS de 24 de octubre de 1998 y 25 de febrero de 2010, coincidía en no estimar la deducibilidad de los intereses de demora. Así, la STS de 24 de octubre de 1998 afirmaba que ' c) Los intereses de demora no son deducibles, pues tienen carácter indemnizatorio y no pueden considerarse ni gasto necesario ni tampoco que deriven de un pacto con la Hacienda Pública'. Y la STS de 25 de febrero de 2010 (rec. 10396/2004) con contundencia argumental afirma que 'No se cuestiona la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, ni su función compensadora del incumplimiento de una obligación. Y es esta naturaleza compensadora la que ha de llevarnos a coincidir con la sentencia referida, puesto que si la función de los intereses de demora es compensar el tiempo en el que la Administración Tributaria no ha podido disponer de las sumas que debieron ser objeto de retención, de aceptarse el carácter de gastos necesarios, desaparecería la función llamada a cumplir por estos intereses, pues la deduccióncomo gasto tendría por efecto el descompensar la situación que precisamente trata de corregir los intereses de demora.

La tesis presente en la sentencia del Tribunal Supremo referida, en la sentencia de instancia objeto de este recurso de casación y que acoge la Administración tributaria, se funda en que no pueden tener la consideración de gastos deducibles los intereses de demora, en este caso derivados de un acta de inspección, en tanto no son necesarios los gastos derivados de una situación de incumplimiento de una norma. Lo que resulta acorde con el principio general de la no admisibilidad de que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una infracción de ley. Repugna al principio de Justicia, consagrado en el artº 1 de la CE , que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo. Por ello, como presupuesto primero e ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se exige que el gasto no esté prohibido normativamente o que derive de un acto ilícito; de suerte que resulta inútil entrar a examinar fiscalmente la deducibilidad fiscal del gasto si procede del incumplimiento de una norma, por prohibición o por contravención'.

Por todo lo expuesto, procede desestimar el recurso en su integridad.



QUINTO.- No se hace expresa imposición de costas dadas las dudas de derecho que la cuestión debatida puede suscitar ( art. 139.1 de la Ley 29/1998).

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación.

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Sergio Pérez Hernández, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación la mercantil OCA, CONSTRUCCIONES Y PROYECTOS, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de 22 de febrero de 2019, dictada en reclamación 33/00206/2016, referida al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010. Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Contra la presente resolución cabe interponer, ante esta Sala, recurso de casación, en el término de treinta días, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, si se denuncia la infracción de legislación estatal y se aprecia que concurre interés casacional objetivo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.