Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 136/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 628/2018 de 19 de Mayo de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2
ALBACETE
SENTENCIA: 00136/2020
Recurso núm. 628 de 2018
Guadalajara
S E N T E N C I A Nº 136
SALA DE LO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2ª.
Iltmos. Sres.:
Presidente:
D. Jaime Lozano Ibáñéz
Magistrados:
D. Miguel Ángel Pérez Yuste
D. Ricardo Estévez Goytre
En Albacete, a diecinueve de mayo de dos mil veinte.
Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha,
los presentes autos número 628/18 el recurso contencioso administrativo seguido a instancia de D. Argimiro
, representado por el Procurador Sr. Rodríguez-Romera Botija y dirigido por el Letrado Sr. Sánchez Somolinos,
contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA, que ha estado
representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, sobre I.R.P.F.; siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado
D. Miguel Ángel Pérez Yuste.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación procesal D. Argimiro se interpuso en fecha 3-12-2018, recurso contencioso- administrativo contra la Resolución dictada por el TEAR de Castilla-La Mancha relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Año 2.013, desestimando la reclamación nº NUM000 , puesta contra la liquidación realizada por la Oficina de Gestión Tributaria de Guadalajara que acordaba la no deducibilidad de los gastos soportados en la actividad económica en régimen de estimación directa, por importe de 3.276,89 €, con la consecuencia de que la cantidad a devolver establecida en la liquidación se estableció en 2.062,96 €, en lugar de los 3.046,02 € resultante de la autoliquidación.

Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia estimando el recurso de conformidad con lo interesado en el suplico de la misma.

En concreto alega: a) Lo que la Administración tributaria plantea (y sostiene por tanto el TEAR) es la no deducibilidad de ninguno de los gastos atribuidos bajo el planteamiento de que no queda acreditada la existencia de una actividad desarrollada por el recurrente, ya que esta actividad sólo puede acreditarse si existen ingresos. Este puede ser un criterio, pero no el único. En pura lógica, hay gastos que también justifican una actividad, pues nadie en su sano juicio pagaría los gastos en que ha incurrido si no estuviese en ejercicio de una actividad, o estuviese en su ánimo desarrollarla (correlación con ingresos futuros). Es perfectamente legal deducirse gastos aún sin tener ingresos, y absolutamente razonable tener un resultado negativo en el desempeño de una actividad profesional. Tampoco es razonable establecer que el único criterio que existe para demostrar que se realiza una actividad es la generación de ingresos presentes.

b) Que ejercía una actividad económica se acreditaría por dos circunstancias; en primer lugar, porque este año 2013, no es el primer ejercicio económico en el que desarrollo una actividad. En los datos de los que dispone la Agencia Tributaria se puede comprobar que en el ejercicio 2012 facturé un importe superior a los 20.000 euros.

Y, en segundo lugar, por la tipología de la Actividad y de los gastos, que es determinante para inferir si los Gastos son necesarios o simples liberalidades. Ejerce bajo el epígrafe de 'Economista', en el que estoy dado de alta, y mi trabajo, mi especialidad consiste en emitir informes de carácter económico como perito independiente, frecuentemente utilizados en Asuntos judiciales (desde despidos hasta reclamaciones judiciales) como en Temas Financieros de cara a obtener financiación Bancaria; por tanto, se trata de un actividad no recurrente, desgraciadamente, e impredecible; si bien, el 2012 fue un año bueno en ese sentido, el año 2013 no he tenido la misma suerte.

c) El criterio de la Dirección General de Tributos (Consultas Vinculantes V0221-08, V0443-10, V1609-13 Y V0180-13, entre otras), es que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, pero se matiza y aclara en el sentido de que ' el principio de correlación de ingresos y gastos exige, para la deducibilidad fiscal del gasto, que éste tenga una relación directa o indirecta, mediata o futura con los ingresos... '.

Se habla de 'obtención de ingresos futuros', para luego, en la aplicación a mi caso, se olvida de este concepto y establece, bajo su criterio, insisto, su criterio, que únicamente si hay facturación en el año, puedo deducirse gastos.

d) Los gastos cuya deducción se pretende, y que están acreditados, están relacionados con la formación, la colegiación y el Seguro de responsabilidad; si pretende hacer informes como economista, debe estar formado, colegiado y tener un Seguro de responsabilidad.

Cuando el TEAR menciona, como única conclusión, para desestimar el recurso que no se aporta ningún documento tendente a acreditar el ejercicio de la actividad quedando por tanto las alegaciones como meras alegaciones vacías, no dice la verdad y esquiva entrar en el fondo de este asunto - pues documentos si se han aportado, en mi caso, son las facturas de gasto las que justifican y demuestran mi actividad, y en sobre ese aspecto concreto sobre el que solicité que se pronunciase el TEAR -cosa sobre la que evitó pronunciarse - y que nuevamente someto a la consideración de este Tribunal que desearía su pronunciamiento si Gastos de formación, colegiación y seguro son gastos que indican inequívocamente la realización de una actividad presente o futura pues racionalmente nadie incurriría en los mismos si no estuviese en el ejercicio de la actividad.



SEGUNDO.- Contestada la demanda por la Administración demandada, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso.

Dice: a) En la liquidación no se admitió la deducción de 3.276,89 €, que el actor imputó al ejercicio de su actividad económica, en síntesis, porque la deducción de gastos está condicionada por los principios de registro y correlación con los ingresos, y el actor no tuvo ingresos procedentes de esa actividad, pues el actor solo presentó las facturas de los gastos deducidos, no justificó el ejercicio de la actividad económica, a lo que estaba obligado con arreglo al art. 105 de la LGT.

b) Hay que tener en cuenta que el actor en el año 2012 declaró como rendimientos del trabajo el importe de 29.600 euros, y en el año 2013 el importe de 31.069,42. Luego el actor presta servicios por cuenta ajena. En el año 2012 declaró unos ingresos por actividad económica por importe de 23.180, y como gastos fiscales deducibles por servicios profesionales independientes declaró 17.385 euros y por otros gastos 4.383,77 euros, lo que supuso un rendimiento neto de 1340,67 euros.

No está justificada la actividad económica que realizó en el año 2012, pues de la declaración de IRPF no puede saberse. Difícilmente puede ser la de emitir informes como experto en economía, pues él a su vez tuvo que pagar por servicios profesionales independientes que contrató el importe de 17.385 euros En todo caso, no es admisible que los gastos en formación o colegiación o seguros sirvan se puedan deducir por su relación a ingresos que todavía en el año 2019 no se han obtenido.

c) La actora presta trabajo por cuenta ajena, y por ello obtiene rendimientos. Realizó un máster que le puede servir para ese trabajo, y que no era preciso para ejercer la actividad económica, ni se ha demostrado que estuviera vinculado y fuera necesario para el ejercicio de la actividad económica, y la bibliografía que adquirió sin duda le sirvió para el máster, pero no para el ejercicio de actividad profesional. En cuanto a las cuotas por colegiación, al ser voluntaria, esta no podía deducirse de acuerdo con el artículo 19.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, y menos puede deducirse por el supuesto ejercicio de una actividad económica que no se acredita en modo alguno. El seguro de responsabilidad civil no se sabe si cubre el ejercicio profesional por cuenta ajena o si solo cubre una actividad esporádica realizada en el año 2012. Y desde luego ninguna conexión se ha demostrado entre los gastos de notaría y los ingresos por actividad económica.

En fin, ningún esfuerzo ha hecho la actora para demostrar que llevaba a cabo la actividad profesional, más allá de aportar unas facturas de unos gastos. No se acredita ni dónde se ejerce la profesión, ni cómo podían localizarle eventuales clientes, ni los gastos ordinarios elementales de oficina necesarios para ejercer una actividad económica.



TERCERO.- Se señaló día y hora para votación y fallo el 30-3-2020. No obstante, la deliberación se retrasó por causa del RD 463/2020 de 14 de marzo, declarando el estado de alarma y suspendiendo los plazos procesales, y sucesivas prórrogas. Llevándose a cabo una vez establecidas las medidas de organización que la hicieron posible.

Fundamentos

PRIMERO. - Planteamiento El objeto de este procedimiento es la acreditación por el recurrente, conforme al artículo 105 de la LGT, de la realización de una actividad económica en el ejercicio de 2012, y los gastos, cuya deducción pretende, por importe de 3.276,89 € en el ejercicio de dicha actividad pese a no haber obtenido ingreso alguno en ese ejercicio por dicha actividad económica de acuerdo con su declaración de IRPF.



SEGUNDO. - Normativa de aplicación.

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: Art. 14.1 b): ' Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse ' Art. 28.1: ' El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva '.

Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades : Art. 10.3: '3 . En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas ' Art. 19.1: ' 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros ' Ley General Tributaria 58/2003: Art. 105.1: '1 . En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. '

TERCERO. - Su aplicación al caso de autos Como bien dice la Abogacía del Estado, ' la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.' La cuestión es, como indicábamos el Fundamento Primero, si el recurrente ha justificado suficientemente el ejercicio de actividad económica en el año 2012, ejercicio al que pretende imputar como deducibles unos gastos que efectivamente realizó, y en los que no percibió ingreso alguno.

En principio e hipotéticamente podemos admitir la existencia de una actividad económica generadora de gastos, aunque se carezca de ingresos.

El propio recurrente asume el criterio de la Dirección General de Tributos recogido en (Consultas Vinculantes V0221-08, V0443-10, V1609-13 Y V0180-13, entre otras), en que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, pero se matiza y aclara en el sentido de que ' el principio de correlación de ingresos y gastos exige, para la deducibilidad fiscal del gasto, que éste tenga una relación directa o indirecta, mediata o futura con los ingresos... '; y añade, ' Se habla de ' obtención de ingresos futuros ', para justificar que aunque en un ejercicio no haya tenido ingresos, es factible asumir la realidad del ejercicio de una actividad económica si en ejercicios posteriores se obtienen ingresos, vinculando éstos con los gastos de ejercicios pasados.

Pues bien, en principio también podríamos aceptar este planteamiento; ahora bien, para darlo por bueno debiera haber justificado en qué momento posterior, ejercicios de 2013, 2014, 2015, 2016...ha obtenido ingresos en el ejercicio de esa actividad económica (economista), a fin de establecer la necesaria correlación entre aquéllos y éstos. Y esto no se justifica en modo alguno.

Hay que tener en cuenta por otro lado, las circunstancias tanto anteriores como las posteriores a la declaración que se revisa y las de la propia declaración; de las declaraciones de 2012 y 2013 resaltamos como ciertos los datos que indica la Abogacía del Estado: ' el actor en el año 2012 declaró como rendimientos del trabajo el importe de 29.600 euros, y en el año 2013 el importe de 31.069,42. Luego el actor presta servicios por cuenta ajena. En el año 2012 declaró unos ingresos por actividad económica por importe de 23.180, y como gastos fiscales deducibles por servicios profesionales independientes declaró 17.385 euros y por otros gastos 4.383,77 euros, lo que supuso un rendimiento neto de 1340,67 euros' En cuanto a las facturas que aporta, hemos de decir que efectivamente justifican un gasto, pero no que se deban atribuir al ejercicio de una actividad económica; de entre ellas destaca sobre manera los gastos de formación (2.888,6 € de un total de 3.276), que a su vez responde a una suscripción a revista tributaria y un máster; es cierto que, teóricamente sí cabría la posibilidad, pero no es menos cierto que caben otros más plausibles, como que la formación recibida sea para el ejercicio de su actividad por cuenta ajena, que sí consta realiza y por la que percibe los ingresos indicados. Y el mismo criterio debemos aplicar a los gastos de colegiación o de seguro de responsabilidad También, no es menos cierto, que el recurrente debía haber hecho algún esfuerzo más para acreditar lo que pretende, no sólo la declaración de IRPF del año anterior y de las facturas; así, podía haber justificado dónde ejerce la actividad, cuantía de los gastos ordinarios para el ejercicio de la misma, base de clientes...etc. El hecho de haberla realizado un ejercicio no significa que lo hiciera en los sucesivos.

Por último, si el propio actor vincula tales gastos a la percepción futura de ingresos para justificar la veracidad del ejercicio de la actividad, hemos de decir que nada acredita en este sentido; en consecuencia, y por aplicación del artículo 105 de la LGT, consideramos que no ha justificado actividad económica alguna en dicho periodo, por lo que los gastos indicados no serían deducibles.



CUARTO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional se imponen las costas al recurrente; y atendiendo a las circunstancias del caso y grado de complejidad, se limitan las costas, referido exclusivamente a los honorarios de Letrado, a la cantidad máxima de 500 €.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

1. Desestimamos el recurso.

2. Se imponen las costas al recurrente con el límite aludido.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso de casación para ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, que habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación; no obstante, si ésta se produce durante la vigencia de la suspensión de los plazos procesales establecida por el del RD 463/2020 de 14 de marzo, declarando el estado de alarma o sucesivas prórrogas, el plazo no comenzará a correr sino tras el levantamiento del estado de alarma decretado por el Gobierno, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, debiendo hacerse mención en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN. - Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Miguel Ángel Pérez Yuste, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que, como Secretario, certifico en Albacete, a diecinueve de mayo de dos mil veinte.