Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1365/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 720/2017 de 11 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 720/2017

Partes: Olegario C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 1365

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

D. JAVIER AGUAYO MEJÍA

MAGISTRADO/AS

D.ª MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

D.ª MARGARITA CUSCÓ TURELL

En la ciudad de Barcelona, a once de noviembre de dos mil diecinueve .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 720/2017, interpuesto por Olegario, representado por la Procuradora D.ª MARIA TERESA YAGÜE GOMEZ-REINO, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMÉNEZ YUSTE, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la Procuradora D.ª MARIA TERESA YAGÜE GOMEZ-REINO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 6 de julio de 2017, dictada en las reclamaciones nº NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, acumuladas, interpuestas por D. Olegario contra a seis Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por los conceptos de liquidaciones provisionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de 2008 a 2011 y de imposición de sanciones tributarias resultantes.

SEGUNDO:La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada, (existen otras relativas a rentas en IRPF (alquiler de un piso, ingresos en cuentas bancarias, ganancias patrimoniales...) e IVA devengado no declarados) se basa en la simulación relativa consistente en la facturación efectuada por la entidad Onrus Borderic SL (sin más infraestructura de medios personales y materiales que su socio y administrador) a entidades vinculadas (en su mayor parte a Factoría dŽEspectacles SL pero también a Trivideo Tricicle-Ovideo SL, El Tricicle Cia Teatral SL y Trinxaraires SL) respecto de actividades artísticas que correspondían en realidad a servicios de D. Olegario, lo cual determinó la imputación a éste de los ingresos y gastos correlacionados con los mismos y la eliminación de dichos datos en sede de la entidad.

Trayendo causa de las liquidaciones dictadas fueron incoados al interesado tres procedimientos sancionadores abreviados que concluyeron mediante la notificación de tres Acuerdos sancionadores, por los que se imponían unas sanciones globales de 48.909,17 euros (IRPF 2008), 238.767,50 euros (IRPF 2009 a 2011) y 1.196,25 euros (IVA 4T 2008 a 4T 2011) por la comisión de una serie de infracciones tributarias (leves en IVA y muy graves en IRPF) de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003.

TERCERO:En el escrito de demanda se interesa la anulación de la resolución impugnada y en defensa de su pretensión sostiene en síntesis la actora que resulta improcedente la regularización practicada por falta de prueba de la simulación. Considera que no concurren los elementos constitutivos de la simulación y por ausencia de prueba, siendo que la sociedad no es simulada y ello al no existir ninguna discordancia entre la voluntad interna de sus constituyentes y la declarada. Su intención tanto interna como manifestada fue la de constituir una sociedad con el fin primordial de limitar el riesgo y su responsabilidad patrimonial.

Añade que la persona física presta servicios además de a la sociedad Onrus Borderic SL a otros clientes: Factoria d'Espectacls, Instituto Nacional de las Artes Escénicas y de la Música, FILMAX STAGE&EVENTS SL, OVIDEO TV SA, TRICICLE COMPAÑÍA TEATRAL SL, TRES PER 3, SA. Por lo tanto queda justificado que la persona física no presta servicios en exclusiva a Onrus Borderic SL y por esto Onrus Borderic SL factura a Factoría d'Espectacles un importe anual fijo y además, en relación con la dirección de ciertos actos producidos, determinados importes adicionales.

Igualmente la sociedad Onrus Borderic SL ha facturado a otras sociedades vinculadas y a terceros independientes, es decir que no concurren los elementos típicos de la simulación. Existe un motivo económico válido, la delimitación de responsabilidades y de actividades. Facturaba el socio o la sociedad en función de a quién correspondía, según la naturaleza de las operaciones realizadas. La sociedad se encarga de la labor creativa, dirección artística de obras de teatro, dirección de espectáculos y eventos especiales, así como la producción de obras cinematográficas. La persona física efectúa otras actividades como participar en campañas publicitarias o en programas de televisión, intervención en actos o colaboraciones en la prensa escrita, todos ellas actividades personalísimas que sólo puede realizar el actor personalmente. Una cosa es la actividad como actor que realiza la persona física y otra distinta es la que desarrolla la sociedad y que no tiene nada que ver con la actividad del actor.

En definitiva D. Olegario no presta servicios en exclusiva a la sociedad sino que los realiza para varios clientes, por tanto el importe de la facturación de D. Olegario a Onrus Borderic SL representa sólo una parte de su actividad. A su vez Onrus Borderic SL no realiza una única actividad. De esta forma D. Olegario presta servicios artísticos de manera personalísima entre otros clientes a Onrus Borderic SL, que los recibe y los introduce en su proceso productivo generando a su vez un servicio con un valor añadido adicional que es el prestado a sus clientes, tanto vinculados como terceras partes. Adicionalmente Onrus Borderic SL realiza una actividad inmobiliaria.

Por lo expuesto, concluye que no cabe apreciar simulación en la actividad prestada por Onrus Borderic SL a las entidades vinculadas

Junto con lo anterior, considera que la regularización practicada debería haber aplicado el régimen de operaciones vinculadas. Asimismo de forma subsidiaria considera que es nula de pleno derecho la liquidación por infringir el procedimiento, porque la Inspección tendría que haber acudido a una declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria si consideraba que el ahorro era ilícito.

En cuanto a las sanciones tributarias, aduce que no concurren los elementos necesarios para su imposición.

Por su parte, el Abogado del Estado se opone a la demanda y defiende la conformidad a derecho de la resolución impugnada.

CUARTO:Los alegatos de la demanda dirigidos a cuestionar la liquidación, son sustancialmente los mismos que se esgrimieron en la vía económico-administrativa y que el TEARC rechaza con arreglo a las consideraciones que fueron resueltas en la Resolución de igual fecha dictada en las reclamaciones relativas a Onrus Broderic SL, que resumimos a continuación:

A)La sociedad Onrus Broderic SL se constituyó mediante escritura pública de fecha 25.7.1989 inscrita en el Registro Mercantil, siendo sus socios en el periodo comprobado:

-Gebarde Media Investments SL (76,19%), entidad propiedad por terceras partes de los componentes del grupo 'El Tricicle': D. Cayetano, D. Celso y D. Olegario.

-D. Olegario (22,14%), su madre Dña. Gema (1,19%) y los otros dos componentes de El Tricicle (0,24% cada uno).

En relación con la actividad económica de la interesada durante los ejercicios comprobados indica la Inspección que 'De acuerdo con el artículo 2 de los Estatutos Sociales de ONRUS, ésta tiene por objeto: a).- La creación, realización, producción y ejecución profesional de todo tipo de obras y espectáculos artísticos y culturales a través de cualquier medio de expresión y artes conocidas. b).- La comercialización de derechos de imagen. c).- La compra, venta, fabricación, representación, distribución, comercialización, promoción, importación y exportación de todo tipo de prendas de vestir. d).- La construcción, restauración, rehabilitación, compra, venta y arrendamiento no financiero de toda clase de edificaciones. e).- La realización de toda clase de obras, por cuenta propia o de terceros. f).- La compra, venta, parcelación y urbanización de toda clase de terrenos.

Es decir, que ONRUS BRODERIC SL tiene una doble actividad: i) Actividad artística, consistente en la creación de obras de teatro, espectáculos y eventos especiales. ii) La actividad de arrendamiento de inmuebles'

- Su domicilio fiscal y social declarado se encontraba en la Vía Augusta nº 24-26, 5º 2º de Barcelona, coincidente con el de su socio mayoritario y administrador. No obstante indica la Inspección que 'visitado el inmueble anteriormente señalado por Agente Tributario según diligencia de 17 de enero de 2013, para que se mostraran las oficinas de ONRUS, fue indicada por una empleada del hogar que abrió la puerta, que aquella finca se destinaba a la vivienda particular de Don Olegario y su esposa y que las oficinas de ONRUS se encontraban en la dirección Paseo de Gracia número 20 planta 4 de Barcelona. La hija mayor de Don Olegario, Doña Miriam también aparece domiciliada en CALLE000 número NUM006, NUM007 de Barcelona, al ser dada de alta en la Seguridad Social.

Además el domicilio a efectos de la Seguridad Social de Doña Tania, desde diciembre de 2008 se sitúa en este mismo inmueble. Este inmueble de CALLE000 números NUM006 y NUM008 había sido también el domicilio fiscal de Don Olegario y su esposa, hasta que el 18 de febrero de 2008, el primero presentara modelo 036 para cambiar su domicilio fiscal al inmueble sito en PASEO000 número NUM009 de Barcelona. Según diligencia de intento de notificación de la comunicación de inicio del procedimiento inspector seguido con la persona física de 5 de diciembre de 2012, en el buzón del inmueble de PASEO000 número NUM009, únicamente aparecen los nombres: ' Olegario, Jose Antonio'. Finalmente la comunicación de inicio fue entregada en tal domicilio a Don Luis María con NIF: NUM010. El mismo en respuesta al requerimiento de información efectuado manifestó en Diligencia de 15 de octubre de 2013 que residía algunos días en el inmueble por motivos de trabajo, y que cuando lo hacía, nadie más se alojaba en el mismo.

En cuanto al inmueble de Paseo de Gracia número 20 de Barcelona, como consta en Diligencia de 18 de enero de 2013, se detectó por el Agente Tributario, que la placa identificativa de ONRUS aparecía junto a la de EL TRICICLE CIA TEATRAL, SL, y mencionaba que la entidad se encontraba en la Planta 1 de Paseo de Gracia número 20 de Barcelona. Además el portero de la finca, indicó que en la cuarta planta se utilizaba para hacer castings, pero que las oficinas estaban en la primera planta. Se acudió al inmueble de la primera planta del número 20 de Paseo de Gracia de Barcelona por la Agente Tributario, en donde fue atendida por persona identificada como Agustín, encargado de la contabilidad de EL TRICICLE CIA TEATRAL, SL. Esta persona le explicó que aquellas no eran las oficinas de ONRUS, pero que ponían la placa identificativa en la puerta por la vinculación que tiene Don Juan de Gracia con la compañía teatral y para facilitar la llegada de correspondencia. Lo anterior es acorde con los extractos de movimientos bancarios aportados al procedimiento, donde se menciona como dirección de correo postal el inmueble de Paseo de Gracia número 20 planta 1. Lo mismo ocurre con las facturas recibidas de Iberexpress Logistic, S.L. que tienen por concepto servicios de mensajería'.

- El gobierno y la representación social estaban encomendados a un administrador único, D. Olegario.

B)Por lo que se refiere a la concurrencia de los caracteres que configuran la figura de la simulación, tras exponer la normativa y jurisprudencia que la interpreta, examina la prueba obrante en el expediente de la que resulta:

- El grupo cómico 'El Tricicle' estaba compuesto por tres personas físicas que desarrollaban sus actividades principalmente a través de la entidad Factoria dŽEspectacles SL (participada al 33% por cada uno) y otras entidades igualmente de su propiedad mayoritaria (Trivideo Tricicle-Ovideo SL, El Tricicle Cia Teatral SL).

No existe objeción alguna, por tanto y frente a lo alegado, a que las personas físicas organicen sus actividades empresariales, profesionales, artísticas, etc... y las desarrollen a través de personas jurídicas, a lo que no obsta que a su vez como personas físicas percibieran importes (por ejemplo por derechos de autor) derivados de tales actividades. La cuestión es que entre tales entidades y los socios que a ellas prestaban sus servicios, cada uno de estos interpuso otra sociedad de su propiedad mayoritaria y por ellos administradas: en el caso de D. Cayetano la entidad Jirimejia SL; en el caso de D. Olegario la entidad Onrus Broderic SL y D. Celso la sociedad Mosica Mix SL, a través de las cuales percibían sus retribuciones por servicios artísticos.

- Onrus Broderic SL era una entidad administrada y propiedad mayoritaria de D. Olegario (frente a lo alegado su participación directa e indirecta en la entidad era del 47,54% sin contar la de su madre y sus socios en una estructura del capital que se repetía clónicamente en las tres entidades de los miembros del Tricicle antes referidas), entidad que, utilizada como propietaria de inmuebles (algunos alquilados a terceros y otros la vivienda familiar en la CALLE000 y la segunda residencia en Menorca) y como soportadora de unas importantes cantidades de gastos de tipo personal y familiar, facturó a las referidas entidades destinatarias de los servicios (todas vinculadas excepto algún importe residual) por los siguientes conceptos, según las facturas expedidas aportadas y lo declarado por el representante del obligado ante la Inspección:

'ONRUS BRODERIC SL, presta servicios de dirección teatral a FACTORIA D ŽESPECTACLES, SL. Por ello factura: i) Un importe anual fijo de 180.303,63 euros. ii) Además, ONRUS BRODERIC SL ha facturado importes adicionales en 2008 a 2011 a FACTORIA DŽESPECTACLES, SL. correspondientes a la dirección de determinados actos producidos por Factoria, según valoración de mercado: 5.000 en 2008; 4.500 en 2009; 9.500 en 2010; y 15.000 en 2011. Adicionalmente, ONRUS BRODERIC, SL ha facturado a otras sociedades vinculadas con criterios de mercado:

-TRICICLE TRIVIDEO-OVIDE: en 2009 y en 2010 por la dirección y la actuación en la serie de TV3 'Dinamita' y en 2010 por la venta a TV3 del espectáculo 'Garrik'.

- EL TRICICLE CIA. TEATRAL, SL: 30.000 en 2010 por la intervención en la organización de tres actos para empresas'. No resulta atendible la pretensión de que D. Olegario y su entidad desarrollaban en este punto actividades distintas, puesto que las actividades facturadas a nombre de Onrus Broderic (dirección de espectáculos, intervención en los mismos, etc...) solo podían ser realizadas por D. Olegario, única persona que prestaba tales servicios.

- La entidad no disponía de medio material alguno para las actividades artísticas facturadas, constituyendo su domicilio social y fiscal declarado la vivienda particular de su socio, siendo posteriormente localizada, según se afirmó, en el Paseo de Gracia nº 20 (sede de la entidad Factoria dŽEspectacles SL) y no constando que contara con inmovilizado alguno; tampoco disponía de otros medios personales que D. Olegario para el desarrollo de dichos servicios de carácter personalísimo. Tampoco disponía de página web propia ni siquiera pagaba la cuota del régimen de Seguridad Social de D. Olegario (en régimen especial de trabajadores autónomos), que sorprendentemente era satisfecha por El Tricicle Cia Teatral SL.

- Por lo expuesto se estima acreditado que los servicios de dirección teatral y demás de tipo artístico fueron personalmente prestados por D. Olegario a su entidad Factoria dŽEspectacles SL y el resto de vinculadas, siendo la interposición de Onrus Broderic SL entre el socio y dichas entidades vinculadas receptoras de sus servicios una mera apariencia de la que únicamente resultaba un beneficio fiscal indiscutido no solo por la diferencia de tipos de gravamen sino porque la ubicación del dinero cobrado en la entidad ha permitido a esta satisfacer un importe muy relevante de gastos personales y familiares minorando así ilícitamente el beneficio contable declarado: no puede explicarse de otra manera, y nada se alude al respecto por la parte que no cita para nada la cuestión de los gastos regularizados, el que para un tipo de actividad como la dirección y actuación teatral y sin medio de producción relevante alguno, para unos ingresos por tal actividad de unos 200.000,00 euros anuales Onrus Broderic SL declarase unos resultados derivados de la misma insignificantes e incluso pérdidas en 2011.

- Frente a todos estos indicios y pruebas directas, que debemos considerar serios, precisos y concordantes en orden a la obtención de la conclusión alcanzada, la reclamante apela a la normalidad concurrente en la operativa descrita, en virtud de la libertad organizativa o de empresa, una suerte de economía de opción. Pues bien, este Tribunal no puede compartir la alegación formulada cuando, en casos como el presente, se da una absoluta falta tanto de causa como de justificación de actividad artística en sede de la entidad interpuesta.

Centra gran parte de sus alegaciones la reclamante en la argumentación de que la entidad Onrus Borderc SL es real, de existencia querida, y por eso la simulación no procede. Tal planteamiento es completamente erróneo, puesto que una cosa es la simulación del contrato de sociedad (que no se ha declarado en el presente caso como resulta acreditado por el hecho de que la regularización ha respetado la actividad inmobiliaria desarrollada y la residual desarrollada con terceros) y otra la de algunas de las operaciones desarrolladas por la persona jurídica. Es decir, la existencia real de una entidad no excluye la concurrencia de ocultación, siendo que ésta se halla en la utilización de la misma y, en el presente caso, en la desviación hacia ella de ingresos que realmente correspondían a su administrador único y socio mayoritario (que frente a lo alegado lo era si sumamos participación directa e indirecta).

C)- Respecto de la alegación de que, en su caso, debería apreciarse un conflicto en la aplicación de la norma tributaria, resulta que se invoca la aplicación de una cláusula antielusión prevista para negocios notoriamente artificiosos e impropios de los que no resulta efecto relevante alguno distinto del ahorro fiscal y del efecto que se conseguiría con el negocio usual, si bien la artificiosidad en la operativa regularizada no es característica exclusiva del art. 15 LGT sino que en muchas ocasiones constituye un primer y poderoso indicio de simulación, como tiene declarado el Tribunal Supremo (FDº 6º STS 27.11.2015, casación nº 3346/2014):

Añade que el efecto de no haber seguido el procedimiento invocado si se planteasen dudas sobre la vía de regularización, no sería la nulidad radical sino la anulabilidad por la comisión de un defecto formal que, de haber supuesto indefensión, conllevaría la retroacción para que fuera tramitado el procedimiento correspondiente ( art. 239.3 LGT), como ha reconocido la Audiencia Nacional en Sentencia de 1.4.2013 (recurso nº 51/2010) confirmada por STS 3.7.2014 (casación nº 1512/2013).

QUINTO:Sentado lo anterior, debe significarse que esta misma Sala y Sección se ha pronunciado respecto a la regularización practicada a otros miembros del grupo Tricicle, en los recursos números 701/2017 y 740/2017, que han sido resueltos respectivamente en nuestras sentencias números 1323/2019 de 29 de octubre y 1326/2019 de 30 de octubre. Pues bien, ante la coincidencia de los argumentos que fundamentan las regularizaciones tributarias, razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina imponen la consideración de cuanto expresamos en dichas sentencias y que ahora reiteramos.

Así, comenzando por la infracción del procedimiento seguido por la Inspección, la Sala no advierte que se haya producido infracción procedimental alguna, pues la Inspección ha apreciado que existía simulación a través del procedimiento previsto, al examinar las relaciones entre las sociedades investigadas, habiendo podido formular las alegaciones que estimó oportunas, como pone de relieve su intervención en la vía administrativa. Cuestión distinta será la de determinar la existencia y prueba de la simulación apreciada.

Sentado lo anterior, a juicio de la demandante, resulta contradictorio apreciar una simulación relativa, pues de un lado se dice que Onrus Borderic SL no posee medos para prestar servicios y de otro, se admite que prestaba servicios a entidades no vinculadas.

No obstante, la Sala no comparte la anterior conclusión. Así, el artículo 16 de la Ley General Tributaria dispone que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.

Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC). La existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. ( Sentencia del Tribunal Supremo 27-11-2015, rec. 3346/2014).

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

SEXTO:La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente:

-- La 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

SÉPTIMO:En este caso la Inspección aprecia simulación en la localización/imputación de la actividad artística, desarrollada por Don Olegario de manera personalísima, en la sociedad ONRUS BRODERIC, S.L., lo cual tiene repercusiones en el IRPF, en tanto que ONRUS BRODERIC SL facturó por dichos servicios artísticos, consignando dichos ingresos en sus correspondientes declaraciones del IS de los períodos 2008 a 2011, en lugar de ser incluidos en las correspondientes declaraciones de IRPF del obligado tributario.

Se califica de simulación relativa, pues dicha simulación sólo se predica respecto de las actividades artísticas que eran facturadas a entidades vinculadas,, dada la connivencia de éstas en que la facturación se hiciera vía la sociedad a pesar de que los servicios los prestaba materialmente Don Olegario. Pero la simulación no alcanza a las entidades OVIDEO TV SL y AFRICAPCP, SL, en cuanto ajenas a las relaciones societarias existentes entre el obligado tributario, ONRUS BRODERIC, SL, y las sociedades relacionadas con el grupo teatral El Tricicle.

Partiendo de los hechos antes reseñados (medios materiales y humanos a disposición del obligado tributario, examen de los ingresos procedentes de la actividad artística, relaciones de Onrus Borderic SL , y su administrador Sr. Olegario con terceros, participación directa e indirecta de Onrus Borderic SL en diversas entidades y relaciones societarias del Sr. Olegario con diferentes entidades, etc. que se relacionan en el acuerdo de liquidación) la Inspección efectúa las siguientes consideraciones:

1)La facilidad del acuerdo entre las partes es claro en este supuesto, en tanto que quien gestiona ONRUS, Don Olegario, también posee el cargo de administrador y de socio (participación directa o indirecta) en las siguientes entidades que le facturan a la primera por los servicios de la persona física:

-FACTORIA DŽESPECTACLES, SL. -EL TRICICLE CIA TEATRAL, SL. -TRINXARAIRES, SL. -TRIVIDEO TRICICLE-OVIDEO, SL.

2)Apariencia de negocio jurídico frente a terceros puesto que se emitían facturas entre las sociedades por los servicios prestados por la persona física. Facturas que posteriormente fueron aportadas a la Inspección.

3)La finalidad de engaño se aprecia en el hecho de utilizar a ONRUS BRODERIC SL., para obtener por parte de su socio-administrador determinadas rentas derivadas de su actividad artística, sin que las mismas tributen a los tipos más elevados de IRPF

De igual modo, el acuerdo de liquidación afirma que ONRUS BRODERIC SL., se ha utilizado para ocultar rentas de Don Olegario toda vez que:

1.La actividad artística imputada a ONRUS, ha generado principalmente ingresos procedentes de entidades controladas por su socio-administrador. Su actividad con terceros es mínima, e incluso nula en dos de los periodos comprobados.

2.Las prestaciones facturadas por la actividad artística, son de carácter personalísimo y fueron desarrolladas por el socio-administrador, sin que ONRUS BRODERIC SL., aportase medio alguno en la prestación de los servicios, ni se haya apreciado motivo justificado de interposición de la sociedad en la prestación de los mismos.

3.Las prestaciones de servicio facturadas por EL TRICICLE CIA TEATRAL,SL y FACTORIA DŽESPECTACLES, SL, se refieren a producciones artísticas o actos relacionados con el TRICICLE. Compañía teatral a la que pertenece el socio- administrador de ONRUS.

4.ONRUS, carece de trabajadores, sólo se declaran como gastos de personal, en la cuenta 64000000 sueldos y salarios, las retribuciones de Don Olegario. Pero ni siquiera estaba dado de alta en la Seguridad Social por ONRUS. Don Olegario cotiza en la Seguridad Social como autónomo. Pero las cantidades por tal alta se satisfacen a través de una cuenta bancaria titularidad del EL TRICICLE CIA TEATRAL,SL.

5.ONRUS no posee oficinas propias. Su placa identificativa a efectos de la correspondencia se encuentra en la dirección Paseo de Gracia número 20 de Barcelona donde tanto EL TRICICLE CIA TEATRAL,SL como FACTORIA DŽESPECTACLES, SL, poseen su sede social.

6.ONRUS no tiene página web propia. En la web del EL TRICICLE CIA TEATRAL, SL, se incluye información sobre el trabajo desarrollado por Don Olegario y en ningún momento se hace mención a ONRUS.

7.EL TRICICLE CIA TEATRAL, SL y FACTORIA DŽESPECTACLES, SL, también facturan otros servicios artísticos directamente con la persona física, siendo igualmente sus principales clientes.

8.Según el obligado tributario retribuía el servicio prestado por Don Olegario según su caché: Sin embargo, pese a tratarse del mismo servicio por el que la sociedad ha facturado, ésta obtenía muchos más ingresos que el socio, sin apenas requerir gastos o inversión alguna. De hecho, Don Olegario, no se deduce gasto alguno para el cálculo de sus rendimientos de la actividad económica, salvo la Seguridad Social.

9.ONRUS BRODERICS SL., registraba y se deducía gastos personales del socio-administrador y su familia, para utilizar las rentas no atribuidas al socio.

10.Los tres miembros de la Compañía Teatral TRICICLE presentan la misma estructura societaria, es decir, cada miembro es administrador de una sociedad participada por ellos mismos, y otra GEBARDE MEDIA INVESTMENTS SL, de la que también son socios. Estas sociedades similares a ONRUS, también tienen como principal fuente de ingresos a otras entidades controladas.

Por todo lo anterior, a juicio de la Sala, concurren en el caso suficientes indicios plenamente probados, por lo que hemos de compartir con la Inspección y el TEARC que la prueba recopilada por la Inspección acredita que nos encontramos ante un supuesto de simulación relativa, dado que las partes han intentado crear la apariencia de que la sociedad Onrus Borderic SL desarrollaba una actividad artística, cuando dicha actividad era desarrollada por Don Olegario. Es decir, se simulaba la persona que prestaba los servicios, de forma que la facturación correspondiente a los mismos se imputara a la sociedad y no al socio, con la consiguiente reducción en la tributación efectiva final.

OCTAVO:Por lo que se refiere a la regulación a través de las previsiones del artículo 18 de la Ley de Sociedades, esto es, Operaciones vinculadas, la Sala no estima que pueda aplicarse el régimen de las operaciones vinculadas, pues no se trata de valoración de las prestaciones sino de calificación del negocio.

En efecto, el artículo 18 TRLIS se refiere a las reglas de valoración de operaciones vinculadas, pero naturalmente son aplicables a las verdaderas actividades artísticas desarrolladas por la Sociedad, no a las simuladas. Entonces, lo procedente, como resulta del artículo 16.1 LGT, es gravar las operaciones efectivamente realizadas por las partes, de acuerdo con su auténtica naturaleza.

En este Sentido, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22-11-2018, (rec. 571/2016) pone de relieve que ' es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, y que las operaciones entre el socio y la sociedad se valoran de acuerdo con el régimen de operaciones vinculadas. Ahora bien lo que no ampara es la utilización de una sociedad para facturar a otra los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, siendo un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del socio profesional.'

En definitiva, una vez que hemos decidido que existe simulación no cabe la referencia al régimen de operaciones vinculadas.

De otro lado, la economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, consiste en elegir entre diversas alternativas jurídicas en función de su mejor reparto en la carga fiscal; la economía de opción supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas la que representa una menor carga fiscal.

La jurisprudencia ha declarado reiteradamente, por todas, STS de 18 de marzo de 2013 (Recurso Casación núm. 392/2011), que la legitimidad de la llamada economía de opción está fuera de duda, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria ( sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03, FJ 4º, letra d)). Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos ( sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985/05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866/05, FJ 6º), entre otras), esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima.

Por su parte, en la Sentencia de 22-6-2016, rec. 2218/2015, el Tribunal Supremo pone de relieve: " La economía de opción tiene diversos significados. El que configura su noción clásica como 'ofrecimiento explícito de fórmulas jurídicas igualmente válidas', comprensivo de los supuestos en los que el ordenamiento jurídico ofrece al sujeto pasivo diversas alternativas, con la razonable suposición de que elegirá la de menor coste tributario, sin que ello suponga la realización de maniobras de elusión o abuso de las posibilidad de conformación jurídica. El que se identifica con las llamadas 'opciones fiscales' que suponen un derecho concedido por la ley fiscal al contribuyente, colocado en una determinada situación jurídica en relación con el impuesto, para ejercer libremente una opción que influye en la configuración del régimen jurídico. Y, en fin, el que se refiere a los supuestos en los que las alternativas aparecen, incluso, de modo implícito en la norma.

Pero, ni en su acepción más amplia, puede entenderse que 'la economía de opción 'atribuya al obligado tributario la facultad de configurar negocios o situaciones económicas con incidencia fiscal o sobre fórmulas negociales que, sin 'motivos económicos válidos' se eligen con una exclusiva finalidad tributaria. Conseguir una ventaja fiscal constituye un fin que no es jurídicamente objetable, salvo que se convierta en la única causa del negocio jurídico celebrado.

La economía de opción termina donde empieza la elusión tributaria. De modo que si la economía de opción se basa en las posibilidades derivadas de la libre configuración negocial, que abarca la facultad de celebrar negocios con la finalidad de obtener una ventaja o ahorro fiscal, es necesario, como señala la jurisprudencia, evitar que esa libertad de configuración suponga desvirtuar la correcta y natural aplicación de las normas tributarias. Y ello ocurre cuando se acude a fórmulas negociales que se resumen en la categoría de los 'negocios jurídicos anómalos', que incluye los negocios en fraude de ley, el negocio indirecto, el negocio fiduciario y el negocio simulado. Se trata, en suma, de la utilización de negocio no gravado o gravado en menor medida que supone la 'deformación' de otro negocio, gravado o más gravado, con la idea de sustraerse a la regulación tributaria normal."

Por último indicar que no se trata de un conflicto entre dos normas de posible aplicación, porque no existe norma alguna de cobertura cuya aplicación pudiera cuestionarse.

En definitiva, la jurisprudencia viene declarando, cualquiera que sea la calificación, (fraude, simulación o negocio anómalo), que corresponde la exigencia del tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida.

Por todo lo expuesto hemos de concluir la conformidad a derecho de la regularización controvertida.

NOVENO:Respecto a los acuerdos sancionadores, venimos reiterando las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria.

En efecto, existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar, habida cuenta la absoluta y radical separación entre 'obligación tributaria' y 'sanción tributaria', lo que impone concretar el alcance de unas y otras. Por todos son conocidos los contenidos estructurales de la 'obligación tributaria' (Hecho imponible, base imponible, liquidable tipo y cuota, entre otras) y en la 'sanción tributaria' (acción, tipicidad, antijuricidad, culpabilidad y punibilidad), a lo que hemos de añadir que la simulación no comporta necesariamente infracción tributaria

Así las cosas y en aplicación de la anterior doctrina, la Sala considera que no puede desprenderse de la simulación parcial indicada, una conducta dolosamente elusiva y si sólo la creación de una realidad puramente nominal, ocurriendo que en los años que aquí se tratan la licitud de facturación mediante sociedades, es decir la prestación de servicios profesionales mediante sociedades, tenía un considerable respaldo que permite apreciar un error consistente en no ser consciente de que con ello se defraudaba a la Hacienda Pública.

Por lo expuesto los acuerdos de imposición de sanciones han de ser anulados.

DÉCIMO:De conformidad con lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA serán de cada parte las costas causadas a su instancia.

Fallo

ESTIMAR EN PARTEel recurso contencioso administrativo número 720/2017 interpuesto por Olegario, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña objeto de esta litis, que se anula en cuanto confirma la imposición de sanciones tributarias por IVA e IRPF y en consecuencia, anular las resoluciones sancionadoras dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT, sede en Barcelona. Sin efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contnecioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.