Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1370/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 650/2017 de 13 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 650/2017

Partes: Guillermo y Virtudes C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 1370

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

D.ª MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

En la ciudad de Barcelona, a trece de noviembre de dos mil diecinueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 650/2017, interpuesto por Guillermo y Virtudes, representado por el Procurador D. JAUME GUILLEM RODRIGUEZ, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMÉNEZ YUSTE, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. JAUME GUILLEM RODRIGUEZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:El objeto del presente recurso contencioso-administrativo consiste en determinar la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 8 de junio de 2017, dictada en las reclamaciones económico-administrativas NUM000, NUM001 y NUM002 acumuladas, interpuestas por Guillermo contra acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Tarragona, por los conceptos de liquidaciones del Impuesto sobre el Valor añadido (IVA) periodos 4T 2008 a 4T 2011 y de imposición de Sanciones tributaria resultantes.

El TEARC acuerda:

1) Desestimar las reclamaciones nº NUM000 y NUM002 confirmando los Acuerdos impugnados.

2) Estimar la reclamación nº NUM001, anulando el Acuerdo sancionador impugnado.

SEGUNDO:La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada, en la que se concluye que D. Epifanio había simulado una división de su actividad en la que supuestamente él se dedicaba a la prestación de servicios veterinarios y su esposa al comercio minorista de productos destinados a animales de compañía, siendo la situación real comprobada distinta, puesto que D, Epifanio ( Guillermo) desarrollaba las dos actividades, siendo su mujer una de sus trabajadoras y la persona interpuesta necesaria para crear la simulación. Por ello se procedió a atribuir al interesado todos los ingresos (incluidas las cuotas de IVA devengado por parte de los mismos no declarados y relativos a la actividad veterinaria) así como, habida cuenta de la existencia de sectores diferenciados de actividad (el régimen especial de recargo de equivalencia era sector diferenciado sin derecho a deducción, art. 9.1.c.bŽ Ley 37/1992) eliminar la deducción de cuotas de IVA soportado en el sector de venta minorista y determinar el porcentaje de deducción de cuotas soportadas por adquisiciones en común para ambos sectores ( art. 101 Ley 37/1992), así como eliminar la deducción de cuotas de IVA soportado por adquisiciones de bienes y servicios cuya afectación a la actividad no constaba.

TERCERO:En el escrito de demanda se denuncia como primer motivo la nulidad del acuerdo, por vulneración de las normas esenciales del procedimiento, pues a su juicio debía haberse seguido el procedimiento sobre conflicto en la aplicación de la norma, en el que debería haberse emitido informe vinculante de la Comisión consultiva. Pone de relieve las distintas consecuencias legales entre simulación y conflicto, entre otros que no cabe la imposición de sanciones.

De otro lado y con carácter subsidiario, aduce que no concurren los requisitos para que pueda apreciarse simulación, conforme a la jurisprudencia que cita, y no existen pruebas, pues la Inspección se basa en meras opiniones y presunciones carentes de fundamento. En este sentido, mantiene que la titularidad del local por parte de uno de los cónyuges no es óbice para que ambos cónyuges puedan ejercer actividades totalmente diferenciadas en el mismo.

Por lo que se refiere a las terminales de cobro, se trata de dar unidad al cliente y si las entidades bancarias identifican la actividad como 'Clínica Nova Veterinaria' no debe llevar a concluir que el Sr. Guillermo era el verdadero titular de todas ellas.

En cuanto a las declaraciones del personal, considera que son imprecisas y no permiten llegar a las conclusiones de la Inspección, además de que no se toma en cuenta las declaraciones de la trabajadora que fue veterinaria y nunca efecto trabajos de gestión en la clínica. Las cotizaciones de autonoma de la Sra. Virtudes podían ser abonadas perfectamente con los ingresos que percibía de su actividad.

Las adquisiciones a los proveedores de productos de aplicación veterinaria y complementos y accesorios para mascotas son servicios complementarios al del veterinario, pero eso no implica confusión en las actividades. Añade que los requerimientos a clientes se han dirigido a obtener las respuestas queridas por la Inspección, y los clientes no tienen por qué conocer la estructura societaria de la Clínica, aparte que de las contestaciones no se puede concluir que la actividad era solo del Sr. Guillermo.

Concluye que la incertidumbre probatoria ha de perjudica a la administración, y en consecuencia, deben anularse las liquidaciones.

Por lo que se refiere a la sanción, de la nulidad de las liquidaciones resulta la inexistencia del elemento objetivo del tipo, existe incerteza en los hechos y hay una interpretación razonable de la norma que conlleva la exención sancionadora del artículo 179.2 LGT. Asimismo, denuncia falta de motivación del elemento subjetivo y añade que la resolución debería haber examinado individualizada mente cada uno delos diferentes hechos para determinar la culpabilidad.

Por su parte, el Abogado del Estado sostiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada.

CUARTO:Como ya se ha visto, el TEARC estima en parte la reclamación y anula los acuerdos sancionadores, por lo que los alegatos dirigidos a cuestionar la legalidad de la sanción no guardan consonancia con la resolución impugnada, como pone de relieve el Abogado del Estado.

Las alegaciones de la demanda son sustancialmente las mismas que fueron esgrimidas en la vía económico administrativa y que el TEARC rechaza, reiterando las consideraciones de la resolución dictada en las reclamaciones nº NUM021 y acumuladas interpuestas contra las regularizaciones del IRPF que resumimos a continuación:

- En cuanto a la omisión del procedimiento de declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria los óbices procedimentales, la viabilidad de la alegación encuentra supeditada a Io que se concluye tras el análisis de fondo de hechos regularizados, pues una eventual confirmación de tal concurrencia de simulación la dejaría vacía de contenido. Pese a lo cual pone de relieve que se invoca la aplicación de una cláusula anti elusión prevista para negocios notoriamente artificiosos e impropios y que la artificiosidad que los propios reclamantes parecen apreciar en la operativa regularizada no es característica exclusiva del art. 15 LGT sino que en muchas ocasiones constituye un primer y poderoso indicio de simulación. La mera existencia da negocios artificiosos no excluye la simulación. Contrariamente, la artificiosidad negocial puede ser Una demostración de la inexistencia de negocio.

Se añade que, el efecto de no haber seguido el procedimiento invocado, no se trataría de una nulidad radical sino la anulabilidad por la comisión de un defecto formal que, de haber supuesto indefensión conllevaría la retroacción para que fuera tramitado el procedimiento correspondiente.

- En cuanto al fondo, refleja que la regularización practicada se ha basado en que la reclamante no era empresaria, ya que en realidad la actividad era desarrollada por su cónyuge, Veterinario de profesión, en la clínica veterinaria que regentaba, de suerte que se ha imputado a Dña Virtudes el rendimiento (básicamente ingresos. pues los gastos los continuaba deduciendo su esposo en su actividad) que correspondía al verdadero empresario, a los efectos de defraudar la tributación corresponderte Dicho rendimiento a través de la indebida aplicación del régimen de estimación objetiva, aplicación del régimen de módulos que el verdadero titular de Ia actividad no podía efectuar por incompatibilidad con la actividad en estimación directa de Clínica veterinaria.

- En la valoración de todos estos indicios y pruebas directas se consideran serios, precisos y concordantes en orden a concluir que la actividad empresarial era única y no era ejercida por la reclamante sino por D. Epifanio. Se alega la normalidad concurrente en la operativa descrita, en virtud, de la libertad organizativa y de la economía de opción, que el TEARC rechaza porque en casos como el presente, se da una absoluta falta tanto de causa como de justificación de ordenación por cuenta propia de medios de producción por la simulada empresaria, que la actividad empresarial de la persona física analizada carece de realidad.

Ante el importante acervo probatorio recabado por la Inspección, hubiese sido necesario un esfuerzo de la reclamante para acreditar la titularidad de una actividad económica, habiéndose limitado a efectuar meras afirmaciones ayunas de toda prueba y de intentar desacreditar, sin base, algunas de las declaraciones testificales, cuya valoración conjunta, a la vista de las circunstancias concurrentes en los declarantes, conforme al art 376 LEC, y con el resto de las restantes pruebas, no dejan lugar a duda sobre la procedencia de 'la confirmación de la calificación como simulada de la operativa analizada. En nada incide en la conclusión alcanzada las alegaciones genéricas sobre la desproporción de la actuación inspectora requiriendo a clientes y proveedores, y ello porque recayendo sobre Inspección la carga de acreditar la Simulación declarada, no puede calificarse como desproporcionada (en el sentido de falta de adecuación de medios y fines) la obtención de información dé clientes y proveedores, no correspondiendo a los aquí reclamantes, por no afectar a su esfera jurídica, la defensa del derecho de los clientes a no aportar documentación -que no se identifica- de la que no estaban obligados a disponer, no constando que ninguno de los referidos clientes haya recurrido los requerimientos de obtención de información que les fueron realizados por la Inspección

- La confirmación de que nos hallamos ante una operativa simulatoria determine la improcedencia de seguir el procedimiento invocado, propio de las meramente abusivas.

QUINTO:Sentado lo anterior, la Sala no advierte que se haya producido infracción procedimental alguna, pues la Inspección ha apreciado que existía simulación a través del procedimiento previsto, al examinar la actividad de los cónyuges en la sociedad investigada, y los obligados tributaros pudieron formular las alegaciones que estimaron oportunas, como pone de relieve su intervención en la vía administrativa. Cuestión distinta será la de determinar la existencia y prueba de la simulación apreciada

Pues bien, la simulación viene regulada en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria pues, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente:

-- La 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

SEXTO:En el caso examinado, la Inspección concluye que las autoliquidaciones presentadas son el reflejo de la apariencia económica creada por el señor Guillermo, con el único objetivo de defraudar. Epifanio ha simulado una división de su actividad en la que supuestamente se dedica a la prestación de servicios veterinarios y su mujer al comercio minorista de productos destinados a animales de compañía. En realidad, Epifanio se dedica a la prestación de servicios veterinarios y al comercio minorista de productos destinados a animales de compañía, para lo que ordena una serie de recursos materiales y de medios humanos. Por otra parte, Virtudes, que de hecho es trabajadora de Epifanio, no realiza actividad económica alguna al ser su actividad simulada, y no ha ordenado ningún medio ni recurso para el desarrollo de una actividad económica (los únicos que constan a su nombre y que por sí solos también serían insuficientes para el desarrollo de una actividad económica, cotizaciones de autónomos, TPV y compras a proveedores, resultan estar ordenados por Epifanio).

A tal efecto, los indicios para apreciar la existencia de la simulación de la actividad que se recogen en el acuerdo de liquidación, de los que interesa destacar:

1. Descripción de la apariencia económica creada para simular una división del negocio desarrollado en NOVA VETERINÁRIA.

En el local situado en los bajos del número 40 de la calle Rovira Virgili de Tarragona, NOVA VETERINÀRIA, supuestamente desarrollan sus actividades económicas los cónyuges Epifanio por una parte, y Virtudes por otra.

El señor Guillermo se dedica supuestamente de forma exclusiva a la actividad veterinaria según declara en sus autoliquidaciones por IRPF, clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Profesional) 13.

La señora Virtudes supuestamente se dedica al 'comercio al por menor de semillas, abonos, flores, plantas y pequeños animales' clasificada en el epígrafe del I.A.E. (Empresarial) 659.7 según declara en sus autoliquidaciones por IRPF. Esta actividad consiste en la venta al por menor de piensos y complementos para animales de compañía. Una nota a este epígrafe regulado en el Real Decreto legislativo 1175/1990 de tarifas del IAE establece que: este epígrafe faculta para la venta al por menor de toda clase de productos químicos y artículos relacionados con la jardinería, floristería y cuidado de pequeños animales.

2. Descripción de la situación económica real.

En el local situado en los bajos del número 40 de la calle Rovira Virgili de Tarragona, NOVA VETERINÀRIA, desarrolla su actividad económica exclusivamente Epifanio. Por su parte, Virtudes es una de las trabajadoras de Epifanio que no realiza actividad económica alguna.

Así, el señor Guillermo es el titular real de la totalidad de la actividad económica desarrollada en NOVA VETERINÀRIA, que consiste en:

* La prestación de servicios veterinarios.

* El comercio al por menor de artículos destinados a animales de compañía como piensos, suplementos alimenticios y complementos.

3. Simulación de actividad económica. Descripción de las actividades económicas desarrolladas por Epifanio.

Del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) puede extraerse la siguiente descripción de lo que supone el desarrollo de una actividad económica: la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En base a esta descripción general de lo que supone el desarrollo de un actividad económica, se va a justificar la existencia de simulación de actividad y a exponer cómo Epifanio ordena los recursos y medios necesarios para el desarrollo de sus actividades veterinaria y de comercio al por menor.

3.1. Simulación de actividad económica.

Epifanio utiliza como persona interpuesta para simular la realización de una actividad económica, con la finalidad de hacer figurar a su nombre la realización de las operaciones propias del comercio minorista, a Virtudes, que es su cónyuge y una de sus trabajadoras.

En base a la anterior descripción de lo que supone el desarrollo de una actividad económica, va a justificarse que Virtudes no desarrolla actividad económica alguna.

En este sentido, en las dos comunicaciones de continuación de actuaciones notificadas el 3 de abril de 2013 (una dirigida a Virtudes por los años 2009 y 2011 y otra a los dos cónyuges por los años de tributación conjunta 2008 y 2010) se requirió la siguiente información:

En cuanto a las facturas recibidas por la obligada tributaria y que fueron aportadas en este procedimiento, se ha constatado que únicamente son de proveedores de los productos que posteriormente vende al por menor en el ejercicio de su actividad económica. Por ello se requiere la aportación de las facturas, contratos y otros justificantes de los demás gastos necesarios para el desarrollo de la actividad económica durante los años 2008, 2009, 2010 y 2011.

La respuesta se recogió en la diligencia 5 por los años 2009 y 2011 y en la diligencia 15 por los años 2008 y 2010, ambas de 18 de abril de 2013, y fue la siguiente:

'En cuanto a los gastos relativos a la actividad económica el representante autorizado manifiesta que además de los gastos por proveedores ya justificados, tiene únicamente los gastos por cotización al régimen especial de autónomos de la Seguridad Social'.

Esta única manifestación hace evidente que Virtudes no desarrolla actividad económica alguna, dada la insuficiencia de medios que aparentemente ordena para el desarrollo de la actividad.

Además, los medios aparentemente ordenados por Virtudes, cotizaciones de autónomos, compra a proveedores y contratación de terminales de puntos de venta, no son más que elementos de la simulación, ya que realmente son ordenados por Epifanio en el desarrollo de sus actividades económicas, como va a exponerse en el siguiente apartado.

3.2. Descripción de las actividades económicas desarrolladas por Epifanio.

3.2.1. Descripción de los medios y recursos ordenados por Epifanio.

- Local comercial situado en la calle Rovira Virgili 40 bajos, del que es el único propietario según consta en la escritura 1055 de compraventa de 31 de mayo de 2001 autorizada por el notario Martín Garrido Melero.

- Instalaciones del local. De acuerdo con la descripción recogida en la diligencia 3 de 07/11/2012 el día de la personación, el local cuenta con las instalaciones necesarias para la prestación de los servicio veterinarios y para el comercio minorista. Hay expositores de comida y de complementos de animales.

- Bienes de inversión como el equipo de radiología, equipo de anestesia y otros útiles veterinarios.

- Gastos corrientes como luz, agua, teléfono, seguros, mantenimiento, etc.

- Medios de cobro. Contrató con La Caixa su afiliación al sistema de cobro mediante tarjetas de crédito y débito el 18/04/2002. En el contrato se especifica el número de comercio, el NUM005, y la actividad a realizar, 5995 veterinaria.

Asimismo, Epifanio es el que realmente controla los terminales de puntos de venta contratados a nombre de su mujer con el Banco de Sabadell y con Catalunya Banc. En este sentido, se requirió la aportación de los contratos por medio de los siguientes requerimientos: Catalunya Banc requerimiento NUM003 y Banco de Sabadell requerimiento NUM004. En los dos contratos, el primero de fecha 15/05/2007 y el segundo de 10/07/2008, se especifica el número de comercio, el NUM005, y la actividad a realizar, 5995 veterinaria, es decir, exactamente igual que en el contrato firmado con La Caixa por Epifanio. Es evidente que al no ser Virtudes, como así consta en la diligencia 8 de 16 de julio de 2013, el verdadero interesado en este contrato es Epifanio, que sí lo es. Buena prueba del uso por parte de Epifanio es la que encontramos en la respuesta dada por el cliente Victoria al requerimiento NUM006 en la que queda patente el cobro de un servicio veterinario a través del terminal de punto de venta contratado con el Banco de Sabadell. Finalmente, otra circunstancia que deja más claro, si cabe, que el verdadero interesado en contratar este medio de cobro por tarjeta es Epifanio, es que al contrato firmado con el Banco de Sabadell el 10/07/2008 se adjunta una simulación de la rentabilidad del servicio realizada el 27/05/2008 en el que consta como destinatario de la simulación Guillermo, es decir, Epifanio.

- Contrata a personal veterinario y a personal como auxiliar veterinario, soportando las cargas de sueldos y salarios y las cotizaciones sociales.

En cuanto a los trabajadores de Epifanio, si bien Virtudes no consta como tal, pues consta como autónoma como parte de la simulación, en realidad sí lo es, según los testimonios de dos de sus trabajadoras:

En la diligencia de 14 de mayo de 2013 en la que se recoge la respuesta al requerimiento NUM007 hecho a la señora Belinda con NIF: NUM008, de la que se extraen las siguientes manifestaciones:

A la pregunta de cuáles eran sus funciones como empleada de Epifanio, contestó lo siguiente:

'Era auxiliar de veterinaria. Mi función era ayudar al veterinario en las consultas veterinarias, en higiene de los utensilios, etc y la venta en la tienda.'

Al requerimiento de que explicara en qué consistía la actividad desarrollada por Epifanio, contestó, entre otras cosas, lo siguiente:

'Cuando entré yo además del veterinario estaba su mujer y otra trabajadora. Su mujer y la otra trabajadora desarrollaban las mismas funciones que yo como auxiliar de veterinaria.'

En la diligencia de 14 de mayo de 2013 en la que se recoge la respuesta al requerimiento NUM009 hecho a la señora Cecilia con NIF: NUM010, de la que se extraen las siguientes manifestaciones:

A la pregunta de cuáles eran sus funciones como empleada de Epifanio, contestó lo siguiente:

'Soy auxiliar de veterinaria. Mi función principal era ayudar al veterinario en las cuestiones relacionadas con la atención de los animales como quirófano, vacunas, radiografías, hospitalización, etc.'

Al requerimiento de que explicara en qué consistía la actividad desarrollada por Epifanio, contestó lo siguiente:

'En la clínica existen dos partes. Una la clínica propiamente dicha y una tienda. La tienda era atendida por Virtudes en cuanto a complementos y piensos y por mí en cuanto a los piensos de dieta.

El resto de personal cumplía las mismas funciones que yo. Asimismo atendíamos el teléfono y demás funciones propias de un auxiliar de clínica. No obstante, en ocasiones también vendíamos complementos y piensos.'

Otro hecho que también justifica su condición de trabajadora es que el que soporta realmente el coste de las cotizaciones por autónomos de Virtudes es Epifanio. Esto es así puesto que se pagan con cargo a la cuenta de La Caixa NUM011 durante 2008 y 2009 y con cargo a la cuenta NUM012 de Caixa Tarragona durante 2010 y 2011 (en 2011 cambia su numeración a NUM013 al integrarse en Catalunya Banc) que, si bien la primera es de titularidad compartida y la segunda es de titularidad exclusiva de Virtudes, ambas se nutren fundamentalmente de ingresos generados por la actividad económica que se abonan en dichas cuentas mediante los TPV contratados con La Caixa y Catalunya Banc (asociados, los dos, al número de comercio NUM005) y mediante ingresos en cuenta de efectivo (tal y como consta en la diligencias 15 de 18/04/2013 y 16 de 30/04/2013 que se recogen en la segunda parte de este acta, los ingresos en efectivo en la cuenta NUM013 derivan de la actividad de comerciante minorista de Virtudes mientras que los ingresos en efectivo en la cuenta NUM011 pueden derivar tanto de la tienda como de la actividad veterinaria, si bien dado que la señora Virtudes no realiza actividad económica alguna, todos los ingresos son atribuibles exclusivamente a Epifanio).

- Compra a sus proveedores productos necesarios para el desarrollo de su actividad veterinaria y de su actividad de comercio al por mayor.

Los proveedores de Epifanio pueden serlo exclusivamente de productos de uso veterinarios, como puede ser Idexx Laboratories, exclusivamente de productos destinados al comercio minorista, que son Fills de Prats i Juncosa e Iberamigo, o de productos destinados tanto al comercio minorista como a los servicios veterinarios, que son Marcial, Sola Domingo, Centre Veterinari Vic y Comercial Ferrando.

Además de adquirir a su nombre productos destinados al comercio minorista, Epifanio también adquiere este tipo de bienes a través de Virtudes, para destinarlos a esta actividad, ya que:

1) La naturaleza de los bienes facturados a su nombre y a nombre de la persona interpuesta es la misma. Estos productos son fundamentalmente los piensos, aunque también otros productos destinados a los animales de compañía como correas, collares, transportines, juguetes, arneses, peines, cepillos, etc. Así, para dar contenido a la actividad simulada de comercio minorista desarrollada por la persona interpuesta, Epifanio compra a través de ésta aquellos productos que no son utilizados directamente por el veterinario para la prestación de sus servicios veterinarios, ya que de otra forma la simulación sería evidente al no estar Virtudes facultada para darles uso (la señora Virtudes no es veterinaria según consta en la diligencia 20 de 16 de julio de 2013). Para dejar patente esta circunstancia, se ha recogido en el documento del expediente electrónico denominado Muestra 1 una serie de facturas a nombre de Epifanio y a nombre de Virtudes en las que se facturan bienes de la misma naturaleza, y en ocasiones, bienes idénticos, como en los recogidos en las siguientes facturas también incluidas en el mencionado documento: facturas NUM014 y NUM015 emitidas a nombre de Epifanio y factura NUM016 emitida a nombre de Virtudes, en los tres casos por Centre Veterinari Vic SL; factura NUM017 emitida a nombre de Epifanio por Centre Veterinari Vic SL y la factura NUM018 emitida a nombre de Virtudes por Pocurill SL

2) Es la propia Virtudes la que reconoce que los bienes que se facturan a su nombre se destinan a una clínica veterinaria y no a su simulada actividad de tienda. Así, de los requerimientos realizados a Distribuidora Royal Canin Barcelona SL en relación con Virtudes NUM019 y con Epifanio NUM020 se desprende lo siguiente: en la última página de los documentos aportados aparecen las fichas de alta de clientes de esta sociedad, una de Virtudes y otra de Guillermo. En la ficha de cliente de Guillermo firmada por él, deja como correo electrónico de contacto DIRECCION000 y se define como cliente tipo clínica veterinaria. Por su parte, en la ficha de cliente de Virtudes firmada por ella, deja el mismo correo electrónico de contacto, DIRECCION000, y se define como cliente tipo clínica veterinaria, cuando entre otras opciones, aparece la de cliente tipo tienda. Asimismo se facilita este correo electrónico en un albarán emitido a nombre de Virtudes el 13/04/2011 por TMBC SA. (página 313 del documento Facturas recibidas 2011 (6)).

3) La gestión de las facturas a nombre de Virtudes la realiza Epifanio por medio de sus empleadas o él mismo directamente. Así se desprende de las anotaciones realizadas en dichas facturas. En concreto estas anotaciones consisten en el icono de NOVA VETERINÀRIA impreso en tinta mediante un tampón acompañado, en algunos casos, de la leyenda 'NOVA VETERINÀRIA Dr. Guillermo'; o el nombre manuscrito de sus empleadas Susana) o Valle). De las facturas a nombre de Virtudes con este tipo de anotaciones se ha extraído una muestra que consta en la carpeta del expediente electrónico denominada Muestra 2. En otras ocasiones, es el propio Epifanio el que firma las facturas a nombre de su mujer. Estas facturas, junto con un contrato laboral en el que se aprecia la firma del señor Guillermo, se recogen en la carpeta del expediente electrónico denominada Muestra 3.

4) El pago de las facturas emitidas a nombre de Virtudes es realizado realmente por Epifanio.

Esto es así puesto que se pagan con cargo a la cuenta NUM012 de Caixa Tarragona (en 2011 cambia su numeración a NUM013 al integrarse en Catalunya Banc) que, si bien es de titularidad exclusiva de Virtudes, se nutre fundamentalmente de ingresos derivados de la actividad económica que se abonan en dicha cuenta mediante el TPV contratado con Catalunya Banc (asociada al número de comercio NUM005) y mediante ingresos en cuenta de efectivo (tal y como consta en la diligencia 15 de 18/04/2013 que se recoge en la segunda parte de este acta, los ingresos en efectivo en esta cuenta derivan de la actividad de comerciante minorista de Virtudes, si bien dado que la señora Virtudes no realiza actividad económica alguna, todos los ingresos son atribuibles exclusivamente a Epifanio).

3.2.2. Descripción de los servicios prestados y de los bienes vendidos.

Sobre esta base de recursos humanos y medios materiales, Epifanio desarrolla sus actividades económicas, claramente diferenciadas:

Por una parte, los servicios veterinarios, para cuya prestación necesita consumir en el mismo acto veterinario productos muy concretos de entre todos los que adquiere, como son los medicamentos, cuya venta está prohibida para los veterinarios, y material diverso, como sutura, gasas, anestesia, vacunas, etc.

Por otra parte, la tienda dedicada al comercio minorista. A partir del artículo 149 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), puede extraerse la siguiente definición de comerciante minorista: aquel que realiza con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros. Para el desarrollo de esta actividad, compra una amplia gama de productos que, por su propia naturaleza, son vendidos directamente a los clientes sin que medie transformación alguna, como son piensos, suplementos alimenticios de todo tipo, como condroprotectores o nutraceúticos, champús, complementos para mascotas como transportines, collares, correas, juguetes, etc.

- De las declaraciones de las trabajadoras se reconoce la prestación de servicios veterinarios y la venta de complementos y piensos y que todos los ingresos por servicio veterinarios y tienda iban a una caja única

SÉPTIMO:Frente a todo ello, se alega que no ha quedado probada la existencia de simulación. No obstante, a juicio de la Sala, incluso excluyendo la declaración de los clientes, los referidos indicios constatados por la Inspección son múltiples, concordantes entre ellos y llevan a la conclusión de que efectivamente concurren los expresados requisitos de la prueba de presunciones para tener por acreditada la división artificial de la actividad. Así, compartimos con la Inspección que el Sr. Guillermo ha simulado una división de su actividad, consistente en la prestación de servicios veterinarios y comercio minorista de productos destinados a animales de compañía, cuando en realidad presta ambos servicios, para lo que ordena una serie de recursos materiales y de medios humanos. La prueba recopilada por la Inspección acredita que efectivamente, se ha simulado el ejercicio de la actividad económica independiente por la Sra. Virtudes, y que en realidad no realiza actividad económica alguna porque no ha ordenado ningún medio ni recurso para el desarrollo de una actividad económica (los únicos que constan a su nombre y que por sí solos también serían insuficientes para el desarrollo de una actividad económica, cotizaciones de autónomos, TPV y compras a proveedores, resultan estar ordenados por el Sr. Guillermo).

Por ello, se concluye que se ajusta a derecho la regularización, consistente en atribuir todos ingresos y gastos derivados de las actividades económicas desarrolladas en Nova Veterinaria, al señor Guillermo y anular los rendimientos por actividades económicas declarados por Virtudes, atribuyéndole rendimientos del trabajo en la cuantía de una auxiliar veterinaria, por ser esta la función desarrollada en el seno de Nova Veterinaria.

Por último indicar que no se trata de un conflicto entre dos normas de posible aplicación, porque no existe norma alguna de cobertura cuya aplicación pudiera cuestionarse, sino, simplemente, inexistencia por simulación del presupuesto de hecho en que el recurrente pretende aplicar su norma de cobertura.

OCTAVO:Por lo que respecta a que las operaciones que refiere la Inspección entran dentro del marco de la economía de opción hemos de reiterar que la economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, consiste en elegir entre diversas alternativas jurídicas en función de su mejor reparto en la carga fiscal. Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia, por todas, STS de 18 de marzo de 2013 (Recurso Casación núm. 392/2011), la legitimidad de la llamada economía de opción está fuera de duda, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria ( sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03, FJ 4º, letra d)). Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos ( sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985/05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866/05, FJ 6º), entre otras), esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima.

Por su parte, en la Sentencia de 22-6-2016, rec. 2218/2015, el Tribunal Supremo pone de relieve: " La economía de opción tiene diversos significados. El que configura su noción clásica como 'ofrecimiento explícito de fórmulas jurídicas igualmente válidas', comprensivo de los supuestos en los que el ordenamiento jurídico ofrece al sujeto pasivo diversas alternativas, con la razonable suposición de que elegirá la de menor coste tributario, sin que ello suponga la realización de maniobras de elusión o abuso de las posibilidad de conformación jurídica. El que se identifica con las llamadas 'opciones fiscales' que suponen un derecho concedido por la ley fiscal al contribuyente, colocado en una determinada situación jurídica en relación con el impuesto, para ejercer libremente una opción que influye en la configuración del régimen jurídico. Y, en fin, el que se refiere a los supuestos en los que las alternativas aparecen, incluso, de modo implícito en la norma.

Pero, ni en su acepción más amplia, puede entenderse que 'la economía de opción 'atribuya al obligado tributario la facultad de configurar negocios o situaciones económicas con incidencia fiscal o sobre fórmulas negociales que, sin 'motivos económicos válidos' se eligen con una exclusiva finalidad tributaria. Conseguir una ventaja fiscal constituye un fin que no es jurídicamente objetable, salvo que se convierta en la única causa del negocio jurídico celebrado.

La economía de opción termina donde empieza la elusión tributaria. De modo que si la economía de opción se basa en las posibilidades derivadas de la libre configuración negocial, que abarca la facultad de celebrar negocios con la finalidad de obtener una ventaja o ahorro fiscal, es necesario, como señala la jurisprudencia, evitar que esa libertad de configuración suponga desvirtuar la correcta y natural aplicación de las normas tributarias. Y ello ocurre cuando se acude a fórmulas negociales que se resumen en la categoría de los 'negocios jurídicos anómalos', que incluye los negocios en fraude de ley, el negocio indirecto, el negocio fiduciario y el negocio simulado. Se trata, en suma, de la utilización de negocio no gravado o gravado en menor medida que supone la 'deformación' de otro negocio, gravado o más gravado, con la idea de sustraerse a la regulación tributaria normal."

En definitiva, la economía de opción queda excluida en los casos en los que se acredita que existe simulación, porque en tal caso no estamos en presencia de una posible opción a la que acogerse en virtud de la autonomía de la voluntad, sino ante una infracción del ordenamiento jurídico. La restauración del orden jurídico se reconduce haciendo que el gravamen recaiga sobre el hecho efectivamente realizado por las partes, como recuerda la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24-7-2013.

En consecuencia, procede confirmar la resolución del TEARC impugnada.

NOVENO:Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, las costas se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el Tribunal aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. Se recoge de esta forma el principio del vencimiento mitigado, que aquí debe conducir a la no imposición de costas habida cuenta de que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se halle ausente la iusta causa litigandi en la parte vencida.

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso administrativo número 650/2017 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 8 de junio de 2017, objeto de esta litis. Sin efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contnecioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.