Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1394/2020, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 845/2019 de 30 de Julio de 2020

Encabezamiento

RECURSO nº 845/2019
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 1394/2020
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
D. AGUSTÍN GOMÉZ-MORENO MORA
Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ
En la Ciudad de Valencia, a 30 de julio de 2020 .
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no845/2019 en el que han sido partes,
como recurrente, la mercantil MANUFACTURAS VELAZQUEZ SL, representada por el/la procurador/a D. Carlos
Javier Aznar Gómez y asistido por la letrada Dª cristina Zamorano Garrido, y como demandado, el Tribunal
Económico Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía se
fijó en 1.025.348,4 €. Ha sido ponente la Magistrada Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.-La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.



TERCERO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.-Se señaló la votación para el día 14 de julio de 2020, siendo deliberado por videoconferencia.



QUINTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantilMANUFACTURAS VELAZQUEZ SL las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo de Valencia, de fecha 22 de febrero de 2019, por las que se desestiman las reclamación económico- administrativa: nº 46/13289/2015 y nº 5995/2015. Impuesto sobre Sociedades (2009-2012) y la Reclamación N.º 46-13290-2015. Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (2010-2012)Liquidaciónpor importe de 362.381,01 € y Reclamación Nº 46-15323-2015, Sanción Por importe de 214.412,96 €.



SEGUNDO.-La parte actora alega como motivos sobre los que articula su pretensión impugnatoria en la demanda: -Existen dilaciones no imputables, pues la actora aportó los Libros oficiales y en cuanto que no tiene obligación de pasar sus libros a formato Excel y que existe una interrupción injustificada del procedimiento durante seis meses. Se hizo un esfuerzo contratando un informático para pasar a Excel, pero el actuario podía haber hecho ese trabajo y continuar el procedimiento. En otras empresas inspeccionadas al mismo tiempo la actuaria transformó los PDF a Excel sin imputar dilaciones. También se ha producido una interrupción por mas de seis meses.

- En las actuaciones del IS, no se ha tenido en cuenta el acta levantada por retenciones, el importe del acta de retenciones debe considerarse como gasto en el Impuesto sobre Sociedades por ser las retenciones un mayor gasto de personal. Y la Inspección debía haber llamado a los sujetos pasivos del IRF y determinar la cuota.

- Ha presentado justificantes suficientes del gasto contabilizado como trabajos exteriores, se trata de la justificación de los trabajos exteriores cuenta 607, es increíble leer la motivación de la Inspección respecto a los mismos. Ya que se presentaron todos los recibos correspondientes con sus justificantes de pago individualizados a cada uno de los trabajadores, que luego se reflejaban en los extractos bancarios y en la contabilidad. Mientras que el trabajo realizado por la Inspección es estimativo, página 2 del Acta, 'Tratándose de 200-250 personas' cincuenta personas de diferencia son personas, 'que hay de 7.000 a 8.000 recibos', 1.000 recibos de diferencia son muchos recibos. 'que están firmados entorno al 50%' - Ha justificado la existencia de las dos máquinas que fueron objeto de amortización pues el propio actuario lo comprobó, consta en el expediente administrativo toda la justificación - Respecto a la falta de existencias efectivamente, pero no se trata de existencia sino de como se refleja la variación de los trabajos en curso, la cuenta de trabajo en curso es una cuenta de activo todo trabajo finalizado se debe valorar y ahí surgen las variaciones de trabajos en curso y se desconoce en base a qué criterios se eliminan.

-En cuanto a las sanciones alega que no se motiva el elemento subjetivo.

Por todo lo cual postula la estimación del recurso.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone y solicita la desestimación de la demanda. Alega que la recurrente radicada en ELDA, forma parte de un grupo de empresas, desarrolla una actividad económica consistente en prestar servicios de mano de obra para la fabricación de calzado, siendo fundamentalmente, un zapato de mujer de calidad medio - alto.

Como consecuencia de la actividad comprobadora de la Inspección, se revisaron los siguientes conceptos y ejercicios: -Impuesto sobre Sociedades, períodos 2009 a 2012.

-Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2º trimestre de 2010 a 4º trimestre de 2012.

-Retención/Ingreso a cuenta rendimientos trabajo/profesional, períodos 2º trimestre de 2010 a 4º trimestre de 2012.

-Retención/Ingreso a cuenta capital mobiliario, períodos 2º trimestre de 2010 a 4º trimestre de 2012.

Señala que la actividad real de la empresa ha sido la prestación de servicios de mano de obra exclusivamente para la fabricación de calzado para las sociedades vinculadas MANUFACTURAS DEL CALZADO YCB SL y SANDALO DISEÑO SL. Ello justifica que el alcance de la comprobación afecte fundamentalmente a las retenciones de trabajo personal y que no se admiten como gastos las variaciones de existencias.

-En cuanto a la liquidación por retenciones a cuenta, constan justificados en el expediente pagos por varios cauces a diversos trabajadores sin que la empresa procediera a practicar retención.

-Por lo que respecta a la variación de existencias, señala que como la recurrente se dedica a prestar servicios de mano de obra para la fabricación de zapatos, y ha reconocido que no tiene existencias, no se admiten como gastos las variaciones de existencias consignadas en las autoliquidaciones del Impuesto. Se constata que la entidad no tiene compras porque su trabajo se limita en prestar mano de obra a otras empresas para la producción de calzado -En cuanto a la amortización de las dos máquinas, dado solo se ha constatado la existencia de una de las máquinas, se admite la mitad de la amortización practicada. La amortización viene referida a dos máquinas de corte adquiridas mediante factura expedida por Barcelo Atom España de fecha 9/12/2009 por un importe total de 195.000 euros por cuanto en el domicilio de la empresa solo consta la presencia física de una de las máquinas relacionadas en dicha factura, tal como resulta de la diligencia formalizada el día 2 de abril de 2015 por la Inspección -Respecto a los gastos contabilizados en la cuenta 607 'Trabajos para otras empresas' se rechaza la deducción de los gastos correspondientes al último grupo, es decir, gastos donde la identidad de sus perceptores no ha sido acreditada fehacientemente por la entidad, y sin que ésta pueda trasladar la carga probatoria a la Inspección La ausencia en los justificantes documentales de una identificación completa de la persona que realiza los trabajos supone una inconsistencia probatoria que no se suple mediante otros medios de prueba.

-No se ha presentado prueba alguna sobre los gastos incurridos que fueron incorporados como mayor valor de sus existencias de trabajos en curso, ni siquiera ha probado que tales gastos deban imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se pretende su deducción en la medida que los gastos de ejecución de servicios son deducibles en el momento en que se reconozcan los ingresos derivados de la prestación del servicio, respetando el principio de correlación de ingresos y gastos.

-En cuanto a las sanciones alega que se encuentran motivadas en los acuerdos que no son genéricos en cuanto describen la conducta culpable e intencional de la actora.



CUARTO.- Pues bien, así planteada la cuestión, procede, con carácter previo a entrar a conocer sobre el motivo referido a: - las dilaciones imputadas, que se cuestionan por la actora, si bien no anuda a ello consecuencia concreta alguna, en concreto afirmaque aportó los libros por lo que se no se debe computar el periodo tardado en transformar dichos registros al formato Excel, el actuario pone de manifiesto: '... la dilación iniciada el día 21 de julio de 2014 y concluida el 14 de octubre de 2014 no se debe exclusivamente a la falta de aportación de los libros de contabilidad en formato Excel sino también a que la entidad obligada tributaria se retrasó en la aportación de los extractos de las cuentas bancarias de las que era titular y sobre los que Inspección solicitó su aportación de manera reiterada, así como el retraso en la aportación de las escrituras solicitadas y los justificantes de las existencias. Ese retraso en la aportación de la documentación requerida, ha supuesto un entorpecimiento en el desarrollo normal de las actuaciones condicionando la marcha del expediente y posponiendo su terminación en tiempo hábil.' A este respecto para que el periodo trascurrido no compute como dilación es preciso que se ponga en conocimiento de la Inspección que no dispone de los mismos, o bien que no desea aportarlos, de forma que la Inspección pueda decidir la forma como proseguir su labor inspectora y avanzar en el procedimiento para obtener los datos no facilitados por otras vías.

No cabe duda de que los movimientos de las cuentas bancarias de las que es titular el obligado tributario constituye una información de notable trascendencia tributaria que puede proporcionar a la Inspección elementos de juicio necesarios para desarrollar su tarea de comprobación e investigación.

Asimismo, en las diferentes diligencias extendidas se observa un reiterado comportamiento en dilatar la aportación de la documentación solicitada, entre ella los movimientos de cuentas bancarias, a este respecto la diligencia nº 6, nº 7 o la nº 8, donde en relación al formato de los libros se solicita por la Inspección la vista de los ficheros en el ordenador de la empresa y esta se niega.

Por tanto, dado que la dilación no se funda exclusivamente en el aspecto que se cuestiona, si no mas bien, o con carácter sustancial en la falta de aportación de extractos de cuentas bancarias, procede en consecuencia desestimar la alegación de la actora en este punto.

-Por lo que respecta a la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuaciones durante un plazo mayor a seis meses, la actora realiza dicha afirmación sin concreción alguna, y no consta que haya transcurrido un plazo superior a seis meses entre las diferentes actuaciones inspectoras encaminadas y dirigidas al desarrollo del procedimiento, actuaciones que figuran materializadas en las diferentes diligencias extendidas en el curso del procedimiento, por lo que asimismo se desestima la alegación.

Despejadas dichas cuestiones procedemos al análisis de los motivos de fondo planteados: - En las actuaciones del IS, no se ha tenido en cuenta el acta levantada por retenciones, el importe del acta de retenciones debe considerarse como gasto en el Impuesto sobre Sociedades por ser las retenciones un mayor gasto de personal. Y la Inspección debía haber llamado a los sujetos pasivos del IRPF y determinar la cuota. El motivo no ha de prosperar pues tal como ha resuelto la administración dicha cuestión fue resuelta por esta Sala en su sentencia 1026/2013, de 9 de julio de 2013 (Rec. n.º 888/2010), en el que a una sociedad se le exigieron retenciones no practicadas a los trabajadores y en un ejercicio posterior registró como gasto el importe de esas retenciones, y en el fundamento de derecho tercero de esa sentencia se indica: '...al respecto para que un gasto sea deducible es necesario que esté contabilizado (salvo excepciones previstas en la ley), pero además tiene que cumplir otros requisitos, que pueden resumirse en que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, la anotación contable debe corresponder con una operación efectivamente realizada, pues bien en el caso de autos se satisfacen los requisitos de contabilización, justificación, imputación y pero no el también necesario de correlación de ingresos, la retención no es un gasto de la empresa que genera ingresos pues es sabido que la función de la empresa endicha materia es de mero 'recaudador' por lo que hay que señalar que el acta de liquidación no ha de ser considerada un gasto deducible atendiendo a dichos requisitos, aunque no se trate de gastos no deducibles expresamente indicados en el artículo 14 del TRLIS, lo que nos conduce a la desestimación del recurso.' En nuestro caso, ni siquiera se cumple el requisito de la contabilización en los ejercicios comprobados de las retenciones no practicadas y exigidas por la Administración, por lo que procede desestimar la alegación formulada.' Como indica el TEAR, del acta de retenciones extendida por la Inspección, se deduce que la entidad pagó determinadas retribuciones a sus trabajadores, sin practicar las oportunas retenciones de lo que se desprende que los gastos de personal ya figuraban en la contabilidad de la entidad de los ejercicios comprobados y fueron completamente deducidos por la misma. Por ello se comparte el criterio administrativo de que las retenciones exigidas a la sociedad al referirse a gastos devengados, contabilizados e imputados en los ejercicios objeto de comprobación no han supuesto un mayor gasto de personal, existiendo en el momento que la entidad ingrese las retenciones exigidas un derecho de crédito de la reclamante frente los trabajadores que han percibido sus salarios sin el correspondiente descuento de las retenciones legalmente exigibles. El motivo por tanto se desestima.

- En cuanto a los justificantes suficientes del gasto contabilizado como trabajos exteriores, se trata de la justificación de los trabajos exteriores cuenta 607, alega la actora que se presentaron todos los recibos correspondientes con sus justificantes de pago individualizados a cada uno de los trabajadores, que luego se reflejaban en los extractos bancarios y en la contabilidad, frente a lo cual la conclusión que se sustenta por la Inspección es estimativa, (página 2 del Acta, 'Tratándose de 200-250 personas' cincuenta personas de diferencia son personas, 'que hay de 7.000 a 8.000 recibos', 1.000 recibos de diferencia son muchos recibos.

'que están firmados entorno al 50%'). Sin embargo, la mera crítica del método de calculo dado el volumen al que viene referido, es inane, pues la actora debe pechar con la carga de la prueba justificando los gastos de dichos trabajos exteriores, y no la falta de justificación no es un cuestión puntual dado que viene referida a un porcentaje tan significativo que priva de eficacia a las alegaciones de la actora. Pero además la administracion rechaza el gasto sobe un fundamento claro la identidad de sus perceptores no ha sido acreditada, así consta en el acta: 'Del análisis efectuado por el actuario de los listados aportados relativos a los gastos contabilizados en la cuenta n° 607 han resultado cuatro grupos de personas: a) Personas incluidas en las declaraciones modelo 190 que han percibido un sobresueldo respecto de los que no se practicó retención. En consecuencia, la retención practicada ha sido inferior a la procedente.

b) Personas, plenamente identificadas, que no figuran en los modelos 190 pero respecto de las cuales se ha podido determinar su situación personal y familiar, y por tanto, calcular la retención que la obligada tributaria debía haber practicado con ocasión de esos pagos en aplicación del procedimiento regulado en el artículo 86 del Reglamento del IRPF .

c) Personas, plenamente identificadas, que no figuran en los modelos 190 pero que han percibido retribuciones de escasa cuantía (período inferior al año) o sobre las que no se ha podido determinar con exactitud su situación personal y familiar, por lo que resulta aplicable el porcentaje de retención del 2% previsto en el apartado 2 del artículo 86 del Reglamento del IRPF .

d) Pagos respecto de los que la entidad obligada tributaria no ha identificado el perceptor, que son los indicados en el antecedente de hecho tercero del presente acuerdo de liquidación.' Por tanto, se rechaza la deducción de los gastos correspondientes al último grupo, es decir, gastos donde la identidad de sus perceptores no ha sido acreditada.

- Por lo que se refiere al gasto por amortizaciones, la Inspección rechaza la mitad de la amortización contabilizada de maquinaria referida a dos máquinas de corte adquiridas mediante factura expedida por Barcelo Atom España de fecha 9/12/2009 por un importe total de 195.000 euros por cuanto en el domicilio de la empresa solo consta la presencia física de una de las máquinas relacionadas en dicha factura, tal como resulta de la diligencia formalizada el día 2 de abril de 2015 por la Inspección, frente a lo cual la actora alega que ha justificado la existencia de las dos máquinas que fueron objeto de amortización pues el propio actuario lo comprobó, consta en el expediente administrativo toda la justificación. Pero esta alegación se ha de rechazar pues consta en el expediente: 'De acuerdo con lo anterior, resulta acreditado que la Inspección ha comprobado que una factura de fecha 9 de diciembre de 2009, expedida por la sociedad Barcelo Atom España, documenta la adquisición de dos máquinas con n° de matrícula 10014415 y 10045271, con un coste total de 195.000 euros, y que en el domicilio del obligado tributario solamente se encontraba la máquina con matrícula 10014415, con fecha de fabricación año 2002. En esa diligencia el obligado tributario no efectuó manifestación ni alegación alguna en relación con esta cuestión, es más, estuvo conforme con los hechos y circunstancias que consta en la misma.

En el escrito de alegaciones al acta aporta una factura de la misma fecha (09/12/2009) que la indicada en la diligencia n° 8 pero en ella se documenta la adquisición de dos maquinarias con los n° 10056989-2 y 10056996-3.

En el concepto de la factura también figura 'con declaración de conformidad', y en las fotografías de las matrículas aportadas también en el escrito de alegaciones aparecen los números anteriores y en ambos casos el año de fabricación es el 2010.

También ha aportado dos documentos del constructor de la maquinaria, la sociedad ATOM S.P.A, fechados en Vigevano (Italia) los días 13 y 20 de mayo de 2010, denominados 'DICHIARAZIONE CE DI CONFORMITÁ' en los que figuran como matrículas de las máquinas los n° 10056989-2 y 10056996-3.

Es decir, la factura aportada en el escrito de alegaciones documenta la adquisición de dos máquinas diferentes y su año de fabricación es el 2010, así lo acreditan las fotografías de las matrículas y la declaración de conformidad del constructor. Pero la fecha de esa factura es del año 2009 por lo que la documentación aportada es incongruente ya que unas máquinas nuevas construidas en el año 2010 se justifican con una factura del año 2009. Además, en el concepto de la factura aportada figura la expresión 'con declaración de conformidad' y los documentos del constructor de las máquinas en los que manifiesta esa conformidad ('DICHIARAZIONE CE DI CONFORMITÁ') tienen fechas de mayo de 2010.

Por tanto, esa documentación aportada incongruente no destruye la presunción de certeza de los hechos que figuran en la diligencia n° 8 a los que el obligado tributario prestó su conformidad; es decir, que las máquinas adquiridas en el año 2009 tenían como matrículas los n° 10014415 y 10045271, y solo una de ellas, con fecha de fabricación año 2002, se encontraba en las instalaciones de la entidad el día que actuario se personó en el domicilio fiscal de la sociedad'.

Se constata por tanto, que la maquinaria que figura en el balance de 'Manufacturas Velázquez S.L.' fue adquirida y se comenzó a amortizarse en el ejercicio 2009, tal como resulta de la contabilidad aportada, por lo que, lógicamente, tal como deduce la Inspección y no desvirtúa la actora las máquinas debieron ser fabricadas con anterioridad a dicha fecha de adquisición.

- Respecto al gasto por variación de existencias deducido, la recurrente si bien afirma que no tiene existencias, contabiliza las variaciones de trabajo en curso, de modo que se recogen trabajos no terminados al finalizar el ejercicio que pueden suponer variaciones positivas o negativas, afirma la actora que al respecto la Inspección no ha comprobado ni requerido la justificación de su procedencia o de su cuantía.

Sin embargo, se constata que la entidad no tiene compras porque su trabajo se limita en prestar mano de obra a otras empresas para la producción de calzado. La actora aduce que no se trata de existencias sino de como se refleja la variación de los trabajos en curso, la cuenta de trabajo en curso es una cuenta de activo todo trabajo finalizado se debe valorar y ahí surgen las variaciones de trabajos en curso y dice que desconoce en base a qué criterios se eliminan. Pero por un lado debemos señalar el criterio de rechazo consta claramente expuesto en el acta y por otro que consta que una vez incoada el acta a tenor de las alegaciones de la actora se desprende de las existencias en curso corresponden en su totalidad a ejercicios prescritos y siendo así tratándose de existencias de ejercicios prescritos dado que la variación de las mismas se ha registrado como gasto en los ejercicios comprobados, corresponde a la actora la aportación de las pruebas que acrediten la realidad de las existencias en curso y su valoración, pero al respecto no aporta prueba alguna por lo que no puede prosperar el motivo alegado.

Lo hasta aquí expuesto nos conduce a desestimar la impugnación de los acuerdos de liquidación.



QUINTO.- Respecto al acuerdo sancionador la actora alega la insuficiente motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, refiere que el acuerdo sancionador no la concreta. Así pues, debemos remitirnos a la motivación del elemento subjetivo consignada en el acuerdo sancionador es, en su literal, la siguiente:' En el presente caso, los hechos descritos con anterioridad ponen de manifiesto una voluntad defraudatoria y plenamente culpable puesto que la sociedad ha practicado reiteradamente deducción de gastos de distinta naturaleza, sin poder justificar la realidad y deducibilidad de los mismos. Este proceder, que como se ha visto se reitera en los periodos comprobados de manera que la sociedad disminuye artificiosamente su base imponible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, reduciendo así de forma totalmente improcedente su carga tributaria, pone de manifiesto una actuación que va más allá de la simple negligencia. En efecto, no es sólo que la entidad no cumpla su obligación tributaria principal con el mínimo rigor exigible (lo que hubiera supuesto no deducirse aquellos gastos que no estaba en condiciones de probar fehacientemente), sino que este patrón de actuación se repite a lo largo del tiempo y se constata en partidas de muy diversa naturaleza, poniéndose de manifiesto graves incongruencias que, desde luego, tuvieron que ser advertidas por ella y evidencian un actuar consciente y deliberadamente encaminado a causar un perjuicio a la Hacienda pública. Así, cabe destacar que la entidad obligada tributaria ha contabilizado variaciones negativas de existencias, es decir ha aumentado los gastos, pero sin embargo la empresa no tiene compras y tal como se ha indicado en las diligencias, su trabajo ha consistido en prestar mano de obra a otras empresas (Manufacturas del Calzado YCB y Sándalo Diseño SL), para la producción del calzado.

Además el propio obligado tributario reconoció en la diligencia n° 5 de no había existencias físicas.

Lo mismo puede indicarse respecto a las Existen diferencias entre la suma de los gastos contabilizados en las cuentas n° 640 'Sueldos y salarios' y la cuenta n° 607 'Trabajos otras empresas' con los importes realmente satisfechos, y que el obligado tributario no ha justificado en absoluto. En relación con los gastos contabilizados en la cuenta n° 607, la Inspección efectuó un análisis exhaustivo de los listados aportados por el obligado tributario y tras el mismo ha podido clasificar los perceptores que figuran en esos listados en cuatro grupos, y en relación con uno de ellos ha solicitado reiteradamente al obligado tributario aportado la prueba solicitada.

Finalmente, esta conducta culpable, consistente en la deducción de gastos respecto de los cuales no se aporta prueba, se ha puesto de manifiesto también en relación a las amortizaciones. Así, la obligada tributaria ha practicado amortizaciones por una factura de fecha 9 de diciembre de 2009, expedida por la sociedad Barcelo Atom España, que documenta la adquisición de dos máquinas con nº de matrícula 10014415 y 10045271, con un coste total de 195.000 euros, y solo una de ellas se encontraba en las instalaciones de la entidad el día que actuario se personó en el domicilio fiscal de la sociedad.

En definitiva, la conducta realizada por la entidad obligada tributaria no se corresponde, a juicio de esta Dependencia Regional de Inspección, con una interpretación laxa de la norma, con un descuido negligente del obligado tributario, por contra su actuar fue consciente y voluntariamente ya que en su contabilidad figuran registrados gastos que no ha justificado en absoluto, perjudicando con esta actuación directamente los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos, conforme el artículo 31 de la Constitución ; actuación, por tanto, de tal trascendencia que debe calificarse de culpable.

Así pues, se entiende, por lo tanto, concurrente el elemento subjetivo necesario, de acuerdo con el art. 183 de la LGT , para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de infracciones tributarias, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT .' Y asimismo: ' La entidad obligada tributaria ha reconocido haber satisfecho rentas a trabajadores que no fueron contabilizadas en la cuenta nº 640 'Sueldos y salarios' sino en la cuenta nº 'nº 607 'Trabajos otras empresas' sobre las que no practicó la retención a cuenta del IRPF que exige la Ley 35/2006. A algunos de estos trabajadores sí que les satisfizo otras rentas registradas en la cuenta nº 640 sobre las que practicó retención y que fueron incluidas en la declaración anual modelo 190, lo que pone de manifiesto que era plena conocedora de sus obligaciones tributarias. Esas rentas contabilizadas en la cuenta nº 607, y sobre las que no se practicó retención, no fueron consignadas en las autoliquidaciones del IRPF de los perceptores lo que ha supuesto un perjuicio para la Hacienda Pública ya que la sociedad pagadora sí las consideró en su Impuesto sobre Sociedades como gasto deducible, pero ocultó su naturaleza como renta del trabajo para los perceptores y no practicó la retención a cuenta del IRPF.

Por ello la conducta realizada no se corresponde con una interpretación laxa de la norma, con un descuido negligente del obligado tributario, por contra su actuar, satisfaciendo rentas a sus trabajadores, contabilizándolas en una cuenta incorrecta, ocultando así su verdadera naturaleza, y no practicando las retenciones que exige la normativa tributaria, ha perjudicado los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos, conforme el artículo 31 de la Constitución ; actuación, por tanto, de tal trascendencia que debe calificarse de culpable.'Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas.

904/2009 ), que establece: ' Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que 'la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm.

4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm.

2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm.

6220/2004 ), FD Cuarto]'.

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que 'no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] '; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida 'una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción', y que '[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna' (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B ); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec.

cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas.

núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...) Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT 'no es suficiente para fundamentar la sanción' porque 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art.

24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec.

cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas.

núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec.

cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm.

5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]' (FD Cuarto).

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)'.'] Pues bien, aplicando cuanto hemos expuesto al presente recurso, debe desestimarse el motivo impugnatorio esgrimido, pues la motivación del acuerdo de imposición de sanción, tal y como hemos transcrito, no se limita a realizar una descripción fáctica, pues concretar cuál es la culpabilidad que se aprecia en el actor, anuda la descripción del hecho objetivo con la concreta imputación de negligencia u omisión de diligencia, y explica las razones, a través de un análisis de la misma en relación con la conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción, por lo que el motivo debe ser desestimado.



SEXTO.-Habida cuenta de la desestimación de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional (teniendo en cuenta la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011), habrán de imponerse a la parte demandante las costas procesales; las que, en uso de la facultad que confiere el apartado 3 del precitado art. 139 LJ, quedan cifradas en la cantidad máxima de 1.500 € por todos los conceptos Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto porla mercantil MANUFACTURAS VELAZQUEZ SL contra las resoluciones indicadas en el FJ 1º.

2.- Se imponen las costas a la parte demandante.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.