Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1415/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 991/2018 de 25 de Mayo de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA (Sección de Refuerzo)

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 991/2018

Partes: D./Dª Antonio C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 1415

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

D. JAVIER AGUAYO MEJÍA

MAGISTRADO/AS

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

Dª MARIA LUISA PÉREZ BORRAT

En la ciudad de Barcelona, a 25. de mayo de dos mil veinte.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 991/2018, interpuesto por D. Antonio, representado/a por la Procuradora Dª MIRIAM SAGNIER VALIENTE y asistida por la Abogada Dª LAURA BUJONS SAMPERE , contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARÍA LUISA PÉREZ BORRAT, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación de la parte actora se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, en fecha 8 de mayo de 2019 se acordó atribuir el enjuiciamiento de este recurso a la Sección de Refuerzo de la Sección Primera, en cumplimiento de la medida de refuerzo acordada por el Consejo General del Poder Judicial, y se señaló día y hora para la votación y fallo, la cual tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso y posición de la parte demandante

Es objeto de este recurso la Resolución desestimatoria del TEAR de Cataluña, de 10 de mayo de 2018, dictada en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº NUM000 y NUM001, en concepto de regularización IRPF y sanción, ejercicio 2007 y 2008.

La demanda expone los siguientes hechos: (i) La regularización es consecuencia de las actuaciones inspectoras que se iniciaron el 17 de abril de 2012 en las que se comprobó las consecuencias tributarias derivadas de otros expediente de comprobación: los hechos puestos de manifiesto en el curso del procedimiento inspector de la entidad INFIPROX, S.L. respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006; 2007; 2008, de la que el recurrente era administrador único; (ii) La inspección analizó las posibles retribuciones en especie al recurrente y una entrada monetaria de 90.000 euros en las cuentas de INFIPROX, procedente del Banco HSBC PRIVATE BANK de Suiza, cuyo ordenante fue la empresa ATOKA HOLDING.

Señala que la cuestión central de recurso es el ingreso en las cuentas de ATOKA HOLDING de los citados 90.000 euros que ha sido imputada como ganancia patrimonial no justificada.

El demandante considera que sí se justificó el origen de estos 90.000 euros recibidos por la sociedad INFIPROX el 9 de abril de 2008: (i) aportando la factura núm. Escritura de revocación de poder general de administración y disposición otorgado por un cónyuge a otro, de 2 de enero, emitida por la sociedad INFIPROX S.A. a ATOKA HOLDING GESELLESCHAFT HBT, con vencimiento a 1 de enero de 2008 por el concepto: 'Honorarios por Asesoramiento e prospección en el sector inmobiliario de diferentes Estados de Brasil durante el año 2007, así como gastos de transporte y estancia' y (ii) por el justificante bancario de cobro de dicha factura que era un abono por transferencia de Caixa Cataluña.

Por lo demás, dicho ingreso fue consignado por INFIPROX S.L. en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2008.

En cambio, la AEAT afirmó que la información recibida por las autoridades francesas en relación con la cuenta bancaria de la entidad HSBC en Zurich, de la que proceden las entradas de capital en INFIPROX S.L. referidas, se desprendía que ATOKA HOLDING 'era una 'sociedad domiciliada', siendo el verdadero titular de los fondos el recurrente', es decir, que se consideró acreditado que era una entidad pantalla o vehículo de interposición utilizado por el recurrente para ocultar la titularidad de los fondos no tributando en España las rentas derivadas de las mismas (pág. 57 del Acuerdo de liquidación).

A consecuencia del procedimiento inspector, se notificó el Acuerdo de liquidación objeto de autos, por un importe de 54.418,62 euros así como el Acuerdo sancionador por el que se le impuso la sanción del 120% por el hecho de que 'el obligado tributario trató de ocultar su identidad como titular de una cuenta en Suiza en la que se residenciaban unos fondos que a él correspondía, cuanta que se puso formalmente a nombre de la entidad extranjera ATOKA HOLDING, acuerdos que son el objeto del presente recurso.

Impugna la Resolución por los siguientes motivos:

(i) Improcedencia en la calificación de los ingresos de la entidad ATOKA HOLDING como ganancia no justificada del recurrente.

(ii) Prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar la deuda tributaria.

(iii) La sanción impuesta al obligado tributario: improcedencia de responsabilidad objetiva.

Por todo ello, solicita que se estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del TEAR impugnada y se anulen tanto la liquidación como la sanción.

SEGUNDO.- Posición de la Administración demandada.

El Abogado del Estado se opone al recurso remitiéndose a la relación fáctica consignada en las resoluciones obrantes en el expediente administrativo y muy especialmente el relato de hechos resultante de la Resolución recurrida.

Señala como no controvertidos los siguientes hechos: (i) Que la sociedad INFIPROX, el 9 de abril de 2008, recibió una transferencia de 90.000,00 euros procedentes de la entidad ATOKA HOLDING, desde la cuenta nº NUM004 que tenía en el HSBC Private Bank; (ii) Que para acreditar su origen, se aportó una factura expedida el 2 de enero de 2008 en concepto de honorarios por asesoramiento y prospección en el sector inmobiliario de diferentes Estados de Brasil, durante 2007, así como gastos de transporte y estancia según el siguiente detalle...; (iii) Que no se aportó documentación de los servicios prestados y, además, en las diligencias 6 y 7 del EA se señaló que ATOKA había recibido 90.000,00 euros del Sr. ' Gregorio', en concepto de préstamo, sin que se haya acreditado su realidad y, por último, la información suministrada por las autoridades fiscales austríacas corrobora la falta de sustrato real de la citada sociedad; (iv) La Inspección, en base a todo ello, consideró que ATOKA era una entidad interpuesta utilizada por el recurrente para mover fondos ocultos y evitar su tributación; (v) De hecho, el recurrente ya repatrió fondos en 2007, por importe de 3.300.000,00 euros (operación denunciada por posible delito fiscal); y (vi) No habiendo quedado acreditado el origen de los 90.000,00 euros que entraron en la cuenta del HBSC para su posterior transferencia a INFIPROX, y dado que el beneficiario de dicha cuenta era el contribuyente, se calificó el importe como ganancia patrimonial no justificada.

Tras delimitar sustancialmente el objeto de este proceso, invoca el art. 39 de la Ley 35/2006, para concluir que corresponde a la parte recurrente dar explicación suficiente sobre el origen de la citada transferencia, pues ante la falta de explicación y justificación cabe concluir que se está ante un incremento patrimonial no justificado, porque dicho precepto establece una presunción, iuris tantum, en virtud de la cual los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo son renta del ejercicio en el que se descubran. Y corresponde al sujeto pasivo acreditar que tales bienes o derecho proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo ( STS de 27 de diciembre de 2005, RJ 2005, 279).

En el caso de autos corresponde al recurrente acreditar fehacientemente el origen de los fondos derivados del ingreso de los 90.000,00 euros, en la cuenta de la sociedad INFIPROX SL destruyendo la indicada presunción legal, presunción que, como señala el TEAR, no ha sido destruida ni por la conducta del reclamante ni el principio de facilidad probatoria ( art. 217.6 de la LEC).

En relación con la prueba: (i) si bien el recurrente aportó en fase de comprobación una factura, esta no ha demostrado la efectiva prestación del servicio facturado y (ii) en fase de comprobación administrativa el contribuyente adujo que el origen de los fondos era un préstamo que ATOKA había recibido del Sr. ' Gregorio' (en aquel momento administrador de ATOKA), aunque tampoco se aportó documentación que acreditase esa realidad. Y la información suministrada por las autoridades fiscales austríacas, a consecuencia de varios requerimiento de información, indicaba la falta de sustrato real de la sociedad.

Añade que, en cambio, en fase de revisión el recurrente argumentó que los 90.000,00 euros procedían de una cuenta suya en la entidad HSBC en la que obtenía intereses de un bono (CNP ASSURANCES 2004 PERPETUAL FLR), intereses que se declararon en declaraciones complementarias presentadas en febrero de 2013, por lo que consideraba que no había ninguna ganancia no justificada de patrimonio sino una transferencia entre cuentas cuyo titular último eral el contribuyente y para acreditar dicha información aportó un certificado de HSBC, de 18 de febrero de 2013, según el cual, el 28 de marzo de 2008, se transfirieron 90.000,00 euros de la cuenta NUM002**** a la cuenta NUM003****, cuyo beneficiario era el Sr. ' Gregorio', señalando que los fondos de dicha cuenta se generaron en 2007 (según documentación que se adjuntaba).

No obstante, acogiendo las conclusiones del TEAR mantiene que no consta acreditada la fuente de renta (rendimiento de capital mobiliario) señalada por el recurrente porque: (i) El importe de los saldos de las cuentas no encaja: en la cuenta NUM002**** no hay constancia del ingreso del importe de los rendimientos derivados del bono en la citada cuenta, pues el extracto aportado se inicia con el saldo de 29 de febrero de 2008 que ascendía a 46.222,28 euros y en el momento de la transferencia de los 90.000,00 euros, el 28 de marzo de 2008, el saldo de dicha cuenta ascendía a 1.689,21 euros, por lo que el saldo era insuficiente para realizar la transferencia; (ii) La documentación aportada no acredita que la transferencia efectuada a la cuenta del Sr. ' Gregorio' procediese de los intereses del citado bono ni existe una coincidencia de la numeración de las cuentas. Así: la cuenta de ATOKA en la que el 7 de abril de 2008 se ingresaron los 90.000,00 euros era la núm. NUM005****, mientras que la que consta en el certificado aportado por el reclamante se señala que la cuenta del Sr. ' Gregorio' a la que el 28 de marzo se transfirieron los 90.000,00 euros era la cuenta NUM003****; (iii) La prueba consistente en la declaración tributaria especial (modelo 750) presentada por el contribuyente de la que se pretende deducir el origen justificado de los 90.000,00 euros como rendimientos del capital mobiliario (intereses) derivados de la titularidad de un bono, tampoco es suficiente porque , de una parte, se refiere a los ejercicios 2009 y 2010, que son posteriores a los que han sido objeto de regularización del presente y, de otra parte, la llamada declaración tributaria especial (creada por el Real Decreto Ley 12/2012) no tiene la consideración de autoliquidación ni la presunción de certeza que se predica de las declaraciones tributarias.

Valora también la incidencia de los hechos declarados probados ante el Juzgado Penal nº 5 de Barcelona. El hecho de que no conste acreditado que el recurrente utilizara una sociedad domiciliada en el extranjero y con participación en sociedades radicadas en paraísos fiscales (ATOKA) no afecta a la regularización objeto de autos porque aquí solo se dilucida la calificación de una renta (90.000,00 euros) como ganancia patrimonial no justificada y su atribución al recurrente, al no haberse acreditado el origen en otras fuentes de renta, ni de las rentas y patrimonio declarados por el contribuyente, de modo que el hecho acreditado en vía penal no afecta ni incide en la regularización fiscal controvertida, sino al elemento doloso o de especial cualificación del tipo (utilización de personas jurídicas interpuestas) en el delito contra la Hacienda Pública que se enjuiciaba en relación al IRPF, ejercicio 2006.

Sobre la prescripción, el propio recurrente reconoce que la sustanciación de la reclamación económico-administrativa (en particular, la presentación de alegaciones, el 28 de mayo de 2015) son actos que interrumpen la prescripción ( art. 68.1.b) de la LGT).

Y en cuanto a la sanción, considera que procede su confirmación por los mismos argumentos de la Resolución del TEAR impugnada.

Por todo ello, solicita que se desestime el recurso.

TERCERO.- Resolución de la controversia.

1. La primera cuestión a examinar consiste en determinar si cabe confirmar la calificación del ingreso de 90.000,00 euros ordenado por la entidad ATOKA HOLDING a la sociedad INFIPROX como una ganancia patrimonial no justificada del recurrente, al amparo del art. 39 de la Ley 35/2006.

A. El recurrente niega que ATOKA HOLDING, entidad austriaca, sea entidad pantalla. Alega que la prestación de servicios por parte del recurrente quedó plenamente justificada y, por consiguiente, también los ingresos derivados de la factura aportada.

Entiende que no se dan los requisitos jurídicos para aplicar el criterio inspector. Cuestiona las conclusiones a las que llega la Administración que ha considerado que el propio interesado era el beneficiario de las cuentas corrientes de ATOKA, porque no acreditó la causa de la citada entrada de capital (90.000,00 euros) en las cuentas de HSBC en las que el obligado tributario es el beneficiario económico y, en consecuencia, que estamos ante una ganancia patrimonial no justificada ( art. 39 de la LIRPF). Es una carga de la Administración acreditar que se produce el presupuesto de la misma (la posesión de tales bienes y derechos por parte del contribuyente y la no correspondencia con sus declaraciones). Una vez acreditados dichos presupuestos, corresponde al contribuyente la carga de acreditar la justificación de la ganancia, enervando la presunción de ganancia no justificada (pág. 47 del acuerdo de liquidación).

Alega que, en este caso, la Administración ha tenido acceso a las fichas (a) BUP5090126*** y (b) BUP9070150*** y a tanta documentación como ha querido solicitar a bancos extranjeros y a autoridades fiscales extranjeras (por ejemplo, dos solicitudes a Austria que supusieron la interrupción justificada de más de 300 días), con la conclusión a la que llega en el folio 46 del acuerdo, en especial en relación a que no se había aportado justificación alguna de dicha entrada de capitales y que no se había dado explicación documentada alguna al respecto, de modo que la AEAT y el TEAR han configurado la procedencia de la ganancia en una mera cuestión de prueba, trasladando la carga al interesado, incumpliendo la ley que le exige demostrar que se produce el presupuesto de hecho de las ganancias no justificadas.

Por otra parte, manifiesta que de la documentación que obra en el expediente y de la que tuvo que obtener y analizarla Administración se concluye que no existió propiamente beneficio o ganancia alguna del obligado tributario en los años inspeccionados.

Incluye un cuadro que detalla el origen y destino de los 90.000,00 euros contingentes. Interpretando el cuadro que reproduce la demanda, como ya hiciera en sus alegaciones, pone el foco en el extracto del HSBC de la cuenta NUM002**** en el que se justifica la transferencia, de 28 de marzo de 2008 de 90.000,00 euros a la cuenta NUM003****, cuyo beneficiario era un tercero (Sr. ' Gregorio'). Y esta cuenta no le era desconocida a la Administración porque consta incluida en la ficha relacionada más arriba (a), según resulta del folio 8 del acuerdo de liquidación. Por ello, no es cierta la afirmación de la AEAT sobre el origen de los 90.000,00 euros ingresados del Sr. ' Gregorio' por ATOKA. Además es improcedente trasladar al recurrente la carga probatoria. Una vez se conoce el origen de los fondos citados, la premisa de la Administración en la que basa la imputación al recurrente de una ganancia no justificada es falsa.

Más concretamente, del acta y acuerdo de liquidación se desprende que la Administración maneja los datos siguientes:

(i) Desde diciembre de 2006, la totalidad de los fondos asociados a dicha cuenta están invertidos en bonos (pag. 12 de la diligencia 9). Antes de dicha fecha lo estaba más del 90% de los fondos.

(ii) En las declaraciones complementarias de IRPF, ejercicios 2007 y 2008, se regularizaron los ingresos correspondientes a los intereses devengados por el bono 'CNP ASSURANCES 2004 PERPETUAL FLR', habiéndose constatado por la Inspección que ese bono es el activo en el que estaban invertidos los fondos que el obligado tenía depositados en la sucursal de Ginebra del banco HSBC en la cuenta a nombre del trust THE MILLENIUM TRUST 10497 en la cuenta NUM002**** (folio 26 de Acuerdo recurrido).

(iii) Mediante la presentación de la declaración tributaria especial (modelo 750) se regularizaron los intereses derivados de ese mismo bono, correspondientes a los años 2009 y 2010.

En consecuencia, a su entender, ha quedado demostrado que el origen de los 90.000,00 euros que la Administración pretende imputar al recurrente como no justificado, sí lo está. Y no es posible calificarlo como ganancia patrimonial no justificada en 2007 cuando:

(a) Según sus propias afirmaciones y consideraciones lo único que existiría en este caso una 'transferencia entre cuentas en las que es beneficiario el obligado'.

(b) Según admite la Administración, los fondos de la cuenta de origen de dichos 90.000 euros está desde 2006 íntegramente invertida en bonos, por lo que cualquier rendimiento tendría la calificación de rendimiento de capital mobiliario.

Añade que, frente a lo alegado por la Inspección, no ha quedado acreditado el presupuesto de hecho de la norma ( art. 39 de la LIRPF) basado en la falta de justificación de la entrada de capitales en la cuenta de ATOKA (solo achacable, en su caso, a la actuación de la sociedad) y en la no existencia de documentación acreditativa al respecto, argumentos plenamente superados. La AEAT no ha probado el hecho base: que se ha producido una alteración o/y variación del patrimonio del sujeto pasivo derivada de rentas no gravadas, pues desde el inicio el actuario consideró que le asistía la presunción que permitía imputarle este tipo de rentas al recurrente, aunque faltaba -a juicio de la parte actora- la prueba inicial que exige la jurisprudencia de que la renta la generó, afloró e incorporó a su patrimonio el sujeto pasivo al que se imputa en los años inspeccionados y, a falta de ello, no es aplicable ninguna presunción legal, por lo que es improcedente la regularización.

Por lo demás, la deficiente actividad probatoria de la Inspección ha sido reconocida en la Sentencia nº 240/18, de 23 de mayo, dictada por el Juzgado de lo Penal nº 5 de Barcelona (doc. 1), en la que, además de absolverse al recurrente, se dan como hechos probados que 'no se ha acreditado que el señor ... dejara de declarar importantes sumas correspondientes al ejercicio 2006 del Impuesto de Renta sobre las Personas Físicas', afirmación que aun viniendo referida al ejercicio 2006 no deja duda de que coincide con lo planteado por el recurrente en sede administrativa, porque no hay prueba de que ATOKA fuera utilizada como pantalla para que el recurrente dejara de declarar cantidades relevantes en su IRPF, extremos relevantes también para la aplicación del derecho administrativo sancionador ( STC 24/1984, de 23 de febrero) pues unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado, lo que obliga a la Administración a aplicar la valoración jurídica realizada por la Sentencia del Juzgado de lo Penal.

Señala que en el recurso ordinario seguido ante esta misma Sección (nº 22/2016), la entidad INFIPROX calificó la actuación de la Administración como perversa al no haber acumulado su expediente a la pieza penal, pero utilizar al mismo tiempo los antecedentes de la misma, derivando en una especie de enjuiciamiento penal previo en vía administrativa. Y aunque la Jurisdicción penal no utilizó esos argumentos en contra del recurrente, los daños derivados de tal actuación parecen seguir produciéndose y la Inspección, por la vía de los hechos, aplicó la doctrina del levantamiento del velo, saltándose cualquier normativa existente al respecto, pues el TS exige para aplicar dicha doctrina que exista una sola persona que domine absolutamente las sociedades intervinientes, que entre dichas sociedades se produzcan operaciones vinculadas y que dichas operaciones carezcan de toda justificación económica y jurídica, presupuestos que en este caso no se dan, según resulta de la Sentencia penal (teniendo en cuenta los dos supuestos de responsabilidad que la LGT recoge, arts. 43, letras g) y h) que permiten la declaración de responsabilidad respecto de aquellas personas o entidades que tengan un control efectivo de las personas jurídicas creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta, para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública).

También inquiere en virtud de qué norma o interpretación se ha considerado que cualquier ingreso en una cuenta de la sociedad ATOKA HOLDING es un ingreso imputable al recurrente, puesto que ser beneficiario de una cuenta no es sinónimo de ser beneficiario de las operaciones de una cuenta, cuando en este caso los intervinientes en las mismas están perfectamente identificados y ninguno de ellos es el recurrente (tal como INFIPROX y el recurrente han alegado). La AEAT incurrió en error cuando entendió que siendo el recurrente 'beneficial owner' de una cuenta de ATOKA, la entidad era una sociedad pantalla y los fondos se atribuían directamente al demandante, confundiendo la personalidad propia de la sociedad 'con el titular último persona física', ya que el recurrente jamás dispuso de un solo céntimo de la cuenta en cuestión, pues todas las operaciones, ingresos y pagos fueron siempre ordenados por los administradores de ATOKA, debidamente identificados, operaciones todas ellas que tributan en Austria, no en España.

Finalmente, reproduce parte de los folios 22 y 23 del Acuerdo de liquidación, que a su entender permiten concluir que las facturas a las que refieren cubrían unos gastos de INFIPROX, y su consideración como no deducibles genera una clarísima doble imposición al tributar (tras la inspección) en INFIPROX al considerarse no deducibles y posteriormente como ganancia no justificada para el recurrente.

B. Para resolver esta problemática, hemos de tener en cuenta que el art. 39 de la Ley 35/2006, del IRPF, que regula las ganancias patrimoniales no justificadas, dispone que:

'1. Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción'.

El concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales nos lo da el art. 33.1 de la propia ley, conforme al que son 'ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos'.

Es pues evidente que la tenencia de bienes o derechos es una carga del sujeto pasivo, no de la Administración. Si la Administración descubre una variación en el valor del patrimonio del contribuyente que no aparezca justificada debe regularizar la situación tributaria del obligado tributario.

En este caso, mediante la transferencia de ATOKA a INFIPROX afloraron 90.000,00 euros que se han imputado al recurrente como ganancias patrimoniales no justificadas porque no ha acreditado a qué causa obedece el ingreso efectuado por orden de ATOKA a INFIPROX, en la medida en que la factura y el resto de la documentación en la que se pretende basar no acreditan la efectividad de la prestación de los servicios.

Incluso el propio certificado que obra en la diligencia nº 6, deja claro que se emite en base a la información a disposición del banco y que no puede ser considerado como un certificado completo (por lo demás, expresando el banco que queda eximido de responsabilidad por su emisión). A mayor abundamiento, INFIPROX es una sociedad que también fue objeto de regularización por la Inspección, acto que dio lugar al recurso contencioso-administrativo nº 22/2016.

Precisamente, según resultó de la información recibida de las autoridades francesas, en relación con la cuenta bancaria de la entidad HSBC en Zurich, de la que proceden las entradas de capital en INFIPROX SL a las que se ha hecho referencia, la sociedad ATOKA HOLDING se califica como 'sociedad domiciliada', siendo el verdadero titular de los fondos el recurrente, 'se considera como sociedades de domicilio como todas las sociedades, establecimientos, fundaciones, trusts/entidades fiduciarias, etc, que no desarrollen en el Estado donde tienen su sede ninguna actividad comercial o de fabricación, ni ningún otro tipo de operaciones comerciales. Y se presumen sociedades domiciliadas o de domicilio aquellas que, con independencia de su finalidad, funciones, forma jurídica o sede:

- No disponen de locales propios (domiciliadas en la sede de un abogado, de una sociedad fiduciaria, de un banco etc.;

- O bien carecen de personal propio, o cuyo personal tiene únicamente funciones administrativas (tenencia de la contabilidad y de la correspondencia siguiendo las instrucciones de las personas o sociedades que controlan la sociedad domiciliada.

El CDB establece que para la apertura de cuentas los bancos deben exigir a las sociedades domiciliadas:

a) Un extracto del Registro de comercio o documento equivalente para verificar su identidad;

b) Una declaración, efectuada en el Formulario A, por la cual el contratante ha de indicar quien tiene el derecho económico sobre los valores patrimoniales (es decir, quien es el beneficiario económico).

El citado Formulario A es de cumplimentación obligatoria. El titular de la cuenta ('account holder') debe optar en el mismo entre dos casillas, en las que se declara respectivamente:

- Que el titular de la cuenta es el beneficiario efectivo de los fondos depositados en el Banco.

- Que el beneficiario efectivo de los fondos depositados en el Banco es otra persona, física o jurídica (en este caso debe consignar el nombre completo, dirección, domicilio y país del beneficiario efectivo)

Esto implica, tal y como establece dicho CDB, que para la apertura de cuentas por este tipo de sociedades, en nuestro caso por parte de ATOKA, el banco exige indicar quien tiene el derecho económico sobre los valores patrimoniales (es decir, quien es el beneficiario económico), lo que explica el hecho de que en la ficha del HSBC, aparezca'.

En virtud de dicha información ATOKA HOLDING fue calificada como sociedad domiciliada, es decir, una sociedad pantalla a través de la cual actuaba el recurrente.

La Sección Primera de esta Sala dictó Sentencia nº 620/2018, de 27 de junio (recurso 22/2016)en este recurso que fue seguido a instancia de INFRIPROX, que desestimó la demandada formulada contra la Resolución del TEAR desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida contra la regularización tributaria de dicha entidad, considerando que 'Sin embargo, por lo que respecta al ingreso de 90.000 euros percibido por INFIPROX SL en fecha 02/01/2008 [aquí transferencias de 7 y 8 de abril de 2008, según asientos contables; transferencia recibida por INFIPROX el 9 de abril de 2008], contabilizado y declarado como ingreso 'derivado de la prestación de servicios por asesoramiento y prospección en el sector inmobiliario en Brasil en el año 2007 a ATOKA', la Inspección, a la vista del conjunto de hechos antes relatados, considera que no es un ingreso ligado al ejercicio de la actividad de INFIPROX sino una entrada de capital realizada por el Sr. [...] para compensar los gastos relacionados con sus viajes a Brasil, que se 'viste' a través de una factura.

Este ingreso no ha supuesto una tributación efectiva por parte de INFIPROX, puesto que ésta sociedad tiene bases imponibles negativas.

(...)

La cuenta de la que provienen los fondos pertenece realmente al Sr. [...];

INFIPROX en ningún momento ha aportado documentación ni prueba ninguna de que tales servicios se hayan prestado.

En consecuencia, procede disminuir en este importe los ingresos declarados y contabilizados por la obligada tributaria. En consecuencia el resultado fiscal del ejercicio 2008 se disminuye en 90.000 euros'

Añadiendo en su penúltimo fundamento que:

'esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar tanto la efectiva realidad de los servicios que se documentan en facturas como el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

Lo cierto es que si los servicios se prestaron debió existir un encargo de actividad por parte de Atoka a Infiprox SL, con los términos a desarrollar la misma y cuáles serían los objetivos a desarrollar. Asimismo, entendiendo no solo que debieron producirse actividad preparatorias del encargo, sino también coetáneas al desarrollo del mismo en Brasil y con posterioridad en cuanto a conclusiones. Todo ello, siempre en el marco del sector específico en el que se moviera la función de asesoramiento. Lo cierto es que no atendible que sí quedaran efectivamente documentados los gastos de desplazamientos y estancias y nada relativo a las gestiones desarrolladas en Brasil, ni tampoco ningún rastro sobre el contenido de esa función. Cuestión totalmente distinta es que al final no se materializara en un concreto negocio jurídico. La parte actora es la que corre con la carga de la prueba relativa a la realidad de los servicios que documentan la factura emitida a Atoka y que supuso la entrada de capital a principios de 2008'.

Esta doctrina es plenamente aplicable al caso en la medida en que, además de lo dicho por el Abogado del Estado que ha quedado transcrito más arriba, el recurrente no ha acreditado que la transferencia de 90.000,00 euros a INFIPROX por orden de ATOKA proceda de una concreta prestación de servicios, teniendo en cuenta que ATOKA es, sin ninguna duda, una sociedad pantalla y que el recurrente consta como 'beneficial owner', es decir, beneficiario económico de los saldos existentes.

En consecuencia, en este punto el recurso ha de ser desestimado, puesto que el recurrente no ha desvirtuado la presunción iuris tantum que resulta del art. 39 de la LIRPF.

En relación con la cuestión que ahora se examina, solo nos queda una breve referencia a las actuaciones penales. De entrada, el ejercicio examinado en el proceso penal fue el 2006; diferente a los que son objeto de autos.

Precisamente, la STC 24/1984 invocada en la demanda deja claro cuál ha de ser el alcance de la prejudicialidad penal al pronunciarse como sigue:

'En la realidad jurídica, esto es, en la realidad histórica, relevante para el Derecho, no puede admitirse que algo es y no es, que unos mismos hechos ocurrieron y no ocurrieron, o, por decirlo en los términos del fundamento sexto de nuestra sentencia de 3 de octubre de 1983, 'es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado', pues a ello se oponen no sólo principios elementales de la lógica jurídica y extrajurídica, sino el principio de seguridad jurídica constitucionalizado en el artículo 9.3. Ante situaciones hipotéticamente de esta índole el Tribunal Constitucional no siempre tendrá competencia para intervenir sin más; por el contrario, habrá que comprobar, y así lo haremos en este caso, en primer término, si en verdad se produce entre las resoluciones enfrentadas una estricta identidad en los hechos y, en segundo lugar, si hay en juego algún derecho fundamental afectado por la contradicción fáctica, pues la invocación del sólo principio de seguridad jurídica no es, obviamente, base para conocer en amparo.

El Fiscal general del Estado, al recordar en sus alegaciones la frase antes entrecomillada de nuestra sentencia de 3 de octubre de 1983, da por sentado que en este caso las sentencias del orden laboral y la penal son contradictorias 'sobre la propia existencia de los hechos o su imputación a una determinada persona'. Analicemos con cuidado esa tesis porque de ella depende en buena medida la solución del caso.

Comencemos por distinguir entre los hechos en sí y, por otro lado, la autoría de los mismos, esto es, la falta de dinero en las huchas confiadas al hoy recurrente y, por otra parte, la autoría material de esa pérdida. En el primer aspecto, las tres sentencias coinciden en dar como resultado probado el hecho de la falta de monedas, como consta en los resultandos segundo de la sentencia de la Magistratura, primero de la del Juez de Distrito y cuarto de la de casación, en donde, como es natural, se recoge inmodificado el resultando de la sentencia de la Magistratura. Ahora bien: ni la sentencia penal afirma categóricamente, dándolo como hecho probado, que don Mateo. no fue el autor material de la sustracción, ni las sentencias del orden laboral afirman categóricamente dándolo como hecho probado que la misma persona fue el autor material de la sustracción.

El Juez penal, conformándose por cierto con el Ministerio Fiscal, se limita a afirmar 'que no se ha logrado traer a la convicción del juzgador una certeza plena de que el denunciado sustrajese las cantidades que se expresan', por lo que teniendo dudas sobre si las huchas pudieron ser manipuladas por personas distintas al denunciado, declara a éste inocente, en virtud, dice el Juez, del principio 'in dubio pro reo', aunque debió decir, porque es norma directamente aplicable por cualquier Juez, en virtud del derecho fundamental a la presunción de inocencia del artículo 24.2 de la Constitución. Ni jurídica ni lógicamente es lo mismo decir que está probado que alguien no ha sido autor de un hecho, que afirmar que no está probado que alguien es autor de ese mismo hecho. La sentencia penal que analizamos se sitúa en esta segunda afirmación y por ello llega a la absolución, concepto jurídico, basándose en que no habiéndose probado como hecho cierto la autoría del denunciado, éste ha de ser tenido como inocente. Al no haberse probado la autoría -hecho material- permanece viva la inocencia -concepto jurídico-.

Por su parte, el Juez laboral de la instancia (y a sólo él contraemos ahora nuestro análisis, pues el Tribunal de casación ni modifica ni podría modificar los hechos), tampoco afirma el hecho material de la autoría, sino que se limita a sostener que la falta de monedas 'sólo es achacable' a Mateo.. Cuando el Tribunal Supremo examina esa apreciación la traduce en términos jurídicamente más claros al decir que 'la versión fáctica' del Magistrado 'permite apreciar que es racional la conclusión a que se llega por el mismo a considerar culpable de las irregularidades advertidas al empleado' hoy recurrente.

Sobre el hecho material de la autoría no hay contradicción. No padecen, pues, ni la lógica ni la seguridad jurídica. Hay desacuerdo entre jueces laborales, por un lado, y juez penal, por otro, al valorar, al margen de la autoría material, la relación del trabajador en cuestión con el hecho material de la pérdida de dinero. El Juez penal se limita a absolver porque al no tener certeza de la autoría, no ha sido desvirtuada la presunción de inocencia. Los jueces laborales, que están insertos en otro sector del ordenamiento, aprecian si aun no declarando como probado el hecho material de la sustracción, ha incurrido o no el trabajador en responsabilidad encuadrable dentro del artículo 54.1 de la LET, que considera como causa de extinción del contrato el 'incumplimiento grave y culpable del trabajador'. En ese terreno y más en concreto en la causa del 54.2.d) LET, se sitúa la carta de despido enviada por don Ramón. a don Mateo el 5 de agosto de 1980, donde no se dice que se le despide por haber sustraído dinero de las huchas, sino 'en base a haber incurrido' en la causa d) del 54.2 LET ( RCL 1980 607). Y en ese mismo terreno se sitúa al Tribunal Supremo al afirmar en su considerando segundo que no es indebida la aplicación por sentencia de Magistratura del número 1 del artículo 54 LET, al declarar procedente el despido 'basado en el incumplimiento grave y culpable del trabajador', pues éste ha incurrido en transgresión de la buena fe contractual y abuso de la confianza que el recaudador tenía depositada en él [artículo 52.2.d) LET]. Sin ser autor material de la sustracción se puede haber incurrido en culpa que implica abuso de la confianza del empresario y que justifica la declaración del despido como procedente. Eso es lo que resulta de la lectura conjunta de las tres sentencias. En síntesis: lo que para el orden penal es irrelevante y no destruye la presunción de inocencia, para los jueces laborales constituye base fáctica suficiente para apreciar causa de incumplimiento justificativa del despido. No hay, pues, contradicción en los hechos (autoría de la sustracción), sino enjuiciamiento independiente de una conducta no punible penalmente, pero cuyo sujeto es responsable en el orden laboral'.

En este caso, como resulta de la Sentencia dictada por el Juzgado de lo Penal nº 5 de Barcelona y de lo dicho más arriba estamos ante el enjuiciamiento de hechos referidos a un periodo impositivo anterior, por lo que no cabe apreciar una prejudicialidad penal, ante la falta de identidad fáctica.

2. Sobre la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

En este punto, el recurrente invoca la STS de 12 de noviembre de 2012, recurso de casación para unificación de doctrina nº 347/2009) y pone de relieve que la duración del procedimiento inspector ha durado más de 4 años, pues la fecha de interposición fue el día 4 de abril de 2014 y la notificación de la Resolución tuvo lugar el 22 de octubre de 2018.

Pues bien, tampoco cabe apreciar la prescripción en la medida en que las alegaciones efectuadas en la reclamación económico administrativa tienen la virtualidad de interrumpir la prescripción y, en consecuencia, de iniciar de nuevo el cómputo del plazo de cuatro años.

3. En relación con la impugnación de la sanción. Sobre este punto, la parte demandante, partiendo de que no ha quedado acreditada la existencia de una ganancia patrimonial no justificada (por no haberse acreditado por la Administración ni su existencia ni su atribución al obligado tributario, ni que no sea justificable con sus rentas y patrimonio previamente declarados, ex. art. 39 de la LIRPF, etc.), considera que no existe conducta constitutiva de infracción tributaria, en aplicación de la doctrina del TC (Sentencia 207/1990, de 13 de diciembre) que exige que la Administración demuestre los hechos y la culpabilidad.

Añade que, en este caso, al margen de lo dicho sobre la regularización, las cuestiones por las que fue sancionado fue por un tema de conceptualización de unas determinadas rentas, ya que la regularización se sustenta en un criterio interpretativo sobre unas determinadas facturas, debidamente contabilizadas, declaradas y aportadas por INFIPROX a la Inspección, con lo que no ha habido ocultación de ningún tipo, sino total y absoluta colaboración.

El recurrente señala que presentó una declaración completa y sin ocultación, con los datos e informaciones de que disponía en las fechas en las que presentó la autoliquidación por IRPF (2007 y 2008), por lo que no ha ocultado, omitido y menos incluido datos falsos en su autoliquidación, sino que incluía lo que en aquel momento tenía conocimiento, según los conceptos atribuidos a cada renta. En definitiva, entiende que ha actuado con la diligencia debida y ausencia de intencionalidad lo que impide la imposición de sanción alguna.

Además, el Inspector aplicó una sanción del 120% al considerar que el obligado tributario trató de ocultar su identidad como titular de una cuenta en Suiza en la que residenciaba unos fondos que a él correspondían, cuenta que puso formalmente a nombre de la entidad ATOKA HOLDING, argumento rechazado por la Jurisdicción penal, lo que le lleva a calificar la sanción de improcedente.

Pues bien, estas alegaciones han de ser rechazadas. En efecto, queda suficientemente expresada la conducta del recurrente cuando el Acuerdo sancionador deja constancia de que 'el obligado tributario ha venido sirviéndose de cuentas situadas en el HSBC PRIVATE BANK SUISSE para ocultar a la Administración española rentas de su titularidad. Además, ha situado como titular de las mismas a una sociedad interpuesta, ATOKA HOLDING, cuyas características como sociedad pantalla han sido expuestas en la regularización, situándose únicamente como beneficiario económico de las cuentas con el fin de ocultar su verdadera titularidad. A su vez, como titular de las acciones de ATOKA HOLDING ha colocado a una sociedad panameña (o uruguaya, según otras declaraciones) ocultando su titularidad real a través de testaferros.

Utilizando este doble mecanismo de doble estructura societaria interpuesta junto con la situación de los fondos en un país con un fuerte secreto bancario como es el helvético (obsérvese que la sociedad ATOKA HOLDING está situada en Austria, pero los fondos están en Suiza), D. [recurrente] ha evitado la tributación que realmente correspondería a rentas obtenidas por él.

Asimismo, situando a la sociedad ATOKA HOLDING como titular de la mayor parte del capital social de INFIPROX, sociedad en la que es administrador y accionista junto con ATOKA (es decir, propietario en su totalidad), ha utilizado tal estructura para repatriar fondos a España que deberían haber tributado en nuestro país. En el caso que nos ocupa, en el ejercicio 2008 ha repatriado 90.000 euros bajo la forma de una factura por prestación de servicios emitida por INFIPROX que vendrían a remunerar unos supuestos servicios de prospección de mercados en Brasil, servicios cuya realidad no se ha probado en absoluto. En cambio, lo que sí se ha podido constatar en el curso de las actuaciones, que han abarcado los ejercicios 2005-2008, es que el obligado tributario va muy a menudo a Brasil, pagando siempre sus gastos con cargo a cuentas de INFIPROX.

Una vez detectado el ingreso de 90.000 euros en la cuentas del HSBC PRIVATE BANK SUISSE, el obligado tributario ha manifestado que se trataba de una deuda de la sociedad ATOKA con su antiguo administrador, puesto que es él quien hace el ingreso, sin aportar documentación alguna probatoria en este sentido, lo que ha obligado a esta inspección a utilizar la calificación de ganancia patrimonial no justificada.

Por otra parte, existen una serie de retribuciones en especie recibidas por el obligado tributario de INFIPROX, que no fueron declaradas ni por la sociedad en sus declaraciones por retenciones ni por el Sr. Antonio en su declaración de IRPF. La más importante en el ejercicio 2008, en que tuvo a su disposición dos viviendas, aplicándose únicamente la retribución en especie por una de ellas; no puede argumentar el obligado tributario desconocimiento de la ley en este punto, pues respecto de la otra vivienda utilizada sí venían imputándose la correspondiente retribución en especie junto con el pago a cuenta relativo a la misma.

Por todo ello, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, apreciándose el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre'.

Es evidente que sí se ha justificado suficiente el juicio de culpabilidad por lo que tampoco puede prosperar esta impugnación. Por lo demás, según ha quedado reflejado en los párrafos precedentes, la imposición de la sanción y su graduación están plenamente motivada y se ajusta a Derecho porque la sanción no se ha impuesto por un mero resultado objetivo, como parece alegar el demandante, sino a resultas de la valoración por parte de la Administración de los hechos que han justificado el juicio de culpabilidad.

Solo nos queda trasladar también a este punto lo dicho más arriba sobre el alcance y los efectos de la Sentencia dictada en el proceso penal porque aquí se está enjuiciando una conducta que es constitutiva de infracción administrativa y cuyo examen se rige por los parámetros de la ley general tributaria.

CUARTO.- Costas.

En relación con las cosas, al amparo del art. 139 de la LJCA, procede imponerlas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones. En este caso, procede imponerlas a la parte actora, si bien con el límite de 3.000,00 euros (IVA incluido).

Fallo

1º) Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 991/2018, interpuesto por D./Dª Antonio contra la Resolución arriba indicada.

2º) Imponer las costas causadas en esta instancia a la parte actora con el límite fijado en el último fundamento de derecho de la presente.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente. Doy fe.