Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1417/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 399/2018 de 21 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA (Sección de Refuerzo)
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 399/2018
Partes: Marcial C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 1417
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJÍA
MAGISTRADO/AS
D. EDUARDO BARRACHINA JUAN
Dª MARÍA LUISA PÉREZ BORRAT
En la ciudad de Barcelona, a veintiuno de noviembre de dos mil diecinueve
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre
del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 399/2018, interpuesto por D./Dª
Marcial , representado/a por el/la Procuradora D./Dª JAUME ROMEU SORIANO y asistido por el/la Abogado/a
D. Jordi Rovira Esteve, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARÍA LUISA PÉREZ BORRAT, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación de la parte actora se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, en fecha 8 de mayo de 2019 se acordó atribuir el enjuiciamiento de este recurso a la Sección de Refuerzo de la Sección Primera, en cumplimiento de la medida de refuerzo acordada por el Consejo General del Poder Judicial, y se señaló día y hora para la votación y fallo, la cual tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso y posición de la parte demandante.

Es objeto de este recurso la Resolución del TEAR de Cataluña, de 27 de febrero de 2018, dictada en la reclamación económico-administrativa nº NUM000 , en virtud de la cual se desestimó la reclamación interpuesta por el recurrente en relación con el IRPF, ejercicio 2012, de rectificación de autoliquidación al entender que era aplicable la exención del art. 7.p) de la LIRPF.

En la demanda se articula un único motivo relacionado con la procedencia de la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero, prevista en el art. 7.p) de la Ley 35/2006, en la medida en que en la Resolución del TEAR rechaza aplicar la exención porque: (i) no se especifica la naturaleza de las funciones desarrolladas por el contribuyente; (ii) tampoco consta la acreditación de todos los desplazamientos, la oficina gestora admite como justificado el desplazamiento de 7 días. El TEAR constata que no se le ha aportado documentación adicional que permita la justificación del resto de días y (iii) no se ha acreditado que el derivado del trabajo de este contribuyente reportó en beneficio en exclusiva a las sociedades extranjeras.

La demanda analiza pormenorizadamente dichas cuestiones como sigue: (i) Sobre la cuestionada especificación de la naturaleza de las funciones desarrolladas por el contribuyente.

La Administración entendió que figuraban únicamente sendos acuerdos de asistencia técnica entre ACIEROID, S.A. y ACIEROID MAROC y ACIEROID FRANCE que preveían la refacturación del coste de los salarios y gastos del personal desplazado para la prestación de dicha asistencia.

El recurrente entiende que la documentación aportada ya acredita dicho extremo, pero aporta junto a la demanda unos certificados ampliatorios de los anteriores, debidamente suscritos por las personas responsables de las sociedades empleadoras, en los que se describen claramente las funciones desarrolladas por el demandante en beneficio, interés y de forma exclusiva para las entidades no residentes.

Asimismo, analiza la documentación aportada ante la AEAT: identificación completa de las empresas no residentes en beneficio de las cuales, de forma concreta se prestaron los servicios; la descripción exacta de las funciones y trabajos realizados para dichas empresas y de los trabajos concretos que realizó en cada uno de los desplazamientos (todos ellos en el país de residencia de las entidades no residentes) aportada, de donde se desprendería que únicamente podrían realizarse en beneficio de las entidades no residentes.

También aportó un certificado de cada una de las empresas pagadoras en los que se declaraba que estos servicios se prestaron en beneficio de entidades no residentes en España e identificando el número de días trabajados en el extranjero.

(ii) En segundo lugar, acreditó la prestación de servicios intragrupo en el sentido del art. 16 del TRLIS.

Los servicios prestados han supuesto una ventaja o utilidad para las filiales destinatarias porque responden a necesidades identificadas de las destinatarias. Tanto las empresas del grupo Acieroid como las del grupo VSL Construction Systems se dedican a la realización de proyectos arquitectónicos y de edificación de gran envergadura, por lo que necesitan de profesionales especializados que realicen el control y supervisión de estos proyectos y de los equipos que los llevan a cabo in situ que se hacen en interés y benefician de forma exclusiva a las entidades no residentes (así resulta de los contratos aportados).

(iii) En tercer lugar, cuestiona que solo se acepten 7 días de desplazamiento justificado, pues se aportó al expediente documentación (notas de gastos; billetes de avión y certificados) que justificaría el desplazamiento de todos los días.

(iv) Por último, cuestiona que se haya apreciado que no se había acreditado el beneficio reportado en exclusiva a las sociedades extranjeras, derivado del trabajo del contribuyente, refiriéndose a las alegaciones previamente formuladas y a la aportación de los certificados ampliatorios, que describen claramente las funciones desarrolladas por el demandante, en beneficio, interés y de forma exclusiva para las entidades no residentes, entendiendo que cumple plenamente con los requisitos legales para disfrutar de la exención solicitada (cuestión que a su juicio ya quedó acreditada por la documentación aportada en vía administrativa).

Por todo lo dicho, entiende que, a la vista de la documentación aportada al expediente administrativo y la complementaria que se adjunta a la demanda, el recurso ha de ser estimado por lo que procede reconocer la procedencia de la solicitud de rectificación de autoliquidación formulada por la demandante, por IRPF de 2012, al haber quedado acreditado íntegramente que cumple la totalidad de los requisitos legales exigidos para la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero, en los términos que prevé el art. 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.



SEGUNDO.- Posición de la Administración demandada.

El Abogado del Estado se opone al recurso remitiéndose a la relación fáctica consignada en las resoluciones obrantes en el expediente administrativo y muy especialmente el relato de hechos resultante de la Resolución recurrida.

Insiste en la adecuación a Derecho de la liquidación impugnada que rechaza la exención solicitada, acudiendo a la Resolución Vinculante V1853-17, de 13 de julio, que considera que la cuantificación de la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento que gozan de exención se realizará aplicando un criterio de reparto proporcional de las mismas, tomando a tal efecto en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero para efectuar el trabajo contratado en relación el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 en el caso de año bisiesto), de tal forma que serán los rendimientos del trabajo correspondientes a los días en que ha estado desplazado los que estarán exentos.

En consecuencia, junto al límite cuantitativo y la incompatibilidad, se requiere: un requisito objetivo: que los rendimientos deben referirse a trabajos efectivamente realizados y otro requisito territorial: que dichos trabajos se realicen en el extranjero, lo que exige un desplazamiento físico; y un requisito teleológico, que el trabajo efectivo y el desplazamiento lo sea en favor o 'para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero'.

A diferencia del recurrente, sostiene que de la documentación que se aporta no se desprende el beneficio reportado a las sedes extranjeras, porque ni en los certificados aportados ni en el resto de la documentación aportada, constan la naturaleza de las funciones desarrolladas, requisito imprescindible para conocer la finalidad de los desplazamientos.

Así la Dirección General de los Tributos (Consulta 2259/2003, de 30 de diciembre) exige que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, caso en que podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente, pues en otro caso, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente. Y debe entenderse que, con carácter general y sin perjuicio de lo anterior, en las funciones de dirección y/o supervisión que ejercen los grupos respecto de sus filiales, no cabe entender que se genera un valor añadido a la empresa o entidad no residente.

De todo ello se deduce que los servicios no pueden calificarse como trabajos que redundan en beneficio exclusivo de las empresas no residentes, sino que más bien parece deducirse que redundarían en favor de todo el grupo empresarial.

Finalmente, afirma que corresponde al recurrente acreditar la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos que la norma exige para practicar la exención que se alega ( art 105 de la LGT y SAN, de 22 de enero de 2004 -2004, 469- y las SSTS que en ella se citan). Y concluye que no existe realmente un trabajo prestado desde un centro de trabajo situado en el extranjero, ni que genere un valor añadido a las empresas no residentes, sin perjuicio de la existencia de unos desplazamientos breves y esporádicos del contribuyente al extranjero. Por todo ello, solicita que se desestime el recurso.



TERCERO.- Resolución de la controversia.

La cuestión a dilucidar consiste en determinar si hubo un desplazamiento efectivo al extranjero; durante cuánto tiempo y si las funciones desarrolladas por el demandante en el extranjero lo fueron en interés y beneficio en exclusiva de las entidades no residentes pues en caso afirmativo el recurrente tendrá derecho a beneficiarse de la exención que regula la letra p) del art. 7 de la Ley 35/2006, de 28 noviembre.

Conforme a este precepto, estarán exentas las siguientes rentas: 'p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo .

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'.

También el art. 6 del Reglamento se refiere a esta exención en los siguientes términos: '1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

Por su parte, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, cuyo art. 16 regula las operaciones vinculadas, dispone en su apartado 5º que 'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias'.

El certificado, de 22 de noviembre de 2013, aportado al expediente emitido por la empresa ACIEROID, S.A., afirma que el recurrente 'realizó efectivamente en Francia, Marruecos y Polonia parte de su trabajo , para una empresa no residente en España' además que 'En concreto el número de días que el Sr..... ha estado en el extranjero en el ejercicio 2012, ascendió a un total de 49 días, habiéndose devengada sus retribuciones del trabajo de manera proporcional a los días de trabajo efectivo en el extranjero, que ascendieron a una cantidad total de 18.853, 56 euros'.

El certificado, de 7 de enero de 2014, de la empresa VSL CONSTRUCTION SYSTEMS, S.A., es del mismo tenor, si bien los días que permaneció en el extranjero fueron 15.

En ambas certificaciones, cuyo contenido no es preciso reproducir por ser plenamente conocido por las partes, queda claro que el recurrente se desplazó efectivamente al extranjero durante los periodos que se relacionan para desempeñar de forma efectiva las funciones que también se enumeran así como que las destinatarias finales y a quien benefició fueron las empresas extranjeras.

En consecuencia, a la vista de la prueba ampliatoria llevada a cabo en este caso, procede estimar el recurso y, en consecuencia, anular la Resolución impugnada y reconocer que el demandante ha justificado que cumple con la totalidad de los requisitos legales exigidos para la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero, prevista en el art. 7.p) de la Ley de IRPF, debiéndose en consecuencia reconocer la procedencia de la solicitud de rectificación de la autoliquidación formulada por el demandante, por el IRPF de 2012.



CUARTO.- Costas.

En orden a las costas, teniendo en cuenta que estamos ante una controversia que presentaba serias dudas de hecho y que ha sido preciso que el recurrente presentara una prueba ampliatoria en sede jurisdiccional, por ser insuficiente la presentada en la vía administrativa previa, no procede efectuar imposición de costas ( art.

139 de la LJCA).

Fallo

1º) Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 399/18, interpuesto por D. Marcial y anular la Resolución del TEAR impugnada objeto del presente, reconociendo el derecho del recurrente a que se proceda a la rectificación de la autoliquidación formulada por el demandante en 2012 en los términos que fue interesado en vía administrativa por haber acreditado que cumple la totalidad de los requisitos legales exigidos para la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero, prevista en el art. 7.p) de la LIRPF.

2º) Sin imponer las costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente. Doy fe.