Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1421/2020, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1145/2019 de 01 de Septiembre de 2020

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1145/2019
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
SENTENCIA Nº 1421/2020
Iltmos. Sres:
Presidente
D/Dª LUIS MANGLANO SADA
Magistrados
D/Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
D/Dª ANTONIO LÓPEZ TOMÁS
D/Dª JAVIER LATORRE BELTRÁN
En VALENCIA a uno de septiembre de dos mil veinte
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad Valenciana, el recurso contencioso- administrativo con el número 1145/2019, en el que han sido
partes, como recurrente, don Jesús Ángel , representado por el Procurador son Juan Francisco Fernández
Reina y asistido por el Letrado don Juan Manuel Pons Moreno, y como demandado el Tribunal Económico
Administrativo Regional, representado y defendido por el Abogado del Estado. La cuantía se ha fijado en
131.034,96€. Ha sido ponente el Magistrado don Antonio López Tomás.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verificó en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se anule la resolución impugnada.



SEGUNDO.- La representación procesal de la parte demandada formuló escrito de contestación por el que solicitó se declarase la conformidad a Derecho de la Resolución impugnada.



TERCERO.- El proceso se recibió a prueba, y, tras el trámite de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 14 de julio de 2020, teniendo lugar.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo son los Acuerdos de 16 de abril de 2019 del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) por el que se desestiman, el primero de ellos, las reclamaciones NUM000 y NUM001 interpuestas por el recurrente contra los acuerdos de liquidación por el concepto de IRPF, ejercicios 2011, 2012 y 2013 y los acuerdos sancionadores conectados, y el segundo, las reclamaciones NUM002 y NUM003 interpuestas contra las liquidaciones por el concepto de IVA 2012 y 2013, así como el acuerdo sancionador.

En las liquidaciones (IRPF) se sustituye el método de estimación objetiva por el de estimación directa, en su modalidad simplificada con fundamento en lo dispuesto en la letra b) de la norma 3ª del apartado 1º del artículo 31 de la Ley del IRPF.

En las liquidaciones por IVA se sustituye el régimen simplificado por el régimen general con fundamento en el punto 4º del apartado 2 del artículo 122 Ley del IVA en relación con el mencionado precepto de la Ley del IRPF, en la consideración de que el interesado y su padre desarrollan idénticas actividades económicas para la que disponen de una dirección común a ambas, compartiendo medios personales y materiales

SEGUNDO.- La parte actora alega, como motivos de impugnación, en su extensa demanda, que la actividad de transporte que realiza no tiene una dirección común con la de su padre, pues ambos tienen sus propios medios empresariales y prestan el servicio a los clientes de la agencia de transportes en función de las capacidades y características de los medios y de su disponibilidad, señalando que dicha agencia contrató servicios con otros muchos empresarios del transporte. Asimismo, con respecto a los medios personales y materiales, niega que comparta oficina con los otros empresarios, y respecto de los medios materiales, el hecho de compartir algunos medios personales vinculados a tareas administrativas no pueden ser la base de una regularización.

Se indica que los camiones y camioneros no se comparten.

En cuanto a los acuerdos sancionadores, se alega la nulidad por cuanto el incio-propuesta se dictó y notificó con antelación a que el acuerdo de liquidación fuese notificado. Asimismo, añade la ausencia de antijuridicidad en la actuación del recurrente, ni el elemento objetivo ni el elemento subjetivo y que concurre el hecho exculpatorio regulado en el artículo 179 LGT, por interpretación razonable de la norma.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone a la demanda y solicita una sentencia por la que se declare conforme a derecho la resolución impugnada, por cuanto se dividió artificiosamente la única actividad existente en dos apariencias empresariales, pero únicamente de carácter formal, siendo que ambos realizan la misma actividad, existe una dirección común y comparten medios, lo que supone una simulación negocial.

Respecto del acuerdo sancionador, considera que la culpabilidad está suficientemente motivada

CUARTO.- Pues bien, así planteada la cuestión, debemos referirnos en primer lugar a la normativa de aplicación.

A estos efectos hay que señalar que el artículo 122 de la Ley del IVA establece: 'Uno. El régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Dos. Quedarán excluidos del régimen simplificado: 1.º Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente.

2.º Aquellos empresarios o profesionales en los que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en los términos que reglamentariamente se establezcan: Que el volumen de ingresos en el año inmediato anterior, supere cualquiera de los siguientes importes: Para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, 450.000 euros anuales.

Para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Ministro de Hacienda, 300.000 euros anuales.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.

A efectos de lo previsto en este número, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las actividades mencionadas, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación.

3.º Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 300.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.

4.º Los empresarios o profesionales que renuncien o hubiesen quedado excluidos de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades'.

Por su parte, el artículo 36 RIVA señala, en relación con la exclusión del régimen simplificado: '1. Son circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado las siguientes: a) Haber superado los límites que, para cada actividad, determine el Ministro de Hacienda, con efectos en el año inmediato posterior a aquel en que se produzca esta circunstancia, salvo en el supuesto de inicio de la actividad, en que la exclusión surtirá efectos a partir del momento de comienzo de aquélla. Los sujetos pasivos previamente excluidos por esta causa que no superen los citados límites en ejercicios sucesivos quedarán sometidos al régimen simplificado, salvo que renuncien a él.

b) Haber superado en un año natural, y para el conjunto de las operaciones que se indican a continuación, un importe de 450.000 euros: (...) c) Modificación normativa del ámbito objetivo de aplicación del régimen simplificado que determine la no aplicación de dicho régimen a las actividades empresariales realizadas por el sujeto pasivo, con efectos a partir del momento que fije la correspondiente norma de modificación de dicho ámbito objetivo.

d)Haber quedado excluido de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

e) Realizar actividades no acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, la realización por el sujeto pasivo de otras actividades en cuyo desarrollo efectúe exclusivamente operaciones exentas del Impuesto por aplicación del artículo 20 de su Ley reguladora o arrendamientos de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad económica de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no supondrá la exclusión del régimen simplificado.

f) Haber superado en un año natural el importe de 300.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para el conjunto de las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado.

Cuando el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.

Los efectos de esta causa de exclusión tendrán lugar en el año inmediato posterior a aquel en que se produzca.

Los sujetos pasivos previamente excluidos por esta causa que no superen los citados límites en ejercicios sucesivos quedarán sometidos al régimen simplificado, salvo que renuncien a él.

2. Lo previsto en los párrafos d) y e) del apartado anterior surtirán efectos a partir del año inmediato posterior a aquel en que se produzcan, salvo que el sujeto pasivo no viniera realizando actividades empresariales o profesionales; en tal caso la exclusión surtirá efectos desde el momento en que se produzca el inicio de tales actividades.

3. Cuando en el desarrollo de actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo se constate la existencia de circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado, se procederá a su oportuna regularización en régimen general.' Por lo que respecta a la aplicación del régimen de estimación objetiva en el IRPF, el artículo 31 de la Ley del IRPF recoge las normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva, señalando que: '1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con arreglo a las siguientes normas: 1.ª Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las normas reguladoras de este método determinarán sus rendimientos conforme al mismo, salvo que renuncien a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

2.ª El método de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine reglamentariamente.

3.ª Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente: a) Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa.

b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: Para el conjunto de sus actividades económicas, 450.000 euros anuales.

Para el conjunto de sus actividades agrícolas y ganaderas, 300.000 euros anuales.

A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 67.7 del Reglamento de este Impuesto, o en el libro registro de ingresos previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el IVA, y las operaciones por las que estén obligados a emitir y conservar facturas, de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

No obstante, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias: - Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

- Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.

c) Que el volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 300.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.

A estos efectos, deberán computarse no sólo el volumen de compras correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra b) anterior.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año.

d) Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto al que se refiere el artículo 4 de esta Ley.

4.ª El ámbito de aplicación del método de estimación objetiva se fijará, entre otros extremos, bien por la naturaleza de las actividades y cultivos, bien por módulos objetivos como el volumen de operaciones, el número de trabajadores, el importe de las compras, la superficie de las explotaciones o los activos fijos utilizados, con los límites que se determinen reglamentariamente para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente y, en su caso, por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores.

5.ª En los supuestos de renuncia o exclusión de la estimación objetiva, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por el método de estimación directa durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.' Por su parte, el artículo 32 RIRPF, en relación con el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva señala que: '1. El método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los artículos 33 y 34 de este Reglamento.

2. Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: Para el conjunto de sus actividades económicas, 450.000 euros anuales.

Para el conjunto de las actividades agrícolas y ganaderas, en los términos que determine la Orden ministerial que desarrolla el método de estimación objetiva, 300.000 euros.

A estos efectos, sólo se computarán: Las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 de este Reglamento o en el libro registro de ingresos previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

Las operaciones por las que estén obligados a expedir factura de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003.

No obstante, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias: Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.

b) Que el volumen de compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 300.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.

A estos efectos, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra a) anterior.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año.

c) Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto al que se refiere el artículo 4 de la Ley del Impuesto. A estos efectos, se entenderá que las actividades de transporte urbano colectivo y de viajeros por carretera, de transporte por auto taxis, de transporte de mercancías por carretera y de servicios de mudanzas, se desarrollan, en cualquier caso, dentro del ámbito de aplicación del Impuesto.' En cuanto a las causas de exclusión del método de estimación objetiva, el artículo 34 RIRPF establece que: '1. Será causa determinante de la exclusión del método de estimación objetiva la concurrencia de cualquiera de las circunstancias establecidas en el artículo 32.2 de este Reglamento o el haber superado los límites que se establezcan en la Orden ministerial que desarrolle el mismo.

La exclusión producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en que se produzca dicha circunstancia.

2. También se considerarán causas de exclusión de este método la incompatibilidad prevista en el artículo 35 y las reguladas en los apartados 2 y 4 del artículo 36 de este Reglamento.

3. La exclusión del método de estimación objetiva supondrá la inclusión durante los tres años siguientes en el ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 28 de este Reglamento.

Por último, en cuanto a los límites cuya superación determinan la exclusión del método de estimación objetiva y del régimen simplificado del IVA, las distintas Órdenes ministeriales que lo desarrollan (Orden EHA/3462/2007, de 26 de noviembre, para el año 2008; Orden EHA/3413/2008, de 26 de noviembre, para el año 2009; Orden EHA/99/2010, de 28 de enero, para el año 2010) vienen reiterando los mismos límites de volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior y volumen de compras en el ejercicio anterior, que establecen la LIRPF y el RIRPF, añadiendo en el artículo 3-1-d) una serie de magnitudes específicas, que en concreto, para la actividad de transporte de mercancías por carretera son 5 vehículos cualquier día del año, debiendo computarse, a los efectos del método de estimación objetiva no sólo la magnitud específica correspondiente a la actividad económica desarrollada por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas anteriormente.

Atendiendo a lo dispuesto en los citados preceptos, hay que analizar si la actividad realizada por el actor está excluida del régimen simplificado del IVA como consecuencia de la exclusión del régimen de estimación objetiva en el IRPF.



QUINTO Veamos los indicios en los que se basa la AEAT. Así, en el acuerdo de liquidación se señala lo siguiente: El modus operandi del conjunto de estas empresas y personas físicas al que hemos hecho referencia y que ha comprobado la Inspección en sus actuaciones es el siguiente: El grupo dispone de una agencia de transporte Trans-Costazar SL, propiedad de D. Aurelio y de su cónyuge Dña Violeta domiciliada en la calle Olta no 23 bajo de Valencia y en la que están empleados únicamente el matrimonio , su hijo Jesús Ángel y D. Evaristo .

A esta agencia le prestan servicios los cuatro transportistas, las entidades Trans-Guardia SL (propiedad también del matrimonio y domiciliada también en el mismo local de la calle Olta), Transportes Guardia y Garrigos SL (propiedad del hijo del matrimonio, Jesús Ángel , y del antes nombrado Evaristo y domiciliada también allí) y D. Aurelio y, su hijo, D. Jesús Ángel como personas físicas. Estas entidades y personas físicas prácticamente no facturan a nadie más. Hacer constar que una vez iniciada la comprobación inspectora, el 31 de diciembre de 2015, tanto el obligado tributario como su padre han cesado en su actividad como empresarios individuales.

En la sede de la calle Olta es donde se centraliza la actividad de todos ellos, se reciben las órdenes de transporte, se adjudica la carga, se fija el precio, se contacta con los camioneros de todos ellos directamente sin hablar con el empleador de cada uno de ellos indicándoles a donde deben ir y cuando, y se contacta con los proveedores (suministradores de gasolina, entidades aseguradoras, centros de formación, gestoría...).

La oficina fundamentalmente la llevan entre Evaristo y Jesús Ángel , el primero se encarga de recibir los encargos y repartir el trabajo entre los camioneros y el segundo de la gestión administrativa.

Todo ello ha quedado documentado en el expediente instruido, así: En la diligencia no 8 del expediente instruido a Trans-Costazar de fecha 29/02/2015 , que figura incorporada al expediente de D. Jesús Ángel , se manifiesta que 'en relación con el funcionamiento de la sociedad, los transportes, una vez acordados con los clientes, son asignados en función de las disponibilidades indistintamente a los camiones de las sociedades Trans-Guardia y Transportes Guardia y Garrigós y de las personas físicas Aurelio y Jesús Ángel o de cualquier otra empresa con la que se subcontrate el servicio.

En relación con ello, Evaristo es la persona que contacta directamente con los camioneros de las distintas empresas a la vez que si estos tienen problemas hablan con él. Por su parte, Jesús Ángel trabaja también en las oficinas dedicado a la gestión administrativa más general' En la diligencia no 8 del expediente instruido a Trans-Guardia de fecha 29/02/2015, que figura también incorporada al expediente de D. Jesús Ángel , en relación con los justificantes de gastos de la cuenta NUM004 , que son unas notas manuscritas relativas a dietas de los empleados de la sociedad, se solicita identificación de la persona que elabora a mano y firma los justificantes en nombre de Trans- Guardia SL. La compareciente manifiesta que 'son elaborados por Jesús Ángel , hijo de los administradores, y que la firma corresponde a Violeta , administradora de las sociedad'.

En el expediente instruido se puede comprobar que la letra que figura, tanto en las facturas emitidas por los cuatro transportistas (Trans-Guardia SL, Transportes Guardia y Garrigos SL ,D. Aurelio y D. Jesús Ángel ) como en las notas relativas a las dietas de los empleados de los cuatro transportistas, es la misma . Y dicha letra, de acuerdo con las manifestaciones de la representante de todos ellos, es la de Jesús Ángel . Ello resulta pues coherente con el hecho de que es éste el que se encarga de la gestión administrativa de todos ellos.

En la documentación incorporada al expediente se observa la ausencia de gastos de administración, de teléfono o de reparaciones de los camiones. Ello resulta coherente con el hecho de que la administración del negocio de D. Jesús Ángel se realiza conjuntamente con la de su padre y la de las sociedades de ambos, porque no es posible que dicho negocio no requiera de una serie de gastos generales como los citados, gastos en los que necesariamente incurrirían las personas físicas si realizaran su actividad fuera de allí como pretende el contribuyente.

De todo ello se desprende que existe un único centro de decisiones y, en consecuencia, una dirección común, una dirección deliberadamente coordinada o concertada de estas cuatro empresas dedicadas a la misma actividad de modo que las mismas se complementen sin competir entre sí.

A ello se une el hecho de que padre e hijo comparten al menos algunos medios materiales ( oficina, teléfono desde el que se contacta con los trabajadores ...) o personales (el hijo realiza las tareas administrativas de ambos, elabora a mano todas las facturas que emiten tanto su padre como él así como las dietas de los trabajadores de su padre y de él, Evaristo es la persona que asigna las cargas tanto a los trabajadores del padre como a los del hijo y sin pasar por ellos y con él contactan directamente también los trabajadores cuando tienen problemas), medios que aunque no son los medios principales para el desarrollo de la actividad, que serian los camiones y los camioneros , sí que son necesarios para el desarrollo de la misma .

Por lo tanto, puede concluirse que efectivamente concurren las circunstancias previstas en la norma para la acumulación de las operaciones de D. Aurelio y D. Jesús Ángel a los efectos de computar el rendimiento integro cuyo importe determina la exclusión de la aplicación del método de estimación objetiva.



SEXTO.- Pues bien, así planteada la cuestión, por lo que a los acuerdos de liquidación se refiere, los motivos articulados por el actor en la demanda deben ser desestimados, y ello por los argumentos que a continuación se exponen. En efecto, la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los aludidos más arriba- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad.

La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

En el caso de autos, los indicios que aporta la administración conducen efectivamente a la afirmación de que existía una dirección única del negocio de transporte, pues se centraliza la actuación en la sede de la Calle Olta, como señala la administración, contando con la mercantil Trans-Costazar SL, propiedad de los padres del recurrente y en la que están empleados únicamente el matrimonio, el recurrente y D. Evaristo , a la que la prestan servicios los 4 transportistas, las entidades Trans-Guardia SL (propiedad también de los padres del recurrente), Transportes Guardia y Garrigos SL (propiedad del recurrente y de don Evaristo ) y el recurrente y su padre como personas físicas. A ello hay que añadir que don Cesar es el encargado de recibir los encargos, mientras que el recurrente realiza la gestión administrativa.

La existencia de una dirección común queda acreditada con estas circunstancias. Y siendo así, debemos afirmar que, pese al esfuerzo argumental desarrollado en la demanda, la actora no ha satisfecho la carga de la prueba que le incumbe para desvirtuar la conclusión que la administración sustenta en indicios racionales y suficientes, la demandante tiene a su alcance diversos medios probatorios para justificar la realidad de la llevanza autónoma de cada una de las actividades, pero nada aporta a la causa, por lo que la aplicación del artículo 105 LGT impone mantener la eficacia conclusiva de la afirmación de la administración sobre la dirección común de las actividades, pues la circunstancia de que TRANS CORTAZAR contrate con otros transportistas no enerva lo anteriormente expuesto.

También se acredita que se compartan medios materiales y personales, pues Evaristo es la persona que contacta con los camioneros y el recurrente realiza la gestión administrativa más general. Es cierto que no se comparten los camiones ni los camioneros, pero ello no determina que exista una actuación conjunta y coordinada.

SÉPTIMO.- Analicemos las alegaciones relativas al acuerdo sancionador . Como antes se ha señalado, la parte actora indica que el acuerdo-propuesta de sanción se notifica el 16 de marzo de 2016, el mismo día en que se firmaron las actas de disconformidad, formulando alegaciones, dictándose tanto el acuerdo de liquidación como el acuerdo sancionador el 15 de junio de 2016, citando el auto de admisión de recurso de casación 2839/2017 del Tribunal Supremo.

El motivo carece de fuste y debe desestimarse. No concurre vulneración del art. 209 de la LGT al haberse iniciado el expediente sancionador antes de que se dictara el acuerdo de liquidación que debía ser, a su vez, premisa del citado expediente, y ello por cuanto el expediente sancionador se inicia en la fecha de las actas de disconformidad, por lo que se basa en los hechos que dan lugar al acuerdo de liquidación.

Igual suerte desestimatoria debe correr el segundo de los argumentos relativo a la ausencia de antijuridicidad, y ello a tenor de lo expuesto en el fundamento anterior. Tampoco puede ser estimada la alegación relativa a la inexistencia del elemento objetivo y ello por cuanto la conducta descrita en el acuerdo sancionador se ajusta plenamente a la infracción imputada al recurrente atendiendo a las extensas actuaciones de comprobación descritas en el acuerdo de liquidación en el que se basa, posteriormente, el acuerdo sancionador impugnado, constando, en el mismo los hechos que son susceptibles de integrarse de lleno en el tipo que se le imputa.

Dicho lo cual, el actor, por último, alega que no concurre el elemento subjetivo y que concurriría una interpretación razonable de la norma.

En este sentido y si bien resulta indudable que para imponer una sanción tributaria se requiere la comisión de la correspondiente infracción, es decir, que se produzca una conducta en el contribuyente en la que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad, sea por haber actuado con dolo, bien con negligencia.

Así lo ha apreciado el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1990, de 26 de abril , en cuyo Fundamento Jurídico 4º se afirma que: ' Es cierto que... en la Ley General Tributaria se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad. Por el contrario sigue rigiendo el principio de culpabilidad...Principio que excluye la imposición de sanciones por el simple resultado...'.

Así pues, se requiere de manera preceptiva la aplicación del principio de culpabilidad y la inexcusable prueba de su existencia con carácter previo a sancionar cualquier conducta. Fiel reflejo de tal apreciación, merece destacarse, por concernir a la Administración tributaria demandada, la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988, en la que se especifica: ' Cuando la conducta de una persona o entidad se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria descritos principalmente en losartículos 78y79 de la LGT, la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esta culpabilidad. ' En tal sentido se produjeron las dos últimas reformas de la Ley General Tributaria (Ley 25/1995 y Ley 58/2003) en las que modificó primero el apartado d) del número 4) del invocado art. 77 y, en el vigente texto legal de 2003, el art. 179.2-d), en el que se fijan determinados supuestos de acciones u omisiones tipificadas en las leyes que no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, resaltando el apartado d) el supuesto de ' cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma... '.

Por otra parte, la ya derogada Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, vino en su momento a clarificar todavía más la cuestión. Su artículo 33dispone que: ' 1.- La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2.- Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que, concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Este último precepto no supone, desde luego, una nueva normativa sino que, como muy bien se afirma en su Exposición de Motivos, párrafo II, lo que se hace es 'reproducir los principios básicos que deben presidir la actuación de la Administración tributaria en los diferentes procedimientos '.

En el ámbito del Derecho Tributario y sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria. Por ello, cuando no se sustrae al conocimiento los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios, tal como establecieron las SSTS de 6-7-1995 , 8-5-1997 , 10-5-2000 , 22-7-2000 y 23-9-2002 , entre otras.

Por lo demás, esta doctrina ha encontrado expresa traducción normativa en el art. 179.2, apartado d), de la vigente Ley General Tributaria . En el ámbito tributario no cabe sancionar conductas por el mero resultado, exigiéndose necesariamente la concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad. Más aún, la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de la existencia de intencionalidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias Siendo los hechos que dan lugar a la infracción tributaria los que han dado lugar la liquidación practicada y la motivación de la misma se concreta, en el acuerdo sancionador impugnado en los siguientes términos: Consideramos esta conducta suficiente para considerar que ha habido intencionalidad del obligado tributario en la disminución de la carga fiscal. La aplicación de un método u otro de estimación del rendimiento neto no es una cuestión de interpretación sino que es una cuestión objetiva de cumplimiento de los requisitos fijados y en concreto, en este caso, de determinación del importe del volumen de rendimientos de la actividad, y cuyo cálculo queda claramente especificado en la normativa ( art. 32 RIRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo). No se suscitan en la norma, por tanto, ni lagunas, dudas interpretativas o disparidad de criterios que puedan inducir a interpretaciones razonables.

Siendo clara la norma, ello denota claramente una voluntad explícita de reducir ilícitamente la deuda tributaria al haber determinado de esta forma las cuotas de IVA menores a las que resultarían de la correcta aplicación de la normativa del impuesto. Ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa.

Por tanto, en este caso, y de acuerdo con las circunstancias concretas analizadas, el incumplimiento del deber de la correcta autoliquidación del impuesto se corresponde, a juicio de esta Dependencia Regional de Inspección, con una conducta consciente y voluntaria, determinando improcedentemente la deuda tributaria, y perjudicando con esta actuación directamente los intereses de la Hacienda Pública, concretados en las normas fiscales, así como al progreso social y económico del país, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución .

En consecuencia, se entiende concurrente el elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No se aprecia, en cuanto a los hechos sancionables expuestos anteriormente, la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , por lo que se estima que procede la imposición de sanción.

Sin duda de la lectura del acuerdo sancionador se constata que la culpabilidad de la recurrente se encuentra amplia y debidamente motivada, de forma individualizada y detallada y no apreciándose vicio o defecto alguno procede desestimar la alegación.

Para finalizar, y con referencia a la concurrencia de la existencia de una interpretación razonable de la norma, hay que señalar que lo determinante para poder considerar si existe o no una interpretación razonable de la norma sería que la Administración hubiera considerado en otro caso, que no procede practicar liquidación por entender ajustada a derecho la interpretación efectuada por el contribuyente, lo que en el presente caso no ha ocurrido, pues en nada afecta el requerimiento por parte de la Unidad de Módulos y la actuación seguida contra el padre del recurrente por IVA (ejercicios 2007 a 2009) cuyas reclamaciones fueron estimadas por el TEAR, y ello por cuanto los Acuerdos del TEAR aportados (referidos al IRPF), hacen referencia al cómputo de la capacidad de carga y del módulo de personal empleado no asalariado a los efectos de la cuantificación ya que la Administración entendía qué se tendría que considerar un 50% de dedicación efectiva y no el 25% imputado por el interesado, por lo que la cuestión que se discutió en la sede de dichas reclamaciones es distinta.

Es decir, la parte recurrente en ningún momento ha obtenido una liquidación ni provisional ni definitiva de otros ejercicios que amparasen la interpretación que pretende.

Recapitulando, se desestima el recurso interpuesto.

OCTAVO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA, se imponen las costas a la parte actora.

La Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA, fija las costas en la suma máxima de 1.500€ por honorarios de Letrado por todos los conceptos.

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y de general aplicación.

Fallo

1.- DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por don Jesús Ángel .

2.- Se imponen las costas a la parte actora.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a fecha anterior.