Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 143/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 70/2015 de 15 de Febrero de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 70/2015
Partes: ISMEN, S.L. C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 143
Ilmas. Sras.:
PRESIDENTA:
D.ª MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADAS
D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
En la ciudad de Barcelona, a quince de febrero de dos mil dieciocho.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 70/2015,
interpuesto por ISMEN, S.L., representado por la Procuradora D.ª EULALIA RIGOL TRULLOLS, contra TEAR ,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMENEZ YUSTE, quien expresa el parecer
de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora D.ª EULALIA RIGOL TRULLOLS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha31 de octubre de 2014 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) en las reclamaciones número 08/06859/2010 y 08/06900/2010 acumuladas interpuestas en nombre y representación de ISMEN, SL contra acuerdo dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Cataluña, por el concepto de IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES correspondiente a los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007.



SEGUNDO: Los hechos y fundamentos de la actuación inspectora se basan sustancialmente en los siguientes elementos, que aparecen resumidos en la resolución impugnada: A) Las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 20 de mayo de 2009, mediante comunicación de inicio. El alcance de las actuaciones es de carácter parcial limitándose a la comprobación de los requisitos de reinversión, mantenimiento y, en su caso integración de la renta diferida, del ajuste negativo por reinversión por beneficios extraordinarios realizado en el ejercicio 2001.

B) En los años objeto de comprobación la sociedad está dada de alta en el epígrafe del IAE 849.9 'Otros servicios independientes ncop'.

Según consta en los estatutos sociales de la misma, la sociedad tiene por objeto la 'Construcción, promoción, venta y arrendamiento de bienes inmuebles de todo tipo. Prestación de servicios de decoración e interiorismo, colaboración con otros profesionales u otras entidades relacionadas con los mismos'.

C) Tanto en el acta de disconformidad como en el informe ampliatorio, se pone de manifiesto lo siguiente: Transmisión de inmueble .

Con fecha 23 de febrero de 2001 la entidad Ismen S.L. procedió a la transmisión de una casa adosada de la Urbanización DIRECCION000 , Sant Climent, de Menorca, por un importe de 180.303,64 euros, si bien en el libro diario figura contabilizado por 180.219,49 euros. Dicho inmueble fue adquirido el 1 de octubre de 1990, por un precio de 12.000.000 de pesetas (72.121,45 euros).

El obligado tributario contabilizó la venta de dicho inmueble resultando un ingreso extraordinario de 120.010,10 euros, una vez restada una amortización acumulada de 11.791,85 euros y unos gastos por comisiones bancarias de 120,20 euros. No obstante, el ingreso extraordinario que se trasladó a la cuenta de Pérdidas y Ganancias y al Impuesto sobre sociedades fue de 120.671,08 euros.

El total de ingresos extraordinarios fue de 20.077.977 pesetas (120.671,08 euros) que no se integraron en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2001.

Reinversión del importe de la transmisión .

El importe de la transmisión, 180.219,49 euros, fue reinvertido dentro del plazo de reinversión que concede el art. 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , dentro del año anterior a la fecha de entrega.

El importe se reinvirtió en la adquisición de un apartamento identificado con el núm. NUM000 , plaza de aparcamiento y trastero, situados en el Conjunto Residencial ' DIRECCION001 ', de Sant Cugat del Valles (Barcelona) Declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001.

El obligado tributario presentó declaración liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, habiendo declarado en concepto de 'Ingresos extraordinarios' un importe de 120.671,08 euros. Dicho importe fue disminuido del resultado contable declarado en concepto de 'Reinversión por beneficios extraordinarios'.

La sociedad Ismen S.L. se acogió al beneficio recogido en el art. 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y, en consecuencia no integró el total de la ganancia que contabilizó como ingreso extraordinario en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, en su base imponible.

D) De acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del art. 21 de la Ley 43/1995 la renta no integrada en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del 2001 deberá ser integrada por séptimas partes a partir del ejercicio 2005 y siguientes. El obligado tributario no realizó en las declaraciones presentadas ningún ajuste por dicho concepto.

- La Inspección practica la oportuna liquidación y el 26 de mayo de 2010, el Inspector Regional Adjunto adoptó acuerdo de imposición de sanción por importe de 7.286,34 euros correspondiendo 2.571,65 euros a los ejercicios 2005 y 2006 y 2.143,04 euros al ejercicio 2007.



TERCERO: En el escrito de demanda solicita la actora que se estime el recurso y en consecuencia se anule la resolución impugnada. En defensa de su pretensión, y de forma resumida, sostiene que no tenía derecho a acogerse al beneficio fiscal en 2001, puesto que no cumplía los requisitos para ello al no ser el objeto de la venta un elemento del inmovilizado material. El inmueble transmitido nunca estuvo afecto a la actividad económica ni fue objeto de explotación en arrendamiento desde su adquisición. Es obvio que los inmuebles no estaban afectos y que, en consecuencia, no tenían la condición de inmovilizado material. El hecho de que el inmueble conste en la contabilidad como un activo del Balance en la cuenta 221 'Construcciones' perteneciente al inmovilizado, no implica per se que la calificación contable efectuada por la sociedad sea correcta.

Considera inaplicable el régimen de diferimiento por reinversión por incumplimiento de todos los requisitos y condiciones exigidos por la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Ismen S.L. no recogió en las Memorias de los ejercicios 2001 y siguientes los detalles de la operación de reinversión, porque el destino de la finca no ha sido el de constar como elemento afecto a la actividad económica y debía ser calificado como existencias.

En el ejercicio 2001 se acogió a un beneficio fiscal que no le correspondía al incumplir los requisitos establecidos en el art. 21 de la Ley 43/1995 , ya que el elemento transmitido no tenía la consideración de inmovilizado material, y no estaba afecto a ninguna actividad empresarial. Por otra parte en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, procedió a no integrar la renta derivada de la venta de la finca de Menorca por importe de 120.671,08 euros. No obstante, una vez transcurrido el plazo de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, la Sociedad ISMEN, SL consideró que no podía aplicar el diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios porque el elemento transmitido no formaba parte de su inmovilizado material, sino que era considerado existencias; al no formar parte del inmovilizado material, la Sociedad no procedió a aplicar los índices de depreciación monetaria. La Sociedad no tenía derecho a acogerse al diferimiento por reinversión porque la transmisión no reunía los requisitos exigidos por la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, por lo que el ajuste debió efectuarse en ejercicio en el que se pretendió disfrutar del diferimiento, esto es, el año 2001 que está prescrito.

Por lo que se refiere a la sanción, aduce falta de motivación, ausencia de culpabilidad e interpretación razonable de la norma.



CUARTO: Los argumentos de la demanda son sustancialmente los mismos que se alegaron en la vía económico-administrativa. Por lo que se refiere a las liquidaciones, la resolución impugnada desestimó las alegaciones con fundamento en los razonamientos que en síntesis consisten en lo que se expresa a continuación: - El obligado tributario presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, habiendo declarado una disminución al resultado contable en concepto de 'Reinversión de beneficios extraordinarios' acogiéndose a lo dispuesto en el art. 21 de la Ley 43/1995 , por importe de 120.671,08 euros.

El art. 21 de la Ley 43/95 regula la Reinversión de beneficios extraordinarios, estableciendo en su apartado 1 lo siguiente: ' 1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. ' - Según se desprende del acta de disconformidad y posterior acuerdo de liquidación, el obligado tributario realizó en el año 2001 un ajuste negativo al resultado contable acogiéndose al beneficio fiscal que señala el art. 21 de la Ley 43/1995 , vigente en el momento del devengo del impuesto. De conformidad con lo establecido en el artículo anteriormente reproducido, la reinversión del importe de las rentas por las que solicitó la exención debió realizarse en el plazo máximo de 3 años, siendo el ejercicio 2005 el año en que procede determinar en qué medida se han cumplido los requisitos necesarios para consolidar el derecho a la exención practicada por la Entidad.

- Las actuaciones inspectoras se iniciaron respecto del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007 no habiendo entrado en la comprobación de los datos declarados en el ejercicio 2001, ya que como bien dice el obligado tributario es un ejercicio prescrito. En ese sentido, no se puede modificar el contenido de la liquidación que incorpora el obligado tributario en su declaración, ya sea a favor o perjuicio del mismo, debiendo considerarse esta liquidación como cierta e indiscutible al haber adquirido firmeza.

- A mayor abundamiento, si bien la liquidación del ejercicio 2001 es firme, en relación a la alegación efectuada de que el bien no pertenecía al inmovilizado material al no estar afecto a actividad económica, hay que hacer constar que el acuerdo de liquidación señala que el art. 21 de la Ley 43/1995 no exige como requisito para disfrutar del régimen de diferimiento el que tanto los elementos que generan la renta como los elementos en los que se materializa la reinversión estén afectos al desarrollo de una explotación económica, por lo que la entidad Ismen S.L. tenía derecho a aplicar el régimen de diferimiento en el momento en que realizó la transmisión.

- El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en su artículo 34 establece: '1. El importe de la renta no integrada en la base imponible se incorporará a la misma por alguno de los siguientes métodos, a elección del sujeto pasivo: a) En los períodos impositivos que concluyan en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo de los tres años posteriores a la fecha de entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial cuya transmisión originó el beneficio extraordinario.

En este caso se integrará en la base imponible de cada período impositivo la renta que proporcionalmente corresponda a la duración del mismo en relación a los referidos siete años.

b) En los períodos impositivos en los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, tratándose de elementos patrimoniales amortizables.

En este caso se integrará en la base imponible de cada periodo impositivo la renta que proporcionalmente corresponda al valor de la amortización de los elementos patrimoniales en relación a su precio de adquisición o coste de producción.

(...) 3. La elección a que se refiere el apartado 1 deberá efectuarse en el primer período impositivo en el que proceda la incorporación de la renta y se manifestará en la declaración correspondiente a dicho período impositivo. Una vez realizada la elección, no podrá modificarse. En este caso de no realizarse la elección, se aplicará el método previsto en el párrafo a) del apartado 1.

4. en ningún caso podrá quedar sin integrar en la base imponible, debiendo efectuarse dicha integración de acuerdo con el método que resulta aplicable '.

- No habiendo integrado el obligado tributario cantidad alguna, no realizó la elección respecto de los métodos de integración en la base imponible del importe acogido al diferimiento, por lo que de conformidad con lo anterior resulta de aplicación el método previsto en el párrafo 1 apartado a) del art. 34 del RIS.

- Una vez determinado que el obligado tributario solicitó la aplicación del régimen del diferimiento contenido en el art. 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , y que el método de integración que resulta aplicable es el contenido en el apartado 1 a) del art. 34, resulta que procede integrar en la base imponible 1/7 parte de las rentas que se acogieron al diferimiento, en los periodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del periodo impositivo en que venció el plazo al que se refiere el citado precepto, (ejercicios 2005 a 2011), por lo que en relación a los ejercicios 2005 a 2007 corresponde integrar en la base imponible dicho importe.



QUINTO: Junto con lo anterior, los fundamentos de derecho del acuerdo de liquidación ponen de relieve las siguientes consideraciones que resumimos: - Si bien la entidad manifiesta que 'transcurrido el plazo de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, la Sociedad ISMEN, SL consideró que no podía aplicar el diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios', no presentó en ningún momento complementaria integrando el importe de la renta en la base imponible.

- El inmueble se encuentra en posesión de la entidad desde 1990 hasta 2001, años en los que la ' DIRECCION000 ' ha sido contabilizada dentro del activo del Balance en la cuenta 221 'Construcciones' (inmovilizado), fue amortizada anualmente constando esta dotación en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, y también se ha deducido gastos correspondientes a la prima de la aseguradora, al Impuesto sobre Bienes Inmuebles y a gastos de comunidad, todos ellos relativos a este inmueble. Esto ha sido admitido por la representante autorizada en Diligencia número 6 de fecha 4 de diciembre de 2009 cuando se le enseñaron copias de los Libros de contabilidad donde aparecían las referencias antes citadas. Dichas copias fueron firmadas por la representante. El hecho de que la entidad no aplicase los índices de depreciación monetaria no puede ser considerado como algo significativo para poder considerar por ello que el elemento transmitido era existencias y no inmovilizado, ya que el elemento transmitido fue calificado por la propia entidad en todo momento, como inmovilizado y procedió a su amortización.

- En el Libro Diario del año 2001, a 31 de diciembre, se procedió a la contabilización del Impuesto sobre Sociedades reconociendo un impuesto diferido por reinversión de beneficios extraordinarios por importe de 7.027.293 pesetas, que se corresponde en euros con 42.234,881 euros, es decir, el 35% de la ganancia que no se integró en la base imponible. Este impuesto diferido queda reflejado en la cuenta 171000, en deudas a largo plazo. De este modo, si vamos al Balance de Situación de ese año vemos que la cuenta de pasivo 171 'deudas a largo plazo' es de 7.027.293 pesetas. El Balance forma parte de las cuentas anuales y, por tanto, ha sido aprobado por los socios de la entidad pudiendo considerar que estos tenían conocimiento de la aplicación del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios. En consecuencia, cabe decir que el hecho de que en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año 2001 la entidad reflejara, no sólo el ingreso extraordinario, sino que después realizase un ajuste negativo al resultado contable como 'reinversión de beneficios extraordinarios', junto con los demás aspectos analizados, es considerado un acto inequívoco de ejercicio de una opción que no puede ser modificada con posterioridad.

- La doctrina de los actos propios se configura como un principio general del Derecho, que tiene su fundamento legal en el artículo 7.1 del Código Civil , aplicable en el Derecho Tributario con base en el artículo 7 de la Ley 58/2003 , General Tributaria. El efecto que produce la doctrina de los actos propios es, como ha señalado el Tribunal Supremo, la vinculación del autor de una declaración de voluntad - El artículo 119 en su apartado 3º de la vigente Ley General Tributaria señala que 'las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.' - Por tanto, la Inspección considera que queda suficientemente acreditado que la entidad ISMEN, SL no integró en su base imponible del año 2001 la renta derivada de la transmisión de uno de sus elementos del inmovilizado al acogerse al régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios en virtud del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente en aquel momento. Dicho régimen tiene efectos, en nuestro caso, en los años objeto de comprobación, pues es a partir de 2005 cuando se debía comenzar a reintegrar la renta, ya que según el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , ha transcurrido tres años desde la puesta a disposición del inmueble transmitido, que se realizó el día 23/02/2001.

- Dado que la entidad obtuvo un ingreso extraordinario por la enajenación del inmueble, según su contabilidad, por importe de 19.968.001 pesetas, es decir 120.010,10 euros, durante los ejercicios 2005 a 2007, se debe a hacer un ajuste positivo en el resultado contable por importe de 17.144,30 euros (120.010,10/7).



SEXTO: Así las cosas, frente a los razonamientos del TEARC y las conclusiones de la Inspección, los alegatos de la demanda se dirigen a poner de relieve que si bien en la declaración del ejercicio 2001 la Sociedad disminuyó del concepto 'ingresos extraordinarios' el importe de 120.671,08€, declarado en concepto de 'reinversión por beneficios extraordinarios', en realidad no tenía derecho a aplicar el régimen lo que a su juicio impide que la Administración proceda a regularizar los ejercicios 2004 a 2007, pues traen causa del ejercicio 2001, que está prescrito. Y ello, añadimos nosotros, a pesar de los datos contables a que se refiere la Inspección a que nos hemos referido en el fundamento anterior.

A su vez, la Sala advierte que la jurisprudencia que cita la demandante viene referida al incumplimiento de las formalidades del artículo 8 del Reglamento del Impuesto , con la consiguiente improcedencia de aplicar el régimen de diferimiento.

No obstante, lo que se postula en la demanda es bien diferente. En efecto en el caso examinado la Sociedad ha aplicado el beneficio, y lo que se pretende es no incorporar la renta no integrada. En definitiva, eludir las previsiones del artículo 34 del Reglamento del Impuesto aplicable, sobre los periodos y métodos en que debe incorporarse la renta no integrada. Y para ello alega que en realidad no tenía derecho al beneficio, pues la finca no podía ser calificada como inmovilizado material.

Pues bien, para rechazar el discurso argumental de la actora basta remitirnos a los transcritos razonamientos de la resolución impugnada y del acuerdo de liquidación y añadir que la postura de la recurrente implica alterar, cuando no es posible, los términos de la discusión planteada.

En este sentido y como resuelve la Administración tributaria, de entender que no tenía derecho a aplicar el régimen de diferimiento, bien pudo rectificar la declaración en el periodo reglamentario. No cabe, al socaire de la regularización de los ejercicios 2004 a 2007, debatir sobre la calificación como inmovilizado del inmueble.

De igual modo, resulta en cierto modo contradictorio invocar la prescripción del ejercicio 2001 y sin embargo cuestionar el régimen contenido en la declaración de dicho ejercicio, como resulta cuando mantiene que no procedía el ajuste realizado en el ejercicio 2001, es decir, que se modifique un periodo que ya estaba prescrito y que no era objeto de inspección.

Diferente es la posibilidad de que se proceda a comprobar la legalidad de determinadas operaciones realizadas en ejercicios prescritos, que producen efectos en liquidaciones correspondientes a ejercicios no prescrito, como seguidamente examinamos.

SÉPTIMO: La Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2015, (rec. 3180/2013 ) aborda la debatida cuestión relativa a la facultad de la Administración, y en particular de la Inspección, de comprobar la legalidad de determinadas operaciones realizadas en ejercicios prescritos, en la medida en que éstas puedan producir efectos en liquidaciones correspondientes a ejercicios no prescritos y reconoce que del art. 106.5 Ley 58/2003 (LGT) autoriza la comprobación administrativa de las bases, cuotas o deducciones originadas en periodos prescritos con ocasión de la comprobación de los periodos no prescritos en que se compensaron o aplicaron, a los efectos de determinar su procedencia o cuantía.

Por su parte, la STS de 27-11-2017 (rec. 2998/2016 ), examina un supuesto de actuaciones inspectoras que se inician en el año 2010 y referidas al Impuesto sobre Sociedades los ejercicios 2005 y 2006, limitadas a comprobar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el Régimen Económico y Fiscal de Canarias, siendo el motivo común de las regularizaciones la adquisición en 2001 por la recurrente de un complejo de apartamentos; y la enajenación de los mismos en los años 2004, 2005, 2006 y 2007, con la obtención de unos beneficios que fueron la base de las dotaciones a la Reserva para Inversiones Pues bien, a las alegaciones sobre prescripción del derecho de la Administración a comprobar el año 2004, por el transcurso del plazo para comprobar la dotación efectuada y que por esta razón la Administración no debió regularizar el pretendido incumplimiento del mantenimiento de la inversión en que se materializó la dotación, razona el TS lo siguiente.

" En lo que hace a la prescripción aplicable a la inspección de las deducciones de la base imponible del ejercicio 2004, con la consiguiente imposibilidad de actuaciones de comprobación y de liquidación respecto de la dotación (hecho 4º de la demanda y apartado VIII de su FFJJ), tiene también razón el Abogado del Estado en lo siguiente: que si la inversión se realizó en 2005 la Administración estaba plenamente facultada para verificar el mantenimiento de esta inversión (por aplicación de lo establecido en el artículo 27.4 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, sobre que 'Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se haya dotado la misma. ...)" Los anteriores razonamientos son plenamente trasladables al presente caso, dada la identidad fáctica, solo alterada por el acto de que se trata, (reducción en el IS por reinversión de beneficio extraordinarios y reducción en el IS de las cantidades destinadas a la dotación de RIC).

Por lo expuesto, no pueden acogerse las pretensiones de la demanda.

OCTAVO: Por lo expuesto, no pueden acogerse las pretensiones de la demanda. Por lo que se refiere a la sanción, la resolución impugnada desestima las alegaciones por considerar: - Las conductas sancionadas se encontraban tipificadas en el art. 191 por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria 5.143,29 € en los ejercicios 2005 y 2006 y 4.286,07 € en el ejercicio 2007.

- De los hechos puestos de manifiesto en el expediente y del Acuerdo impugnado resulta que la interesada se acogió al beneficio fiscal del art. 21 de la LIS , sin que en los ejercicios 2004 y 2005, objeto de comprobación, hubiera revertido parte del beneficio obtenido y respecto del que se acogió al diferimiento - Alega el obligado tributario que el inmueble transmitido no pertenecía al inmovilizado y que por lo tanto no era susceptible de acogerse al beneficio fiscal del diferimiento , por lo que el ajuste debió realizarse en el ejercicio 2001, año en él que acogió.

- El obligado tributario pretende eludir su responsabilidad por la prescripción del ejercicio 2001 y en su propio incumplimiento de las normas fiscales. No cabe duda de que el obligado tributario era conocedor del régimen de diferimiento establecido en el artículo 21 LIS , pues siendo un beneficio fiscal opcional se acogió expresamente al mismo. Por esa misma razón debía ser conocedor que el beneficio consistía precisamente en el diferimiento del impuesto y no en una exención definitiva y permanente del mismo.

- La conducta del obligado tributario consistió pura y simplemente en no reintegrar las rentas que él mismo, consciente y voluntariamente, había diferido en 2001. Esa conducta equivale, pura y simplemente a la no declaración de una renta devengada y no puede pretenderse amparada por interpretación razonable alguna, toda vez que como el mismo manifiesta 'Posteriormente consideró que dicha forma de proceder fue incorrecta dado que evidenció que no se cumplían los requisitos para aplicar el régimen de diferimiento...' sin que a pesar de considerar que se acogió de manera incorrecta a dicho beneficio hubiera presentado declaración complementaria para corregir el error.

La motivación del acuerdo impugnado, por lo que se refiere a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta enjuiciada es suficiente y es además compartida por este Tribunal. En este sentido, indicando el Acuerdo lo siguiente: (...) En el presente caso Ismen, S.L. aplicó en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2001 la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, sin proceder durante los años posteriores a su reintegración en la base tal y como se establece en el artículo 21 de la Ley 43/1995 . Por lo tanto, la obligada tributaria era conocedora de la norma, al haberse aplicado el diferimiento correspondiente. La consecuencia de esta actitud fue una disminución de la deuda tributaria, produciéndose por tanto, un perjuicio a la Administración Tributaria, al no percibir el importe total de la deuda, situación que no hubiera sido descubierta y corregida si la Inspección no hubiese actuado.

Por todo ello se aprecia culpa en la conducta del obligado tributario, en tanto que éste debía conocer la potencialidad de su conducta para producir el resultado tipificado. Y, en tanto conducta culposa, será sancionable con arreglo a derecho.

Asimismo, los preceptos infringidos no ofrecen ningún tipo de dificultad interpretativa.

Así, tal y como la jurisprudencia ha señalado reiteradamente: 'la profesionalizad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse' (entre otras, Sentencias del Tribunal Supremo de 25-04-1956 , 12- 03-1975, 22-04-1992 , 30-11-1981 ).

Por otro lado, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la Ley 58/2003 .

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción. ' NOVENO: Las SSTS de 3 de junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm.146/2004 , y 27 de junio de 2008 (2), recursos de casación para unificación de doctrina 324/2004 y 396/2004, recuerdan la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y por ende motive, no solo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyan un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras SSTC 76/1990, de 26 de abril ; 14/1997, de 28 de enero , 209/1999, de 29 de noviembre y 33/2000, de 14 de febrero ).

Así, la ausencia de motivación específica de la culpabilidad, en el concreto ámbito tributario, determinó que la STC 164/2005, de 20 de junio , llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79 a) de la Ley General Tributaria , vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Lo especial es, pues, la acreditación de unos hechos que fundamenten un juicio razonable de culpabilidad, y sobre ello se presente una motivación específica.

El presupuesto subjetivo de la culpabilidad está constituido por los elementos cognoscitivos y volitivos que se han producido con ocasión de las circunstancias concurrentes en la comisión de la supuesta comisión del ilícito administrativo; la culpabilidad viene configurada por la relación psicológica de causalidad entre la acción imputable y la infracción de las disposiciones administrativas, y para el reproche es necesario que se acredite que el sujeto pudo haber actuado de manera distinta a como lo hizo, lo que exige valorar las circunstancias fácticas específicas de cada caso, tal como razonaba la STS de 24 de abril de 2007 .

Por último, no hay que olvidar que el Tribunal Constitucional ha admitido la motivación de aquellas resoluciones que pese a mostrar lagunas en la argumentación, permiten inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/1992 y 175/1990 ), lo que quiere decir que la prueba de la culpabilidad y su motivación puede establecerse a través de un juicio de inferencia sustentado en la evidencia de la culpabilidad resultante de los hechos acreditados.

DÉCIMO: En el presente caso el acuerdo sancionador, además de lo que expresamente recoge el TEARC, pone de relieve entre otros aspectos: -El obligado tributario no ha presentado correctamente las declaraciones liquidaciones correspondiente a los ejercicios 2005, 2006 y 2007 ni ha efectuado el ingreso correspondiente, a lo que está obligado por aplicación de los artículos referidos, al no haber integrado la séptima parte del beneficio obtenido por la enajenación del inmueble, que fue objeto de deducción en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2001. Por todo ello, no hay duda de la antijuridicidad de su actuación en los períodos impositivos comprobados. De esta forma, el obligado tributario dejó de ingresar las siguientes cuotas del Impuesto sobre Sociedades: - Ejercicio 2005: 5.143,29 euros. - Ejercicio 2006: 5.143,30 euros. - Ejercicio 2007: 4.286,08 euro - Ismen, S.L. aplicó en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2001 la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, sin proceder durante los años posteriores a su reintegración en la base imponible, tal y como se establece en el artículo 21 de la Ley 43/1995 . Por lo tanto, la obligada tributaria era conocedora de la norma, al haberse aplicado el diferimiento correspondiente. los preceptos infringidos no ofrecen ningún tipo de dificultad interpretativa.

- La conducta del obligado tributario estaba tipificada como infracción grave en el momento de su comisión en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 señalando que: 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley '.

A la vista de lo anterior, la Sala no comparte la alegada falta de motivación del acuerdo sancionador, la falta de prueba de los hechos o la vulneración de los artículos 24.1 y 120.3 CE .

Cabe añadir que las circunstancias concurrentes no permiten apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma.

En definitiva, los fundamentos de la resolución sancionadora, que confirma la del TEARC ahora impugnada, permiten concluir las pruebas de culpabilidad del sujeto pasivo en la infracción cometida.

Por todo cuanto antecede, el recurso ha de ser desestimado.

DECIMO
PRIMERO: Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LRJCA procede imponer las costas a la actora, si bien atendida la facultad de moderación que el apartado tercero del propio artículo 139 concede a este Tribunal hasta el límite de 500 euros.

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 70/15, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, con imposición de costas a la parte actora, hasta el límite de 500 euros.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.