Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1436/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 60/2015 de 17 de Julio de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 1436/2017
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
R. ORDINARIO Nº 60/2015
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA
MAGISTRADOS
D. SANTIAGO MACHO MACHO
Dª BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO
_____________________________________
En la Ciudad de Málaga a diecisiete de julio de dos mil diecisiete.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, el recurso contencioso-administrativo nº 60/2015,
interpuesto por D. Adolfo representado por la Procuradora Dª. Belén Alonso Montero, contra la resolución
dictada el 27 de Noviembre de 2014, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA)
siendo parte demandada la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, asistida por la Abogacía del Estado
se ha dictado en nombre de S.M. el REY, la siguiente sentencia, correspondiendo la ponencia al magistrado
D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA.

Antecedentes

PRIMERO : Con fecha 3 de Febrero de 2015, D. Adolfo representado por la Procuradora Dª. Belén Alonso Montero, interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución dictada el 27 de Noviembre de 2014 , por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2010, registrándose con el número de orden 60/2015.



SEGUNDO : Una vez admitido a trámite el recurso, previa recepción del expediente, se dio traslado a la parte recurrente a fin de que presentase escrito de demanda, lo que hizo el 3 de Junio de 2015 en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que entendió aplicables, intereso en el suplico que se dejase sin efecto la resolución recurrida, acordando la procedencia de la exención de los rendimientos del trabajo desarrollados en el extranjero, y en consecuencia la procedencia dela rectificación de la autoliquidación

TERCERO : De dicha demanda se dio traslado a la parte demandada que procedió a contestarla, oponiéndose a lo interesando y solicitando la desestimación del recurso.



CUARTO : Practicada la prueba interesada y admitida, pasaron los autos para conclusiones y señalándose para deliberación, votación y fallo el día 21 de Junio de 2017.

Fundamentos

PRIMERO : Se centra el objeto del recurso en determinar si la resolución recurrida, dictada el 27 de Noviembre de 2014, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2010, es ajustada o no a derecho entendiendo la parte que no lo es en tanto en cuanto una vez que consta acreditado que en la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas, había incluido como rendimientos del trabajo personal el importe global de las percepciones del periodo impositivo, cuando parte de las mismas se correspondían con rendimientos percibidos por los trabajos realizados en el extranjero para empresas no residentes en España que, conforme de lo dispuesto en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF , estaban exentas, no puede sino declararse la procedencia de la rectificación y en consecuencia que se declaren exentas de tributación las rentas indebidamente incluidas.

A dichos motivos se opuso la parte demandada que entendiendo ajustada a derecho la resolución recurrida y haciendo suyos los razonamientos que en la misma constan, interesaron la desestimación del recurso.

Pues bien, la pretensión de la parte ha de ser acogida y ello porque habiéndose resuelto por esta Sala en varios recursos la cuestión que se plantea, algunos de ellos con respecto al mismo recurrente y por iguales motivos no cabe sino reproducir lo resuelto en el recurso 59/2015 en el que esta Sala, reproduciendo lo resuelto a su vez Enel recurso 58/2015, estableció lo siguiente: ' La exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/1998 con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España. La redacción original del precepto establecía la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica al impuesto.

Por su parte, el artículo 5 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el R.D. 214/1999, señalaba que estarían exentos del Impuesto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos, entre otros: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

2.º Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento.

Con efectos a partir del 1 de enero de 2001, el artículo vigésimo del Real Decreto-Ley 3/2000 y el artículo 32 de la Ley 6/2000 , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, entre las 'Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas', dieron nueva redacción al precepto, que quedó redactado como sigue: «Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

Como se señalaba en la Exposición de Motivos de dicha Ley, amén de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas y favorecer la implantación de las empresas españolas en el exterior, se procuraba facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y de simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español.

Posteriormente, el RD. 579/2001 modificó el contenido del artículo 5 del Reglamento del Impuesto , con efectos desde 1 de enero de 2001; para adaptar el contenido del precepto reglamentario a la nueva redacción de la Ley, quedando este artículo redactado igual, si bien con una novedad que se refiere a trabajos realizados para 'empresas y entidades no residentes'. Esta mención, más genérica, que hace la redacción del Reglamento a las 'entidades ' se traslada también a la redacción del artículo 7.p de la Ley del Impuesto por la Ley 24/2001 y con efectos desde enero de 2002.

Por último la Ley 35/2006 recogió la exención en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto , en los siguientes términos: «Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Y el artículo 6 del RD. 439/200, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece: «1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

Por otro lado, el art. art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, previene que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

De este precepto se desprende que las normas sobre la carga de la prueba están destinadas a solucionar la consideración como dudosos de unos hechos relevantes para la decisión en relación con la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'.

La exigencia a cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, puede verse matizada, e incluso a alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria, regla ésta que permite desplazar la carga procesal a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho, con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas. En este sentido la sentencia del Supremo de 11 de junio de 1998 .

... Para el ejercicio en cuestión, el art. 7.p LIRPF exigía para la aplicación de la exención que los servicios retribuidos se prestaran para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero. Sin embargo, no toda retribución por el trabajo realizado para éstas se encontraba exento, sino que la Ley exigía que se tratara de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, lo que implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, aunque con independencia de que se trate de un desplazamiento puntual o periódico o que exija una permanencia más continuada del trabajador en dicho lugar de trabajo.

Tratándose de una exención, corresponde, efectivamente, al sujeto pasivo acreditar el cumplimiento de los requisitos para disfrutar de la exención y, en definitiva, la cuantía de la renta exenta. Tanto más en el presente caso, en el que el recurrente interesa una rectificación de su autoliquidación, debiendo aportar la prueba que acredite el error en la misma y rompa la presunción de certeza que establece el art. 108 de la Ley 58/2003 al disponer que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

En tal tesitura, el objetivo de simplificación que preconizaba la exposición de motivos de la Ley 6/2000 se veía empañado por la dificultad, en determinados casos, de acreditar los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para empresas no residente en España o establecimientos permanentes radicados en el extranjero. Si bien esa probanza podía ser fácil cuando el trabajador es directamente contratado por la entidad no residente para la prestación del servicio que íntegramente se desarrolla continuadamente en el extranjero, o incluso cuando, si concurre ésta circunstancia, el trabajador ha sido contratado por la entidad residente para la realización de una obra o servicio, con autonomía y sustantividad dentro de la actividad de la empresa, mayor dificultad existe cuando el trabajador mantiene la relación laboral con la residente y no solo presta su servicios en ese ámbito autónomo, y se extrema cuando además los desplazamientos al extranjero son discontinuos, ya puntuales o bien periódicos, y máxime si no solo se prestan efectivamente en el extranjero, sino también en España.

Cuando estas circunstancias concurren, unido a la falta de previsión en la normativa de aplicación al caso sobre el método de cálculo de la base de la exención, puede resultar sumamente difícil acreditar qué parte del total de rendimientos del trabajo percibidos corresponde a los trabajos efectivamente realizados en el extranjero para empresas no residentes en España o establecimientos permanentes radicados en el extranjero. A tal efecto, fluye sin dificultad que son medios de prueba de suma importancia el contrato de trabajo y las nóminas, así como también pueden ser de utilidad las facturas emitidas por la empresa residente a la no residente, especialmente si en la descripción del concepto facturado existe un desglose, por ejemplo, de horas de trabajo circunstanciadas. Aún así, dependiendo del tipo de contrato, tales documentos pueden ser insuficientes para determinar con toda exactitud la cuantía de las retribuciones a que nos referimos. Al margen de la acreditación de retribuciones específicas, resulta lógico efectuar algún tipo de prorrateo.

La Ley 35/2006 vino a dar solución a la problemática expuesta, al prever que la exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero y remitir al desarrollo reglamentariamente el procedimiento para calcular el importe diario exento, que efectuó el RD. 439/2007 en los términos ya expuestos.

Ello supuso una innovación, pues mientras la norma legal anterior prevé la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, y el Reglamento se refiere a rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, por lo que disfrutaban de la exención no solo las retribuciones devengadas por los periodos de trabajo efectivo en el extranjero, sino las generados en ese periodo, la Ley 35/2006 acude al criterio del devengo, previendo la aplicación de la exención a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero.

... En el presente caso es incontrovertido que el recurrente ha realizado trabajos para empresas no residente en España pero la Administración no cree que se hubieran realizado, efectivamente, en el extranjero, sino, por razón de las costas ausencias del recurrente, en España, siendo el motivo de sus desplazamientos, exclusivamente, la asistencia a reuniones sin que, por otra parte, se llegue a afirmar que dichas reuniones no fueran de trabajo u ocasión del mismo. Desde este punto de vista es difícil dar la razón a la Administración pues, partiendo de la efectividad de los desplazamientos y su incontestada motivación (por razón del trabajo) sostener que durante los mismos no se efectuaban trabajos para la empresa no residente resulta indefendible al obligar al sujeto pasivo a hacer un esfuerzo probatorio fuera de sus posibilidades aparte de suponer la interpretación administrativa un indebido acotamiento del concepto de trabajo pues hay que coincidir que es trabajo toda labor relacionada con el mismo, aparte de su material realización, materialidad también difícil de precisar respecto de algunos trabajos en los que predomina el elemento intelectivo. Así pues, no hay que dudar que los desplazamientos del recurrente al extranjero tenían la finalidad de realizar trabajos en el extranjero para la empresa no residente en España y, desde ahí, ha de reconocérsele su derecho a practicar la rectificación interesada' todo lo cual conduce a declarar el derecho del recurrente a la exención solicitada y a la rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2010.



SEGUNDO : En cuanto al pago de las costas procesales causadas, vista la estimación del recurso procede, al amparo de lo dispuesto en el art 139 de la ley 29/98 , condenar a su pago a la parte demandada.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Belén Alonso Montero, contra la resolución dictada el 27 de Noviembre de 2024 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) y en consecuencia declarar la procedencia de la rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2010, declarando la exención de los rendimientos de trabajo por el trabajo desarrollados en el extranjero.

Líbrese testimonio de la presente para unir al procedimiento de su razón.

Notifíquese la sentencia a las partes, haciéndole saber que contra ella cabe interponer, si presentase interés casacional, recurso de casación ante el Supremo, que se preparara ante esta Sala en el plazo de 30 días desde la notificación de la misma.

Así lo acuerdan y firman los magistrados que constan en el encabezamiento.

PUBLICACIÓN: La anterior sentencia fue leída y publicada en audiencia publica, al día siguiente a su fecha, por el magistrado ponente, de lo que doy fe.