Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1438/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1401/2017 de 01 de Octubre de 2019

Encabezamiento

Recurso ordinario nº 1401/17
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3ª
SENTENCIA Nº 1438/2019
Iltmos. Sres:
Presidente
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados
Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
D. ANTONIO LÓPEZ TOMAS
D.JAVIER LATORRE BELTRAN
En Valencia a uno de octubre de dos mil diecinueve.-
VISTOpor la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 1401/2017, interpuesto por CENTRO MÉDICO SALUS
BALEARES SL representado por la Procuradora Dª BEGOÑA MOLLA SANCHIS y asistida por la letrado Dª
MARIA TERESA SÁNCHEZ MORGADO contra la Resolución de fecha 10 de agosto de 2017 dictada por el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia desestimatoria de la reclamación 46-18739-2015
por el concepto Acuerdo sancionador impuesta Impuesto de Sociedades ejercicio 2013 euros por importe
de 18.006'05 euros, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL
ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia por la que se anule la Resolución del TEAR impugnada así como el acuerdo sancionador por ella confirmando declarando la nulidad por los motivos expuestos.



SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte sentencia desestimando,en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.-Que no acordándose el recibimiento del pleito a prueba,y tras el trámite de conclusiones quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día veintitrés de diciembre del año en curso.

Por providencia de fecha 1-10-2019 y atendida la identidad del presente recurso con el n.º 1447/2017 señalado para el 24-9-2019, se adelantó el presente señalamiento al 1-10-2019 con el fin de resolver ambos conjuntamente y teniendo lugar el día designado.



QUINTO.-En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña Begoña García Meléndez quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución de fecha 10 de agosto de 2017 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia desestimatoria de la reclamación 46-18739-2015 por el concepto Acuerdo sancionador impuesta Impuesto de Sociedades ejercicio 2013 euros por importe de 18.006'05 euros.-

SEGUNDO: Frente a ello se alza la parte actora quien sustenta su impugnación en los siguientes extremos: El 01-3-2015 se le notifica requerimiento que inicia un procedimiento de comprobación limitada por el concepto Impuesto de sociedades 2013 atendiendo al referido requerimiento, y aportando un cuadro con el detalle de todos los elementos de su inmovilizado material ,intangible e inversiones inmobiliarias justificando así el cálculo del ajuste positivo del 30% del gasto de amortización contable no deducible.

Posteriormente, se notifica un segundo requerimiento el 07-04-2015,que fue atendido en el plazo concedido.

Sin embargo se emite propuesta de liquidación incrementando el ajuste extracontable positivo por limitación de la amortización fiscalmente deducible declarada.

Como consecuencia de lo anterior se dicta Acuerdo sancionador al constatar: Que el contribuyente consignó en la casilla 284 de la cuenta de pérdidas y ganancias contenida en su declaración del impuesto sobre sociedades, modelo 200, ejercicio 2013, un saldo por amortización del inmovilizado por importe de 1.827.708,42 €.

Mientras que el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre limita en el 70% la amortización fiscalmente deducible, para aquellas entidades que no tengan la consideración de empresa de reducida dimensión en los términos establecidos en el artículo 108 del TRLIS, no teniendo dicho carácter la mercantil Centro Médico Salus Baleares S.L. al ser sus importes netos de la cifra de negocios superiores a lo establecido en el citado precepto, como así se deriva de sus declaraciones del impuesto sobre sociedades. Dicha limitación implica su necesario ajuste extracontable positivo al resultado contable, equivalente al 30% de la amortización consignada, al ser deducible fiscalmente para los ejercicios 2013 y 2014 hasta un máximo del 70% , por lo que deberá tenerse en cuenta la amortización dotada total, ya sea por inmovilizado material, intangible o de inversiones inmobiliarias, como así se recoge en la norma citada, sin excluir aquella parte de la amortización referida a los gastos de investigación y desarrollo, esto es, el intangible, como así expone el contribuyente en su escrito.

Por lo tanto, la amortización dotada contablemente que es fiscalmente deducible a tener en cuenta en el presente caso estará conformada por las siguientes magnitudes: 1.827.708,42 euros (Amortización inmovilizado casilla 284 Cta. PyG) y 105.498,35 euros (Amortización no deducible fiscalmente por integrarse en la B.I. como ajuste positivo - Casilla 516 Libertad de amortización sin mantenimiento de empleo), siendo la diferencia entre ambas, 1.722.210,07 euros, por lo que el ajuste extracontable positivo a consignar en la casilla 504 por dicho concepto debe ser 516.663,02 euros (30% x 1.722.210,07), en lugar de los 396.619,65 euros declarados por el obligado tributario.

Por todo ello, es procedente incrementar el ajuste extracontable positivo por limitación de la amortización fiscalmente deducible declarado (casilla 504) en 120.043,37 euros.

Se alega por el recurrente la improcedencia de la sanción objeto del presente recurso ante la ausencia del elemento subjetivo de culpabilidad necesario para sustentar la misma no cumpliendo, a su vez, la administración tributaria con los necesarios requisitos de motivación.

Se invoca, en segundo lugar, la existencia de una interpretación razonable de la norma resultando así, que el origen de la discusión es la deducibilidad del gasto de amortización correspondiente a investigación y desarrollo negando la administración,dicha deducibilidad amparándose en un defecto formal en la liquidación y,en concreto, al no haber ejercitado la opción correspondiente por la aplicación del beneficio fiscal por lo que resulta evidente que la actuación de la recurrente se ampara en una interpretación razonable de la norma y por todo ello concluye solicitando se dicte sentencia en los términos interesados en el suplico de su demanda.



TERCERO - La Administración demandada se opone solicitando la íntegra desestimación del recurso interpuesto, rechazando la pretendida falta de motivación de la sanción que le ha sido impuesta y quedando debidamente descritos y acreditados los hechos realizados por la actora lo que justifica la sanción que le ha sido impuesta que, por otro lado, no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, máxime la naturaleza de la empresa recurrente, solicitando sin más, la confirmación de la resolución impugnada.



CUARTO: Frente a ello el recurrente invoca la interpretación razonable de la norma junto con la ausencia de motivación y culpabilidad para fundamentar la anulación de la sanción impuesta basada en un mero error de la parte actora al realizar la liquidación.

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos tener en cuenta que La culpabilidad,como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986, 150/1991, FJ 4).

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal,sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del acuerdo sancionador y del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de dicho acuerdo.

Es por ello que en el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama elart. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de incoación del expediente Y en la correlativa resolución sancionadora concretada en: Conviene recordar que el principio de responsabilidad en el ámbito del Derecho tributario sancionador se encuentra recogido en los artículos 178 , 179 y 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria exigiendo, para poder calificar una conducta como ilícito administrativo-tributario, la existencia de culpabilidad, bastando entre las distintas formas de ésta la simple negligencia.

En este sentido y dado que el sujeto sancionado es una entidad mercantil adscrita a la URGGE le es exigible un mayor grado de diligencia para el cumplimiento de sus obligaciones, por lo que la sanción es procedente incluso en caso de negligencia, la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar.

El art.183 de la Ley 58/2003, General Tributaria , establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley, en el presente caso el hecho de haber dejado de realizar el ajuste extracontable positivo, lo que ha supuesto una falta de ingreso de parte de la cuota tributaria del ejercicio.

El art.191.1 de esta misma Ley , tipifica la conducta del sujeto pasivo como dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo (en este caso Impuesto sobre Sociedades) la totalidad o parte de la deuda tributaria que debieran resultar de la correcta autoliquidación del tributo. Dado que la deuda tributaria, base de la presente sanción resulta al haber detectado la omisión de la aplicación del ajuste extracontable positivo, resultado de no cumplir los requisitos establecidos claramente en el art.7 de la Ley 16/2012 ni del art. 108 del TRLIS, por lo que se considera que no existe una interpretación razonable de la norma.

De no haber sido por esta intervención de la Administración se hubiera producido un perjuicio económico para la Hacienda Pública, en concreto un importe a pagar de 36.013,01 euros, base de la presente sanción.

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Inspección tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citadoart. 179.2.d) de la Ley 58/2003'cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)'.

En el ámbito del Derecho Tributario y sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.

Por ello, cuando no se sustrae al conocimiento los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios, tal como establecieron las SSTS de 6-7- 1995, 8-5-1997, 10-5-2000, 22-7-2000 y 23-9-2002, entre otras.

Por lo demás, esta doctrina ha encontrado expresa traducción normativa en el art. 179.2, apartado d), de la vigente Ley General Tributaria.En el ámbito tributario no cabe sancionar conductas por el mero resultado, exigiéndose necesariamente la concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad. Más aún, la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de la existencia de intencionalidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias Que en este sentido si examinamos la motivación reproducida anteriormente consta, a juicio de esta Sala una inadecuada y deficiente motivación de la conducta del recurrente al utilizar una fórmula estereotipada sin detallar, siquiera, cual ha sido la conducta del recurrente susceptible de la sanción que se le imputa y sin que tampoco se encuentre debidamente motivado el juicio de culpabilidad que permite sustentar e imputarle dicha infracción máxime cuando la conducta descrita puede perfectamente subsumirse en una interpretación razonable de la norma y sin que esta consideración haya sido debidamente desvirtuada.

Que lo anterior debe conducir a la estimación del presente motivo de impugnación, con anulación de las sanciones que le han sido impuesta y estimando por ello, el recurso formulado.



QUINTO.-El artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , vigente al tiempo del presente procedimiento, establece que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones,procediendo a imponer las mismas a la parte demandada limitadas a la cuantía máxima de 1.500 euros por los honorarios de letrado y 334'48 euros por la minuta del procurador.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por CENTRO MÉDICO SALUS BALEARES SL representado por la Procuradora Dª BEGOÑA MOLLA SANCHIS y asistida por la letrado Dª MARIA TERESA SÁNCHEZ MORGADO contra la Resolución de fecha 10 de agosto de 2017 dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia desestimatoria de la reclamación 46-18739-2015 por el concepto Acuerdo sancionador impuesta Impuesto de Sociedades ejercicio 2013 euros por importe de 18.006'05 euros, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Anulamos la resolución impugnada y la sanción que le ha sido impuesta por no ser conforme a derecho.

Con expresa imposición de costas en los términos prevenidos en el FDº5º de la presente resolución.- Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA, según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.