Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 144/2018, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15348/2017 de 28 de Marzo de 2018

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00144/2018
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2017 0000891
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015348 /2017 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. AMBIOTEC GABINETE DE ESTUDIOS TECNICOS DE MEDIO AMBIENTE SL
ABOGADO CARLOS MANUEL PAZ COSTAS
PROCURADOR D./Dª. BENJAMIN VICTORINO REGUEIRO MUÑOZ
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, Presidente
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A CORUÑA, veintiocho de marzo de dos mil dieciocho.
En el recurso contencioso-administrativo número 15348 /2017, interpuesto por AMBIOTEC GABINETE
DE ESTUDIOS TECNICOS DE MEDIO AMBIENTE S.L., representada por el procurador BENJAMIN
VICTORINO REGUEIRO MUÑOZ dirigido por el letrado CARLOS MANUEL PAZ COSTAS, contra
RESOLUCION DEL TEAR- GALICIA DE fecha 17/04/17-IVA 2013. Es parte la Administración demandada el
TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL
ESTADO.

Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del
Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 7.754,59 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto y planteamiento.

El presente recurso jurisdiccional la entidad 'Ambiotec Gabinete de Estudios Técnicos de Medio Ambiente, SL' contra el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia de fecha 17 de abril de 2017, dictado en la reclamación NUM000 , promovida contra otro por el que se confirma en reposición la liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2013.

El acuerdo del TEAR confirma el criterio de la oficina de gestión que desestima el recurso de reposición sin entrar a valorar la documentación aportada en la consideración de que su examen excedería una mera revisión del acto pues el análisis de los documentos en tal fase entraña la realización de actuaciones de comprobación, vedadas en vía de recurso, es decir, se considera dicha prueba y documentación extemporáneas al aportarlas en fase de revisión y no ante la oficina de gestión se la de alegaciones en el procedimiento de comprobación.

Bajo la falta de motivación del acuerdo desestimatorio del recurso de reposición y de la liquidación se articula por la recurrente la impugnación de aquel criterio, reiterando la deducibilidad de las cuotas de IVA cuestionadas relativas a la utilización de vehículos de la sociedad, restauración hostelería, facturas de supermercados, de atención a clientes o relacionados con la cartera de inversiones.

La cuestión central del recurso reside pues en si dicha documentación que se aportó con el recurso de reposición debió ser valorada por la oficina gestora o si de alguna manera, precluye el derecho del recurrente al no aportarla en fase de alegaciones en el procedimiento de gestión a su presentación posterior. Cuestión que habremos de resolver destacando que se trata de tema abierto y pendiente de resolución definitiva por parte del Tribunal Supremo, como se sigue del ATS 1371/2018 (ECLI: ES:TS:2018:1371), de 19 de febrero, que considera de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia: " Determinar si el reclamante puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, determinado, en su caso, las circunstancias en que esta falta de aportación impide su presentación ulterior en sede económico- administrativa ".



SEGUNDO.- Sobre el momento de la práctica de la prueba.

Como declaró este Tribunal en la reciente sentencia de 14 de marzo de 2018, recurso 15331/17 : ' La cuestión de la admisión de la documentación en fase de revisión, bien en el recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, bien en sede jurisdiccional, no tiene un contorno definido ni ha obtenido soluciones únicas por parte de los Tribunales.

La tesis a favor del límite temporal en la aportación de pruebas, parte de la división de fases en el procedimiento de aplicación de los tributos, su distinción con los procedimientos de reclamación y la diferencia también entre estos últimos. En definitiva, y cualquiera que sean las posibilidades que puedan conjugarse en la intervención en los procedimientos de aplicación de los tributos, precluirían las posibilidades probatorias sobre los elementos de la deuda tributaria, sin que sea viable rehabilitar este debate más tarde ante el TEAR o ante el Tribunal de lo contencioso-administrativo.

De este modo, en los procedimientos de aplicación de los tributos hay una norma que, de modo claro, autoriza la tesis del límite temporal, que es el artículo 96.4 RGAT, conforme al cual 'Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución'. Añadidamente, el artículo 236 LGT , tras disponer en el apartado 3 que el Tribunal podrá solicitar informe al órgano que dictó el acto impugnado, señala en el apartado 4 que 'Las pruebas testificales, periciales y las consistentes en declaración de parte se realizarán mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal o el funcionario en quien el mismo delegue que extenderá el acta correspondiente', con lo que no habría lugar a tomar en consideración pruebas diferentes. Y, en fin, tal sería la consecuencia de la aplicación del carácter supletorio del procedimiento administrativo común ex artículo 97, b) LPAC , en cuanto que el artículo 118.1 de dicha de dicha Ley , ahora vigente, dispone que 'No se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho. Tampoco podrá solicitarse la práctica de pruebas cuando su falta de realización en el procedimiento en el que se dictó la resolución recurrida fuera imputable al interesado'.

Dicha postura es la mantenida en la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de fecha 20/3/13 (recurso 457/2010 ) en cuanto a que 'En cuanto a la aportación de la documentación ante el TEAR, no lo efectuó cuando procedía y ello tras haber sido requerido, no justificando ante el órgano gestor, ante el que debía haberlo hecho, aportando los registros exigidos y soportes de gastos deducibles, aportación que se realiza ante el Tribunal en cuanto a las facturas y documentación tendente a justificar los gastos cuya deducción pretende. La Sala en esta cuestión ya ha tenido ocasión de pronunciarse, así en SS 73/2010, de 25 de enero, a su FºDº3 º y la nº1728/2009, de 10 de diciembre , en su Fº Dº 3º, siendo en ambas del tenor literal siguiente: ' Y ciertamente, si bien las pruebas deben aportarse antes de la liquidación, incluso en fase de alegaciones, pero no es dable en vía de revisión, porque con ello se estaría permitiendo al interesado que manipule las competencias de los órganos administrativos aportando ante Tribunal documentos que sustrajo a la consideración del órgano de gestión o inspección (TEAC 11-10-2001). En supuestos concretos y excepcionales, cuando se trata de documentos esenciales el TEAC viene admitir en alzada las pruebas aportadas para desvirtuar el incremento de patrimonio calculado por la Inspección y ordena que se dicte nueva liquidación admitiendo esas pruebas, cuando estás no pudieron ser aportadas por causas no imputables al contribuyente o no estaban al su alcance. En la vía contencioso-administrativo el Tribunal Supremo no ha admitido las pruebas de unos gastos aportados al Tribunal que no fueron entregados ni a la Inspección ni al TEAR, donde solicitó que fuera este órgano quien los pidiera a unos organismos públicos y empresas privadas, basándose en que la función del Tribunal no es investigar para producir un acto administrativo, sino revisar si el que se dictó fue correcto con las pruebas existentes (TS 21-03-1997).' Debe tenerse en cuenta con todo ello que al no ser el Tribunal un órgano administrativo de comprobación para posterior liquidación, no estando capacitado para si son o no verdaderas, estando imposibilitado para cotejarlas con la contabilidad, ni comprobar con la propia contabilidad del emisor, algo preciso cuando de facturas se trata con el fin de justificar gastos, por todo ello la resolución de la Administración no puede estimarse contraria a derecho y así se desestiman los motivos de fondo basado en ser errónea la liquidación por unas facturas no comprobadas por la Administración con garantías. No se trata de un supuesto en el que por ejemplo, se aporten al proceso judicial una o unas pocas facturas de contenido incontestable por venir su contenido apoyado por otro tipo de prueba, testifical, pericial, o bien se trate con la aportación de acreditar la realidad de un servicio ya de por si existente'.

La STS de 17/10/14 (recurso 1596/12 ), señala que "En relación con la aportación fuera del procedimiento de comprobación de los documentos de justificación mercantil o contable, el actual artículo 96 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos , dispone: '4. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución. Lo que viene a confirmar el criterio mantenido en la resolución inicial.

Lo que subyace en dicho precepto es el cumplimiento por parte del sujeto pasivo de las obligaciones contables, de forma que, ante unas actuaciones inspectoras de comprobación o investigación, la Administración tributaria tenga conocimiento de la situación contable de la entidad, permitiéndole proceder a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo investigado; posibilidad que se frustra cuando no se aportan aquellos documentos mercantiles, que siendo obligatoria su llevanza y conservación, permitirían contrastar los datos declarados con los contabilizados.

Así pues, el motivo debe ser desestimado por su carencia manifiesta de fundamento, por cuanto que lo que realmente se pretende a través de este motivo es una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia".

Por el contrario, la tesis a favor de la posibilidad de presentar documentos para su valoración en sede de recurso de reposición, ante el TEAR o el Tribunal de lo contencioso-administrativo tampoco está exenta de argumentos. Así, la inexistencia de un período probatorio concreto en el procedimiento de aplicación de los tributos, y el hecho de que sea secuencial su eventual continuidad mediante la fase de revisión o recurso jurisdiccional es el pivote sobre el que gira la posibilidad de aportar pruebas en cualquier momento anterior a la resolución que haya de dictarse.

Si ello ya es perceptible en el artículo 96.4 RGAT, en los procedimientos, lo es también en cuanto al recurso de reposición ( artículo 223.4 LGT ) o la reclamación económico-administrativa (artículo 237) en cuanto el órgano de resolución estará obligado a pronunciarse sobre las cuestiones de hecho y derecho que el expediente presente. Y si ello es aún en el caso de que éste no los haya alegado, parece claro que ello deba efectuarse, con las pruebas presentadas, cuando se alegan expresamente.

Por la misma razón, existen argumentos legales para que ello pueda acontecer en el proceso contencioso-administrativo, pues el artículo 56.1 de la Ley Jurisdiccional autoriza que en justificación de las pretensiones deducidas se puedan alegar cuantos motivos procedan, hayan sido o no alegados ante la Administración. Y el artículo 56.3 autoriza que con demanda o contestación acompañen las partes los documentos en que funden su derecho. Y, lo que es más importante, abunda en dicha postura el que no haya prosperado en el texto final de la reforma de la LGT en el año 2015 el anteproyecto de párrafo sexto del artículo 106, de redacción similar al 96.4 RGAT, y que pretendía, de modo expreso, establecer el límite temporal de aportación de pruebas.

Jurisdiccionalmente, el estado actual de la cuestión debe partir de la STS de 20/6/12 (recurso 3421/10 ), favorable a la aportación de documental ante el Tribunal, cuyo resumen sería que no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial. Si bien, como el recurrente aportó documentación con la demanda, considera el Tribunal Supremo procedente ordenar la retroacción de actuaciones a la vía administrativa para que la Inspección proceda a la valoración adecuada de las nuevas pruebas admitidas en vía judicial, en relación a los gastos controvertidos y a las deducciones cuestionadas en el proceso, antes de la práctica de la nueva liquidación. Esta sentencia cuenta con dos votos particulares.

En el primero de ellos, el Sr. Segismundo entiende que el criterio de retrotraer actuaciones para que la Inspección se pronuncie sobre una documental que pudo acompañarse quince años antes no resulta correcto cuando se valida la liquidación, aunque la prueba sea relevante de su cuantía, pues con ello se distorsiona tanto el procedimiento inspector como el de reclamación económico-administrativa. El segundo, redactado por el Sr. Amadeo , que considera que dicho criterio, en realidad, autoriza el planteamiento de cuestiones nuevas ante la jurisdicción contencioso-administrativa, y relativiza las funciones de la Inspección tributaria, sin que existan razones válidas para la retroacción toda vez que, de aceptar la tesis mayoritaria, la valoración de la documental debió hacerla el propio Tribunal.

Tras ésta sentencia se ha dictado la ya citada de 17/10/14 , de signo contrario a la anterior y, tras esta última, la de 5/11/14 (rec. 3119/13) que vuelve sobre la no existencia de limitación temporal, revocando la antes citada del TSJ de la Comunidad Valenciana explicando que " Si la perspectiva que se adopta es la de la realidad de los gastos, cuya deducción constituye el objeto litigioso, cualquiera que sea el modo en que se acredite su existencia, esta deberá ser tenida en cuenta, siendo inadmisible que la falta de prueba de un gasto en el modo exigido por la Administración, se convierta en un motivo de denegación del gasto cuando este resulte debidamente acreditado por otros medios.

Si la perspectiva de solución del litigio es la de decidir sobre si se dan las circunstancias que justifiquen la aportación de la documentación en un momento posterior al de la realización de la actividad de gestión, es evidente que la respuesta positiva se impone pues la acreditación, por otros medios, de los gastos litigiosos exige aceptar la documentación requerida -aunque presentada en un momento posterior- previamente respalda por otros medios, aunque no lo haya sido en la forma exigida por la Administración".

Esta Sala y Sección también se ha pronunciado sobre la cuestión. En la sentencia de 27/4/16 (recurso 15449/15 ), con referencia a las dos sentencias del Tribunal Supremo aparentemente contradictorias, señalamos que: "lo que en principio parece una aparente contradicción entre las dos sentencias del Tribunal Supremo citadas, no es tal si se repara en que en la segunda citada lo que se cuestiona es que aquello que el contribuyente pudo alegar en sede de inspección -en sede de comprobación limitada, podríamos mencionar en el caso que nos ocupa- no puede serlo más tarde una vez iniciado el procedimiento de revisión; pero es que en el presente caso lo que concurre es una extemporánea presentación de una documentación que habilita el derecho de la recurrente, no una variación o planteamiento 'ex novo' de elementos determinantes de la deuda tributaria. Y tal situación puede diferenciarse adecuadamente para concluir la compatibilidad entre ambos criterios. La tesis del TEAR, llevada a su última consecuencia en casos como el presente llevaría a denegar el derecho a la deducción pese a estar, en hipótesis, sobradamente justificado en la documentación que se acompaña, y mal se compadecería con el hecho de que el artículo 237 LGT obligue al TEAR a resolver todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, y que sea posible el recibimiento a prueba ( artículo 236.4), obligación aquella de resolución a que se refiere para el recurso de reposición el artículo 223.4 LGT , lo que conecta directamente con la posibilidad de que a dicho efecto el contribuyente pueda justificar lo alegado con las pruebas de que pretenda valerse.

En consecuencia, y toda vez que en la demanda no se solicita que la liquidación sea sustituida por la propugnada por la recurrente, el recurso habrá de ser estimado, sin perjuicio de que a la luz de las pruebas presentadas, sobre las que procederá resolver en sede de gestión se acuerde lo procedente en orden a la liquidación".

A la luz de lo expuesto no parece que, a la hora de decidir sobre las garantías del contribuyente, por el mismo órgano, se pueda establecer una línea de incomunicación entre lo que es comprobación y revisión, pues la revisión tiene por objeto precisamente la comprobación, por lo cual la documentación relevante podría aportarse con el recurso de reposición, como es el caso de las resoluciones transcritas, o durante la comprobación y, parece lógico, también en el momento intermedio entre una y otra, ya que en otro caso debiera haberse rechazado. Sin que sea preciso abundar en la importante paradoja que supondría que a la vista de aquella documentación la deducción resultara procedente y el órgano de resolución no la tomara en consideración simplemente por no haberse aportado al dar cumplimiento a los requerimientos iniciales.

Es por ello por lo que procede la estimación parcial del recurso en este punto al objeto de que, con retroacción de actuaciones, la documentación se tome en consideración al objeto de resolver nuevamente el recurso de reposición y sin que sea procedente, entonces, que nos pronunciemos en este momento sobre la procedencia de la deducción, tal como la demanda solicita".

En definitiva, la cuestión gira en torno al equilibrio entre las partes y al principio de buena fe, de suerte que cuando tal equilibrio no se compromete -si la aportación se hace en sede jurisdiccional- o cuando la presentación de la documentación en sede de recurso de reposición o, más tarde, ante el TEAR, no lo es prescindiendo de la buena fe, sino por cualquier otra circunstancia que impidió la presentación anterior, la conclusión a la que debe llegarse es la de aceptar la prueba presentada y valorarla. Cuestión distinta es que ello pueda hacerse en sede de resolución o, a tal efecto, deban retrotraerse las actuaciones para que se valoren por la oficina gestora o la inspección, según los casos'.

En el presente caso, parte de la extensa documentación y material probatorio que se acompaña al recurso de reposición, se había aportado el 13 de marzo de 2015 contestando a las alegaciones formuladas a la propuesta de liquidación, por lo que ya se incorporaron al procedimiento de comprobación aunque tardíamente.

Es cierto que las alegaciones se formulan cuando ya había transcurrido el plazo conferido a tal efecto pero no lo es menos que la entidad instó el 5 de marzo de 2015 una ampliación del mismo que no consta fuese contestada expresamente. Al margen de esto, no hemos de entender alterado el equilibrio entre partes, en cuanto que la demandante ha acompañado con el escrito del recurso de reposición documentación que rebate el criterio de la oficina gestora oponiéndose que se pudo presentar antes; pero no es de olvidar que con dicha documentación, incluso rectificada, lo que se pretende es apoyar la impugnación de lo resuelto por la oficina gestora y, en tal situación, lo que parece ponderado es admitir la documentación y resolver en consecuencia.

En tal contexto, el recurso deberá estimarse, bien entendido que, tal como se solicita en el suplico de la demanda, el fallo es meramente anulatorio de la resolución de dicho órgano -quien habrá de decidir con retroacción de actuaciones, a la vista de las pruebas practicadas, bien directamente, bien previa remisión a la oficina gestora- pero no puede ser anulatoria de la liquidación impugnada sin dicho trámite y resolución que ahora se acuerda.



TERCERO.- Costas procesales.

Conforme al artículo 139 de la Ley Jurisdiccional al estimarse parcialmente el recurso no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Ambiotec Gabinete de Estudios Técnicos de Medio Ambiente, SL' contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 17 de abril de 2017, dictado en la reclamación NUM000 , promovida contra otro por el que se confirma en reposición la liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2013.

2. Anular el acuerdo impugnado al objeto de que se proceda en el modo indicado en el inciso final del fundamento de derecho segundo.

3. No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.

PUBLICACION.- La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilma.

Sra. Magistrada Ponente Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, veintiocho de marzo de dos mil dieciocho.