Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1452/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 866/2017 de 25 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 866/2017
HÖRMANN ESPAÑA, S.A. C/ T.E.A.R.C.
S E N T E N C I A Nº 1452
Ilmos. Sres.:
PRESIDENTE
Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADOS
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
D.ª MARGARITA CUSCÓ TURELL
En la ciudad de Barcelona, a veinticinco de noviembre de dos mil diecinueve.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el
nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 866/2017, interpuesto por
HÖRMANN ESPAÑA, S.A., representada por el Procurador D. ROGER GARCÍA GIRBÉS, contra el TRIBUNAL
ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la indicada representación procesal de la sociedad denominada Hörmann España, S.A., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 29 de septiembre de 2017, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa núm. 08-10674-2014, interpuesta por la entidad aquí recurrente contra la resolución de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 26 de junio de 2014, por la que se le practica la liquidación provisional A0885014156000964, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo de marzo de 2011, con una deuda tributaria a ingresar de 71.734,52 €.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, 1) la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que anule la resolución del TEARC recurrida y la liquidación que confirma, reconociendo el derecho de la recurrente a la modificación de las bases imponibles y la recuperación del IVA a que se refiere, con devolución de los 81.707,58 € indebidamente pagados y reembolso de los costes del aval, cuantificados en 13.581,78 €, con los intereses correspondientes, y 2) la demandada, la desestimación del recurso.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Para la mejor compresión de las cuestiones que se plantean en la presente litis, resulta conveniente reseñar los siguientes hechos, que a la vista de los escritos de demanda y de contestación a la demanda y de los escritos de conclusiones de ambas partes resultan incontrovertidos.

Hörmann España, S.A. vendió e instaló unas puertas a Coperfil Obras y Servicios, S.A., librando diversas facturas de las que resulta una base impositiva de IVA de 386.774,73 € durante los ejercicios 2009, 2010 y 2011.

Coperfil Obras y Servicios, S.A. fue declarada en situación de concurso mediante auto de 21 de febrero de 2011, publicado en el BOE el 10 de marzo de 2011.

En fecha el 23 de marzo de 2011, Hörmann España, S.A. remitió a la AEAT una comunicación de las modificaciones de las bases imponibles del IVA, como consecuencia de la declaración de concurso de la entidad Coperfil Obras y Servicios, S.A.

En fecha 22 de abril de 2014, la Oficina gestora notificó a Hörmann España, S.A. un requerimiento en relación con su autoliquidación del IVA correspondiente al período 03 del ejercicio 2011, para que aportara el justificante de envío a Coperfil Obras y Servicios, S.A. de las facturas rectificativas emitidas, como consecuencia de la declaración de concurso de ésta. Se hacía constar que con la notificación de ese requerimiento se iniciaba un procedimiento de comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2011, periodo 03, circunscrito a '[c]omprobar si se cumplen los requisitos legal y reglamentariamente establecidos para la modificación de bases imponibles practicadas atinentes a las facturas rectificativas objeto del requerimiento administrativo'.

Hörmann España, S.A. evacuó el requerimiento manifestando que las facturas en cuestión habían sido remitidas a la deudora por correo ordinario, de acuerdo con la normativa entonces vigente.

Previa la oportuna propuesta y trámite de audiencia, la Oficina gestora dictó liquidación incrementando la base imponible de IVA devengado en 386.774,73 € y la cuota tributaria derivada en 61.883,95 €, con base en no ser procedente la modificación de base imponible presentada a la Administración Tributaria el 23 de marzo de 2011 como consecuencia de la declaración de concurso de la entidad Coperfil Obras y Servicios, S.A., por cuanto el artículo 24 Reglamento del IVA condiciona la modificación de la base imponible a la expedición y remisión al deudor del documento que rectifique al anteriormente expedido y si bien es cierto que la norma no exige que la remisión de la factura rectificativa se notifique de forma fehaciente, de acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, en el presente caso, la remisión de las facturas rectificativas al concursado, y el interesado no ha probado en modo alguno la remisión de las facturas rectificativas.

La Resolución del TEARC aquí impugnada desestima la reclamación económico-administrativa con la cita de la Resolución del TEAC de 9 de junio de 2009, y que '[m]ás allá de sus manifestaciones el interesado no aporta en esta sede, ni consta en la documentación obrante, prueba de la remisión o envío de las facturas rectificativas al cliente concursado por lo que debemos confirmar el acuerdo dictado.'

SEGUNDO: La demanda solicita la anulación de la Resolución recurrida y actos de los que trae causa, por no ser a su juicio conformes a Derecho, con sustento en haber cumplido la totalidad de los requisitos contenidos en la normativa para operar la modificación de la base del IVA. Aduce que es contradictorio admitir que la normativa no le obligaba a remitir al deudor de modo fehaciente las facturas rectificativas y por el contrario se le exija una prueba de su remisión; que la Administración no puede exigir el pago de unas cuotas de IVA que la recurrente no ha percibido, ni va a percibir, sin quebranto del principio de neutralidad del IVA, y que ha sido la Administración, que no va tener perjuicio en el procedimiento concursal, la que no ha obrado con diligencia, pues tenía conocimiento puntual de las facturas rectificativas.

De adverso, el Abogado del Estado sostiene la conformidad a derecho del acto impugnado. Manifiesta que la única cuestión que se plantea en el presente recurso es si cabe la rectificación de la base imponible del IVA cuando, a pesar de haberse dictado factura rectificativa, no existe prueba de su remisión, y que en el presente caso lo único que se pone en duda es la remisión de la factura rectificativa al facturado. Alega que el recurrente señala que la remitió a su deudor por correo certificado, pero que el demandante no ha acreditado la remisión por ningún medio de prueba, y que la falta de prueba de la remisión al deudor tiene trascendencia, dado que implicará una minoración del IVA soportado por el destinatario, es decir, como consecuencia de la rectificación de la factura por su emisor, el destinatario tendrá que rectificar su IVA soportado y, si esto no se realiza, se rompe la neutralidad del Impuesto.



TERCERO: Planteado el debate dialéctico en los términos expuestos, hemos de empezar señalando que la normativa de aplicación viene constituida en el ámbito interno, básicamente, por los siguientes preceptos: - Artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que, bajo la rúbrica 'Modificación de la base imponible', establece en la redacción de aplicación por temporal en las fechas de la rectificación: 'Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal .

Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente del concurso de acreedores, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.' - Artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que, en esa misma redacción de aplicación temporal, reseña: 'Modificación de la base imponible.

1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre .

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.

2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación: a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: 1.° Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

2.° El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto .

A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos: La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.

En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o la certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquél.

En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.

En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor a que se refiere la condición 4.ª del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto .

b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración- liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).

Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.

c) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.

3. En el caso de adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que el adquirente obtenga la devolución de los impuestos especiales en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes, se reducirá la base imponible en la cuantía correspondiente a su importe.

No obstante, no procederá modificar los importes que se hicieran constar en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 78.

La variación en el importe de la cuota devengada se reflejará en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se haya obtenido la devolución, salvo que ya hubiera sido totalmente deducida por el propio sujeto pasivo. En este último supuesto no procederá regularización alguna de los datos declarados'.

Este precepto fue posteriormente objeto de modificación, por el art. 1.10 del Real Decreto 828/2013, que añadió a su número 1º un segundo párrafo, con el siguiente tenor: 'La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida, debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión.' Esta modificación no resulta de aplicación al caso por razones temporales.



CUARTO: Para la resolución de esta cuestión resulta conveniente resaltar, en primer lugar, que, según el artículo 73 de la Directiva 2006/112, la base imponible está constituida, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones. Esta disposición constituye la expresión de un principio fundamental de la Directiva, según el cual la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida y, en consecuencia, la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo.

En segundo término, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia al interpretar el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA, que contempla los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación que dé lugar al pago quede formalizada, viene declarando que los Estados miembros quedan obligados a soportar la reducción de la base imponible y, en consecuencia, el importe del IVA adeudado, cuando después de haberse formalizado una operación el sujeto pasivo no percibe una parte o la totalidad de la contrapartida ( sentencias de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, apartados 26 y 27; de 15 de mayo de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328, apartado 22, y de 20 de diciembre de 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C-462/16, EU:C:2017:1006, apartado 32 sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, apartado 29).

De esta misma manera, la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de 8 de mayo de 2019, A-Pack cz s. r. o., C-127/18, ECLI: EU:C:2019:377, declara en los siguientes apartados: '18 Es cierto que el apartado 2 del artículo 90 de dicha Directiva permite a los Estados miembros no aplicar la mencionada regla en los casos de impago total o parcial del precio de la operación.

19 No obstante, como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, esta facultad de establecer excepciones, en los casos de impago total o parcial, se basa en la idea de que, en determinadas circunstancias y por razón de la situación jurídica que exista en el Estado miembro de que se trate, el impago de la contraprestación puede ser de difícil verificación o bien meramente provisional (véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C-330/95, EU:C:1997:339 , apartado 18; de 23 de noviembre de 2017, Di Maura, C-246/16 , EU:C:2017:887 , apartado 17, y de 22 de febrero de 2018, T-2, C-396/16 , EU:C:2018:109 , apartado 37).

20 De ello se deduce que el ejercicio de dicha facultad de establecer excepciones debe estar justificado con el fin de que las medidas adoptadas por los Estados miembros para su aplicación no trastornen el objetivo de armonización fiscal perseguido por la Directiva 2006/112 (véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C-330/95, EU:C:1997:339 , apartado 18; de 23 de noviembre de 2017, Di Maura, C-246/16 , EU:C:2017:887 , apartado 18, y de 22 de febrero de 2018, T-2, C-396/16 , EU:C:2018:109 , apartado 38) y que no puede permitir a estos excluir pura y simplemente la reducción de la base imponible del IVA en casos de impago (véase, en este sentido, la sentencia de 23 de noviembre de 2017, Di Maura, C-246/16 , EU:C:2017:887 , apartados 20 y 21).

21 La interpretación teleológica del artículo 90, apartado 2, de la Directiva 2006/112 confirma esta conclusión.

En efecto, si bien resulta pertinente que los Estados miembros puedan hacer frente a la incertidumbre inherente al impago de una factura o al carácter definitivo del mismo, dicha facultad de introducir excepciones no puede extenderse más allá de esa incertidumbre, y en particular a la cuestión de si, en caso de impago, puede no efectuarse una reducción de la base imponible ( sentencias de 23 de noviembre de 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887 , apartado 22, y de 22 de febrero de 2018, T-2, C-396/16 , EU:C:2018:109 , apartado 40).

22 Por otro lado, admitir la posibilidad de que los Estados miembros excluyan cualquier reducción de la base imponible del IVA iría contra el principio de neutralidad del IVA, del que se desprende en particular que, en su condición de recaudador de impuestos por cuenta del Estado, el empresario debe liberarse por entero de la carga del impuesto debido o abonado en el marco de sus actividades económicas a su vez sujetas a IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 23 de noviembre de 2017, Di Maura, C-246/16 , EU:C:2017:887 , apartado 23).

23 En el presente asunto, un requisito como el establecido en la legislación nacional controvertida en el litigio principal, que supedita la rectificación de la base imponible del IVA a que el deudor no haya dejado de ser sujeto pasivo del IVA, no puede estar justificada por la necesidad de tener en cuenta la incertidumbre inherente al carácter definitivo del impago de que se trate.

24 En efecto, como por otra parte señala esencialmente la Comisión Europea en sus observaciones escritas, la circunstancia de que el deudor haya dejado de ser sujeto pasivo, en el contexto de un procedimiento de insolvencia, constituye más bien, a la inversa, un elemento que corrobora el carácter definitivo del impago.

25 Por lo que respecta a la cuestión de si, como sostiene en sus observaciones escritas el Gobierno checo, que cita, en particular, el apartado 33 de la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska (C-588/10 , EU:C:2012:40 ), podría considerarse, no obstante, que tal requisito es conforme con el artículo 90, apartado 2, de la Directiva 2006/112 , en la medida en que con el se persiguen los objetivos de garantizar la percepción exacta del IVA, evitar el fraude y eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales, procede señalar que tales objetivos no permiten ir en contra de la finalidad ni de la sistemática de dicha disposición y justificar una excepción al artículo 90, apartado 1, de dicha Directiva por razones distintas de las relacionadas con la incertidumbre inherente al impago o al carácter definitivo del mismo.

26 Asimismo, aunque el artículo 273 de la Directiva 2006/112 , igualmente invocado por la República Checa en apoyo de su interpretación, permite a los Estados miembros establecer obligaciones que consideren necesarias para garantizar la percepción exacta del IVA y para evitar el fraude, se desprende de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia que tales medidas solo pueden constituir, en principio, una excepción al cumplimiento de las normas relativas a la base imponible dentro de los límites estrictamente necesarios para alcanzar este objetivo específico, puesto que deben afectar lo menos posible a los objetivos y a los principios de la Directiva 2006/112 y no pueden ser utilizadas de forma que afecten negativamente a la neutralidad del IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17 , EU:C:2018:989 , apartado 33 y jurisprudencia citada), que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación de la Unión en la materia'.

Y este misma conclusión de que el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos, es la que se desprende de las Sentencia de 25 de marzo de 2009, 12 de noviembre de 2009, 10 de mayo de 2010 y 30 de junio de 2017 del Tribunal Supremo (recurso 1398/2004, 1454/2005, 4608/2006 y 2596/2016 respectivamente). Así, por ejemplo con relación la emisión tardía de las facturas rectificativas con respecto la previsión contemplada en la normativa del Impuesto, la última de las sentencias citadas reseña: 'En definitiva, venimos declarando reiteradamente, en sintonía con el TJUE, que el 'principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales'.

Hemos subrayado que puede ocurrir que el acreedor modifique la base imponible por el procedimiento del 80.Tres y que cuando se lo comunique a la Agencia Tributaria ya haya transcurrido el plazo de llamamiento a los acreedores, de manera que acudir a dicho procedimiento no garantiza que la Agencia Tributaria se persone en el concurso con el crédito nacido de la rectificación dentro del plazo de llamamiento, por lo puede suceder que su crédito no sea privilegiado.

Y constan como hechos reseñables que la sociedad recurrente cumplió con su deber de comunicar a la Administración tributaria en el plazo, previsto en el Reglamento, de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada (evitando, de este modo, que el concursado pueda deducirse cantidades indebidas de IVA), y que dicha modificación fue efectuada transcurrido poco más de un mes del término establecido en el art. 80.Tres de la LIVA .

A tenor de nuestra doctrina, constatado que el cumplimiento del plazo del art. 80.Tres de la LIVA no garantiza que la Administración se persone en el concurso con el crédito nacido de la rectificación dentro del plazo de llamamiento (por lo que el incumplimiento del plazo no causa un especial perjuicio a la Hacienda Pública), y, en fin, consideradas las circunstancias específicas que han concurrido en el caso sometido a nuestro examen, debemos concluir que hacer ingresar a la sociedad recurrente cuotas de IVA que ni ha percibido ni va a percibir, lesiona el principio de neutralidad del impuesto'.

Por nuestra parte, en la Sentencia núm. 569, de 14 de junio de 2018, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 552/2015, en un supuesto del todo análogo, en que la Oficina gestora no accedió a la modificación de las bases por cuanto no se había acreditado la remisión a las deudoras de las facturas rectificativas en el plazo de un mes, hemos considerado lo siguiente: '

TERCERO: Conforme a la Jurisprudencia- STS de 13 de octubre de 2015 , y las que en ella se cita, que reflejan el criterio establecido por el TJCE, las obligaciones formales en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisoluble aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de aquellas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo.

En consecuencia el requisito sustantivo es la comunicación a la Administración de la modificación al efecto de que ésta pueda realizar las actuaciones tendentes a evitar que los receptores de las facturas se deduzcan como soportado unas indebidas cuotas, resultando que en este caso las facturas fueron expedidas el 24 de febrero y 26 de marzo de 2014, y la comunicación a la Administración de la modificación de las bases, junto con las facturas rectificativas y las rectificadas e identificación de los autos de declaración de concurso de acreedores en los que estaban incursos los destinatarios se realizó el 1 y el 21 de marzo de 2011, por lo que el recurso ha de ser estimado'.

El mencionado recurso núm. 552/2015 fue seguido entre las mismas partes que litigan en el presente recurso y nuestra sentencia estimatoria de 14 de junio de 2018 fue declarada firme por Decreto de 1 de octubre de 2018.

Los razonamientos de nuestra sentencia de 14 de septiembre son plenamente trasladables al presente recurso, dada la analogía existente entre los supuestos de hecho y que debate dialéctico entre las partes ha sido sustancialmente el mismo, por lo que conforme a los principios de seguridad jurídica e unidad de doctrina, hemos de alcanzar igual pronunciamiento estimatorio.

En definitiva, la demandante ejercitó su derecho a modificar las bases cumpliendo todos los requisitos sustantivos, cuestionándose únicamente -por falta de prueba- el requisito formal de haber remitido las facturas rectificativas al deudor en el plazo de un mes, que el recurrente afirma haber remitido por correo ordinario, cuando consta la remisión en ese plazo a la AEAT, lo que le permitía la protección de sus intereses, y además ni la LIVA, ni su Reglamento, ni el Reglamento 1619/2012, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, exigían la remisión por medio fehaciente. En el presente caso, la denegación de la modificación de la base imponible del impuesto se justifica únicamente en una cuestión meramente formal, que va más allá de los límites para evitar el fraude y eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales y, por consiguiente, no puede ser opuesta de forma que afecte negativamente a la neutralidad del IVA, ni ha de permitir que la Administración tributaria ingrese en concepto de IVA un importe superior al realmente percibido por el sujeto pasivo.



QUINTO: En cuanto a la petición de la recurrente de que la declaración de nulidad de la actuación administrativa impugnada vaya acompañada de la condena a la Administración al pago de 81.707,58 € y los gastos derivados del aval prestado para obtener la suspensión de la ejecución, el Abogado del Estado alega que falta un relato de la actora sobre este particular; que la deuda fue pagada en vía ejecutiva, sin que conste recurso contra la providencia de apremio; que si no se presentó a la AEAT el aval para obtener la suspensión, es lógico que la deuda entrara en vía de apremio; que si por el contrario se obtuvo la suspensión en periodo voluntario con la presentación del aval, es lógico que se devenguen intereses suspensivos, y, por último, que si llegara a anularse la liquidación, la recurrente podrá solicitar el reembolso de los costes de la garantía por el procedimiento regulado en los artículos 6_0078art>72 y ss. LGT.

El artículo 31 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, contempla entre las posibles pretensiones de las partes, la de instar las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la situación jurídica individualizada del recurrente, 'entre ellas la indemnización de los daños y perjuicios, cuando proceda'. Coherentemente, el articulo 71 de la misma LJCA prevé en su apartado 1 que Cuando la sentencia estimase el recurso contencioso-administrativo, declarará no ser conforme a Derecho y, en su caso, anulará total o parcialmente la disposición o acto recurrido o dispondrá que cese o se modifique la actuación impugnada y si se hubiese pretendido el reconocimiento y restablecimiento de una situación jurídica individualizada, reconocerá dicha situación jurídica y adoptará cuantas medidas sean necesarias para el pleno restablecimiento de la misma.

A este respecto existe una reiterada doctrina jurisprudencial ( SS. TS. 3ª 2-07-1998; 18-12-1998; 13-03-1999, entre otras) consistente en que cuando el acto administrativo resulta anulado, los gastos bancarios del aval prestado representan un daño que el administrado no debe soportar, pues se ve obligado a ello para mantener indemne su patrimonio frente al acto ilegal, de suerte que la Administración, debe responder de los mismos hasta el pleno restablecimiento de la situación jurídica individualizada. Toda liquidación tributaria notificada al sujeto pasivo constituye a éste en la obligación de satisfacer la deuda tributaria, surgiendo de esta forma una obligación 'ex lege' cuyo normal cumplimiento es el pago. Si tal pago resulta indebido porque la liquidación estuvo mal practicada, la Administración está obligada a devolver el ingreso improcedente y a reembolsar el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución del acto o para aplazar o fraccionar el pago de la deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme.

En el presente caso, de la documental aportada resulta que el recurrente aportó aval del BBVA para la suspensión de la liquidación que origina la presente litis en vía económico-administrativa, lo que le ha supuesto un coste por gastos de formalización, mantenimiento y cancelación de 13.581,78 €, acreditados con certificación del BBVA. Por otro lado, aporta carta de pago acreditando el pago de 81.707,58 € por el importe de la liquidación, recargo ejecutivo e intereses suspensivos.

De todo lo anterior deriva la procedencia de estimar la pretensión actora también en cuanto a estos últimos extremos.



SEXTO: Dada íntegra estimación del recurso, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998, en la vigente redacción aplicable al caso, procede la imposición de las costas procesales a Administración demandada, al no apreciarse la concurrencia de dudas serias que justifiquen la no imposición, si bien, como autoriza el apartado cuarto del precepto procesal antes citado, estimamos oportuno limitar a la cifra máxima de quinientos euros las que por todos los conceptos, impuestos incluidos, pueda reclamar la parte actora, en atención a la cuantía, complejidad y demás circunstancias concurrentes en el presente recurso.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimar el presente recurso contencioso-administrativo número 866/2017, interpuesto por Hörmann España, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 29 de septiembre de 2017, de la reclamación económico-administrativa núm. 08-10674-2014, que anulamos, por no ser conforme a derecho, y con ella el acuerdo de liquidación que ésta confirma, por el concepto de modificación de la base imponible en el IVA, periodo 03 de 2011, reconociendo el derecho de la recurrente a la modificación de las bases imponibles del IVA a que se refiere, con devolución de los 81.707,58 € indebidamente ingresados por dicho concepto, con los intereses correspondientes, y al reembolso de los costes del aval, cuantificados en 13.581,78 €, con sus intereses, y con imposición a la Administración demandada del pago de las costas procesales causadas, hasta el límite de 500 euros, por todos los conceptos e impuestos incluidos.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA, y luego que gane firmeza, líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente. Doy fe.