Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1465/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1423/2017 de 25 de Septiembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO [ORD] - 001423/2017
N.I.G.: 46250-33-3-2017-0002656
SENTENCIA Nº 1465/19
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
Dª. BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS
D. JAVIER LATORRE BELTRÁN.
En VALENCIA a 25 de septiembre de 2019
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. Don Luís Manglano Sada, Presidente, Dª. Begoña
García Meléndez, D. Antonio López Tomás y D. Javier Latorre Beltrán, Magistrados, el recurso contencioso-
administrativo con el número 1423/2017, en el que han sido partes, como recurrente, RINASA 2015 S.L,
representado por el Procurador D. IGNACIO MONTES REIG, y defendido por el Letrado D. LUÍS JESUS BELDA
RIBELLES, y como demandada el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. Ha sido ponente el Magistrado D. Javier
Latorre Beltrán.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión, interesando que se dicte sentencia que deje sin efecto la resolución recurrida y el acto de liquidación tributaria que confirma.



SEGUNDO.- La representación procesal del TEAR, en su escrito de contestación, solicitó la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

La cuantía del recurso quedó fijada en 7.656,73 euros.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba, quedando los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 24 de septiembre de 2019.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso y pretensiones de las partes.

Es objeto de recurso la resolución del TEAR de 20 de julio de 2017, que desestima la reclamación 03/08216/2015, concepto: Impuesto sobre Sociedades.

Por la Administración tributaria se dictó liquidación provisional a la recurrente por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, de la que deriva una cantidad a ingresar por importe de 7656,73 euros, clave de liquidación A0306315206000265, motivada por la indebida deducción de gastos por intereses de demora derivados de actas de inspección. Presentada reclamación económico-administrativa, la misma fue desestimada, dando lugar a la resolución que se recurren este procedimiento.

El demandante pretende que se deje sin efecto la resolución dictada por la Administración por considerar que la misma no se ajusta a derecho.

Por su parte, la Administración interesa que se desestime el recurso por ser la resolución recurrida conforme a derecho.



SEGUNDO.- Sobre el carácter deducible de los intereses de demora liquidados en actas de inspección.

Criterios seguidos por la Administración.

La mercantil recurrente dedujo en su Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, los intereses de demora que la Inspección de los tributos le había girado en una liquidación tributaria consecuencia de un acta de inspección sin sanción.

La controversia viene referida a si los intereses de demora liquidados en actas de inspección son deducibles.

La Agencia Tributaria ha elaborado un informe de fecha 7 de marzo de 2016 sobre la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora derivados de liquidaciones dictadas por la Administración tributaria. En este informe, con relación a la posición de la DGT y del TEAC, se dice lo siguiente: ' 1.- Posición de la DGT La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, exigía en el artículo 13 que para que un gasto fuera deducible en el IS tenía que ser 'necesario' para la obtención de los rendimientos, por lo que tras entender que los intereses de demora de las liquidaciones dictadas por la Administración tributaria no tenían el carácter de necesarios, la DGT concluía que no eran fiscalmente deducibles1.

Con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, se modificó la regulación de las partidas deducibles y las no deducibles en la LIS. Así, desapareció el antiguo artículo 13 de la Ley 61/1978 que regulaba las partidas deducibles, y sólo se mantuvo un artículo 14 dedicado a los gastos no deducibles: Artículo 14. Gastos no deducibles. 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización. c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. (...) e) Los donativos y liberalidades. (...) En definitiva, se eliminó de la Ley 43/1995 la mención expresa al requisito de 'necesariedad' del gasto para poder entender que el mismo tenía carácter de deducible en el IS, lo que fue interpretado por la DGT como un cambio sustancial en relación con la deducibilidad de los intereses de demora derivados de las liquidaciones dictadas por la Administración tributaria.

En este sentido, tras el cambio normativo la DGT entendió que la eliminación del requisito de 'necesariedad' del gasto en la LIS, junto al hecho de que no se incluyeran expresamente los intereses de demora derivados de las liquidaciones de la Administración tributaria entre las partidas no deducibles del artículo 14 (actual artículo 15 de la Ley 27/2014 ), debía interpretarse en el sentido de que dichos gastos pasaban a ser deducibles a la hora de calcular la base imponible del IS. Así se desprende también de las contestaciones a las consultas que ha ido publicando la DGT desde entonces, de las cuales destacamos un grupo de ellas muy parecidas en su escueta fundamentación y una última consulta donde la DGT argumenta de una manera más profusa su interpretación: Dentro del primer grupo de consultas, tras analizar los gastos no deducibles incluidos en el artículo 14 de la LIS , la DGT concluyó que al no señalarse expresamente los intereses de demora en ninguna de las categorías allí relacionadas (los derivados de la contabilización del propio Impuesto, las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones- liquidaciones y autoliquidaciones), debían considerarse como deducibles. (Consulta 2271-03, de 16 de diciembre, y en el mismo sentido, consulta 1179-97 de 10 de junio y consulta 2669-97, de 23 de diciembre).

En la Consulta V4080-15 (21de diciembre de 2015) la DGT continúa considerando deducibles los intereses de demora derivados de un acta de inspección. Para justificar dicha deducibilidad comienza mencionando su naturaleza indemnizatoria y no sancionadora: 'es un interés derivado de la mora, esto es, del retraso en el pago de una deuda desde la fecha de vencimiento de la misma, teniendo, por tanto, un carácter indemnizatorio que trae causa en esa dilación en el pago de ladeuda, sea del tipo que sea. Dicho carácter indemnizatorio se deriva, así, del interés de demora que se genera en un acta de la Administración tributaria, diferenciándose de la sanción que recae sobre dicho acta, cuya finalidad es estrictamente sancionadora.' Además, la DGT, con base en el apartado 2 de la norma novena de la Resolución del ICAC, de 9 de octubre de 1997, sobre algunos aspectos de la norma decimosexta del PGC, concluye que los intereses de demora deben calificarse contablemente como gastos financieros, lo que supone desde un punto de vista fiscal que no tengan la consideración de gastos derivados de la contabilización del IS ni de donativo o liberalidad, por lo que no podrían encuadrarse en la letra b ) o e) del artículo 15 de la LIS .

Por último, la DGT tampoco entiende incluidos los intereses de demora en la letra f) del artículo 15 de la LIS , donde se hace referencia a los 'gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico'. Tal y como se dice en la contestación a la consulta, por 'gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico' entiende la DGT aquellos cuya realización está castigada por el propio ordenamiento jurídico, como es el caso de los sobornos, de manera que su realización es contraria al mismo y está penada. 'En el caso de los intereses de demora, no nos encontramos ante gastos contrarios al ordenamiento jurídico, sino todo lo contrario, son gastos que vienen impuestos por el mismo, por lo que tampoco cabe establecer su no deducibilidad por la referida letra f).

Precisamente aquellos gastos impuestos por el ordenamiento jurídico con carácter punitivo, las sanciones, se consideran no deducibles de forma expresa por la normativa tributaria, mientras que nada establece la normativa fiscal respecto a los intereses de demora.' Por tanto, la DGT concluye que puesto que los intereses de demora tienen la calificación de gastos financieros y el artículo 15 de la LIS no establece especificidad alguna respecto de los mismos, deben considerarse como gasto fiscalmente deducible.

2.- Posición del TEAC.

Desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995, el TEAC ha venido defendiendo también la deducibilidad de los intereses de demora derivados de liquidaciones de la Administración. Por ejemplo, las Resoluciones del TEAC de 30 de marzo de 2006 (R.G. 2152/2003 y R.G. 4462/2003), donde se entendió que la naturaleza indemnizatoria y no sancionadora de los intereses de demora hace que respondan a los mismos fundamentos que los gastos financieros que son, por su naturaleza, deducibles de los ingresos.

Sin embargo, en su Resolución de 23 de noviembre de 2010 (R.G. 2263/2009), el TEAC, a la vista de la STS de 25 de febrero de 2010 (nº de recurso 10396/2004 ), que a su vez se hacía eco de la STS de 24 de octubre de 1998 , modificó el criterio mantenido hasta el momento, pasando a negar la deducibilidad de los intereses de demora en el IS.

Dicho criterio ha sido reiterado por el TEAC en la Resolución del TEAC de 7 de mayo de 2015 (R.G. 1967/2012), donde tras recoger el cambio de criterio contenido en la Resolución de 23 de noviembre de 2010, reproduce y hace suyos los argumentos utilizados por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 25 de febrero de 2010 : ? El Tribunal Supremo admitió el carácter indemnizatorio de los intereses de demora, sin embargo negó su deducibilidad en tanto que la entidad no estaba obligada a pagar el interés de demora, puesto que lo que determinaba su exigibilidad era la mora en el cumplimiento de la obligación de ingresar la retención en el Tesoro Público, por lo que no se trataba de un gasto necesario para obtener los beneficios derivados de la utilización de capitales ajenos. Es esta misma naturaleza compensatoria la que utiliza el Tribunal Supremo para negar la deducibilidad de los mismos al entender que carecería de sentido que el ordenamiento permitiera aminorar la compensación con la deducción que se pretende. Es decir, desaparecería la función llamada a cumplir por estos intereses, pues la deducción como gasto tendría por efecto el descompensar la situación que precisamente trata de corregir los intereses de demora (Este argumento lo extrae de otra STS de 24 de octubre de 1998 (RJ 1998, 9496)).

? Resulta acorde con el principio general de no admisibilidad de que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una infracción de ley. Repugna al principio de Justicia, consagrado en el artículo 1 de la CE , que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo. Por ello, como presupuesto primero e ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se exige que el gasto no esté prohibido normativamente o que derive de un acto ilícito.

En definitiva, el TEAC apoyándose en la Resolución de 23 de noviembre de 2010, que se sirvió de la STS de 25 de febrero de 2010 para cambiar su criterio, reitera el criterio que confirma la no deducibilidad de intereses de demora en el Impuesto sobre Sociedades'.



TERCERO.- El Tribunal Supremo en la sentencia de 25 de febrero de 2010 aplica la Ley 61/1978.

Tal y como queda acreditado en la parte del informe de la Agencia Tributaria trascrito en el anterior fundamento de derecho, tanto la Dirección General de Tributos como el TEAC, en un primer momento, reconocen el carácter deducible de los intereses de demora liquidados en actas de inspección.

Con posterioridad, el TEAC modifica el criterio que venía siguiendo para concluir que con arreglo a lo establecido por el Tribunal Supremo en la sentencia de 25 de febrero de 2010, resolución que a su vez tiene en cuenta la sentencia de 24 de octubre de 1998, no cabe deducir los intereses de demora liquidados en actas inspección, fundamentalmente porque no constituyen un gasto necesario para la obtención de ingresos.

En la sentencia de 25 de febrero de 2010, el Tribunal Supremo afirma lo siguiente: 'El primer motivo opuesto por la entidad CAIXA D'ESTALVIS I PENSIONS DE BARCELONA en su recurso de casación, ya se comentó, se articula en torno a la vulneración del artº 109 del Real Decreto 2631/1982 .

La sentencia de instancia considera la no deducibilidad de los intereses sobre la base de que si bien los intereses tributarios tienen naturaleza indemnizatoria, tal como expresa el artículo 1108 del Código Civil ; en cambio, para obtener el beneficio la entidad bancaria no estaba obligada a pagar el interés de demora, puesto que lo que determina su exigibilidad es la mora en el cumplimiento de la obligación de ingresar la retención en el Tesoro Público, por lo que no se trata de un gasto necesario para obtener los beneficios derivados de la utilización de capitales ajenos. Con expresa referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 -se entiende que se refería a la del día 24- de octubre de 1998 cuando indica que 'los intereses de demora tienen una función compensadora del incumplimiento por los contribuyentes de su obligación de pagar la cuota dentro del plazo fijado, y asumiendo en definitiva tales intereses las características de una modalidad indemnizatoria, esta naturaleza compensadora excluyen la pretensión del apelante de deducirlos en su declaración del impuesto sobre sociedades, pues carecería de sentido que el ordenamiento permitiera aminorar la compensación con la deducción que se pretende...'.

A pesar de los reparos que a la sentencia de 24 de octubre de 1998 opone la entidad recurrente, afirmando que no guarda la identidad requerida respecto del caso que nos ocupa, el tenor de la misma, en cambio, impide compartir el parecer de aquella en los términos en los que se formula. Así es la sentencia deja sentado lo que sigue: 'La tesis viene a coincidir con la jurisprudencia ya citada, pues teniendo los intereses de demora una función compensadora del incumplimiento, por los contribuyentes, de su obligación de pagar la cuota dentro del plazo fijado, y asumiendo en definitiva tales intereses las características de una modalidad indemnizatoria, esta naturaleza compensadora excluye la pretensión del apelante de deducirlos en su declaración del impuesto sobre sociedades, pues carecería de sentido que el ordenamiento permitiera aminorar la compensación con la deducción que se pretende.

En otros términos, podemos establecer las siguientes afirmaciones: a) Los intereses financieros son deducibles como gastos necesarios.

b) Los intereses derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de los tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda Pública, que conlleva tal aplazamiento.

c) Los intereses de demora no son deducibles, pues tienen carácter indemnizatorio y no pueden considerarse ni gasto necesario ni tampoco que deriven de un pacto con la Hacienda Pública'.

No se cuestiona la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, ni su función compensadora del incumplimiento de una obligación. Y es esta naturaleza compensadora la que ha de llevarnos a coincidir con la sentencia referida, puesto que si la función de los intereses de demora es compensar el tiempo en el que la Administración Tributaria no ha podido disponer de las sumas que debieron ser objeto de retención, de aceptarse el carácter de gastos necesarios, desaparecería la función llamada a cumplir por estos intereses, pues la deducción como gasto tendría por efecto el descompensar la situación que precisamente trata de corregir los intereses de demora.

La tesis presente en la sentencia del Tribunal Supremo referida, en la sentencia de instancia objeto de este recurso de casación y que acoge la Administración tributaria, se funda en que no pueden tener la consideración de gastos deducibles los intereses de demora, en este caso derivados de un acta de inspección, en tanto no son necesarios los gastos derivados de una situación de incumplimiento de una norma. Lo que resulta acorde con el principio general de la no admisibilidad de que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una infracción de ley. Repugna al principio de Justicia, consagrado en el artº 1 de la CE , que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo. Por ello, como presupuesto primero e ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se exige que el gasto no esté prohibido normativamente o que derive de un acto ilícito; de suerte que resulta inútil entrar a examinar fiscalmente la deducibilidad fiscal del gasto si procede del incumplimiento de una norma, por prohibición o por contravención'.

Tal y como ya ha sido indicado, el Tribunal Supremo en esta sentencia aplica la Ley 61/1978. El artículo 13 de la misma, dispone lo siguiente: 'Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes...'.

Sin embargo, el supuesto sometido a la consideración de este órgano jurisdiccional viene referido al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010. En ese momento, resultaba de aplicación el Real Decreto Legislativo 4/2004. Dicho texto normativo, al igual que hacía con anterioridad la Ley 43/1995, suprime la referencia a la necesariedad del gasto para poder aplicar la deducción del mismo. Asimismo, se establecen una serie de supuestos en los que no cabe la deducción, entre los que no se incluye el caso relativo a los intereses de demora liquidados en actas de inspección.

El artículo 14.1 del Real Decreto Legislativo, dispone lo siguiente: '1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles'.

Esta Sala ha venido aplicando la sentencia de 25 de febrero de 2010 del Tribunal Supremo ya referida; así, por ejemplo, en la sentencia de 3 de julio de 2019 (recurso ordinario 688/2017). En dicho procedimiento, se analizaba el tratamiento que debía darse al importe recibido en concepto de intereses de demora como consecuencia de haber realizado un ingreso que no era debido. En ese concreto supuesto, lo que se examinaba era si el importe percibido por el contribuyente podía tener la consideración de ganancia patrimonial. La conclusión a la que se llega en dicha sentencia es que el importe considerado no era una ganancia patrimonial y, al contrario, cuando la situación se revertía tampoco cabía considerar que existía una pérdida patrimonial.

Sin embargo, en el supuesto que nos ocupa, lo que se examina es si es posible deducir el importe correspondiente a los intereses de demora liquidados en actas de inspección.

El criterio sentado en la sentencia de 25 de febrero de 2010 es el que debe ser mantenido, teniendo en cuenta que los intereses de demora tienen carácter indemnizatorio y no constituyen un gasto necesario para la obtención de un ingreso, por cuanto la esencia de la deducibilidad del gasto descansa en la idea de la necesidad del gasto para la obtención de un ingreso. Resulta francamente difícil comprender que la realización de una actuación contraria al ordenamiento jurídico pueda llevar aparejada la obtención de un beneficio fiscal.

Aún cuando parece que a partir de la Ley 27/2014, la Administración tributaria es partidaria del carácter deducible de los intereses de demora derivados de actas de conformidad, hasta la aplicación de dicha norma debe mantenerse el criterio de esta Sala sobre la no deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de liquidación por las razones ya expuestas, concretadas y contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2010.

Por todo ello, se desestima el recurso, siendo la actuación recurrida conforme a derecho.



CUARTO.- Costas.

De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 y 3 de la LJCA, no procede condena en costas al existir serias dudas de hecho o de derecho que han sido analizadas en la presente resolución.

Vistos los preceptos citados y demás normas de general aplicación,

Fallo

1.- DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de RINASA 2015 S.L. contra la resolución del TEAR de 20 de julio de 2017 que se considera conforme a derecho, confirmando la legalidad de la liquidación recurrida.

2.- No procede condena en costas.

RÉGIMEN DE RECURSOS: Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el día de hoy por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.