Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 147/2018, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15291/2017 de 11 de Abril de 2018

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00147/2018
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2017 0000750
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015291 /2017 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Benigno
ABOGADO JESUS GARCIA BERNARDO
PROCURADOR D./Dª. VICTORIA EUGENIA LOPEZ DIAZ
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, PRESIDENTE
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A Coruña, once de abril de dos mil dieciocho.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15291/2017, interpuesto por Benigno
, representado por la procuradora D.ª VICTORIA EUGENIA LOPEZ DIAZ , dirigida por el letrado D.JESUS
GARCIA BERNARDO, contra ACURDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE
GALICIA DE 09/0372017.IVA 2005.EXPEDIENTE NUM000 . Es parte la Administración demandada el
TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL
ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, quien expresa el parecer
del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 14.400 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso jurisdiccional lo dirige D. Benigno contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 9 de marzo de 2017, dictado en la reclamación NUM000 , sobre rectificación de autoliquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2005.

En noviembre de dicho año, el abuelo del demandante, D. Isidoro suscribe con la mercantil Promociones Tolda Meilán, S.L. un contrato de permuta de terrenos en aportación de obra futura, por la que el Sr. Isidoro debería recibir un local comercial, un NUM001 y una plaza de garaje en la villa de Sarria, siendo objeto de la repercusión del IVA correspondiente a cada uno de los elementos.

Al fallecimiento del Sr. Isidoro , el demandante resulta legatario de dichos elementos, reclamando judicialmente al cumplimiento del contrato, obteniendo sentencia favorable por la que se condena a la promotora a la entrega de la plaza de garaje, del local comercial y a la finalización de la vivienda, con cláusula penal incluida; sentencia parcialmente modificada por la Audiencia provincial en el sentido de condenar a la demandada a la finalización del edificio. Demandante y promotora otorgaron escritura pública de ejecución parcial de la permuta en la que se entrega únicamente la vivienda y, más tarde, la entidad BBVA entabla contra la promotora procedimiento de ejecución de títulos no judiciales en el que señala el local comercial, que es adjudicado a BBVA, motivo por el cual, el hoy recurrente solicitó la devolución del IVA correspondiente a dicho local, como ingreso indebido y, alternativamente, la modificación de la base imponible, al quedar sin efecto el contrato en el particular de referencia.



SEGUNDO.- En lo que atañe a la devolución del IVA repercutido como indebido el TEAR rechazó su pretensión por entender que la repercusión y abono correspondiente no era indebido, sino debido. Esta conclusión la rechaza el demandante por entender que, en realidad, hay inexistencia de hecho imponible y, por ello, no se ha producido el devengo del impuesto.

La controversia sobre la repercusión y liquidación del IVA se configura alrededor de una operación de la denominada permuta de terrenos en aportación por obra futura a construir; figura jurídica que, ya desde este momento, debe señalarse que no tiene un perfil nítido que autorice conclusiones sencillas sobre su alcance y obligaciones recíprocas en el ámbito fiscal.

En nuestra sentencia 333/2010, de 14 de abril , nos referimos a esta figura señalando, con cita de la anterior 81/2009, de 4 de febrero, que «el negocio jurídico consistente en la cesión de solar por pisos y locales en un edificio a construir, es figura, en la doctrina mayoritaria, configurada como permuta ( artículo 1.538, y siguientes del Código Civil ), con prestación subordinada de obra. La Jurisprudencia del T.S. (así Sentencia de 7 de julio de 1.982 ), califica dicho negocio de contrato atípico 'do ut des', no encajable, plenamente, en ninguno de los tipos contractuales recogidos y definidos en el Código Civil ( Sentencias del T.S. de 22 de mayo de 1974 y de 2 de enero de 1976 ), aun cuando muestra notas que le aproximan a la permuta ( Sentencia de T.S. de 12 de febrero de 1979 ); subsumible, por tanto, dentro del artículo 1.538 del Código civil , aunque uno de los bienes objeto de intercambio, no tenga aún existencia real, por lo que se tratará de una prestación de cosa futura ('res speratae'), que se corresponde con otra presente (el solar que se cede a cambio de pisos o locales); así, Sentencias del T. S. de 24 de octubre de 1.983 , de 5 de julio de 1989 , entre otras. También la Jurisprudencia del T.S., por todas la Sentencia de 7 de abril del año 1999 (EDJ 1999/3582), estima, que el contrato de 'aportación de solar', presenta conexión con tres figuras contractuales tipificadas en el Código Civil: La compraventa, la permuta y el arrendamiento de obra. Pero siempre, y pese a estas estimaciones doctrinales, se habrá de estar a la voluntad de las partes plasmada en el convenio ( artículos 1.255 y 1.091 del Código Civil , y demás preceptos concordantes), a la 'Lex privata', reflejo de la voluntad común, de la intención contractual de las partes ( Sentencias del T.S. de 5 de mayo y de 24 de junio de 1964 ; artículos 1.281.2 y 1.282 del Código Civil ), para concretar que tipo o clase de negocio jurídico han querido (y pactado) aquéllas».

Estamos, de este modo, ante una figura jurídica que no permite, en el momento de otorgarse la escritura pública, decidir con certeza sobre el importe de la contraprestación, ni tampoco sobre la fecha exacta en que ésta se pondrá a disposición de quien aporta el solar. Pero ello no impide que en el momento de formalizarse la escritura de permuta estén perfectamente delimitadas las contraprestaciones de las partes puesto que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.1 LIVA ha de afirmarse que el devengo del impuesto se produce cuando los bienes se ponen a disposición del adquirente, tesis que coincide con la ratificada en la STS de 29 de abril de 2009 (ECLI: ES: TS: 2009:2757).

En consecuencia, el primer motivo del recurso no puede prosperar pues, a tenor de lo expuesto, ni puede afirmarse que no existe hecho imponible del impuesto, ni que el tributo no se devengara, sin que pueda sostenerse una inexistencia de devengo sobrevenida, a causa de que la finca es adjudicada a un tercero en procedimiento judicial que nada tiene que ver con el contrato ni con las resoluciones judiciales que resolvieron sobre su ejecución. En consecuencia, el pago del impuesto, como el TEAR señaló, era un ingreso debido y no a la inversa. Y esta circunstancia impide, por esta vía, acceder a lo interesado en la demanda, pues nuestra LGT, en el artículo 221 , en la redacción aplicable al caso, solamente señala como indebidos los ingresos dimanantes de la duplicidad en el pago, el abono de importe superior, ingresos efectuados después del plazo de prescripción y los casos en que así lo disponga la normativa tributaria. Y, en el presente caso, no existe ninguno de los tres primeros supuestos ni la normativa tributaria califica como indebido el ingreso del IVA repercutido correspondiente a una operación que no puede llevarse a cabo en los términos pactados por una causa como la de autos, cuya reparación habrá de efectuarse entre partes.



TERCERO.- En lo que se refiere a llegar a la misma conclusión por la vía de la modificación de la base imponible, dispone el artículo 80 Dos LIVA que 'Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente'.

Hemos de partir de que la Administración no ha negado legitimación al recurrente a la hora de solicitar la devolución de autos aspecto en el cual, ratificando lo dicho en el apartado precedente, la Consulta de la DGT V203/18, de 30 de enero, señala: "Los supuestos de modificación de la base imponible se regulan en el artículo 80 de la Ley 37/1992 . En particular, el apartado dos del referido precepto establece que: 'Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.'.

Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente trascrito, entre los supuestos que pueden originar la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentran la ineficacia total o parcial de las operaciones gravadas con posterioridad a su celebración.

Así, en el supuesto de que la operación gravada y por la que se devengó el Impuesto quede sin efecto totalmente por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio, la modificación de la base imponible será total, procediendo a la reducción íntegra de la misma en igual cuantía a la que en su día determinó la repercusión de la correspondiente cuota.

Adicionalmente, el apartado siete del artículo 80 de la Ley 37/1992 dispone que: 'Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.'.

En desarrollo de lo anterior, el artículo 24 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) dispone que: '1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre . En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto , deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión.

(...).'.

3 Por lo que se refiere a la rectificación de las cuotas repercutidas, de conformidad con el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992 , 'los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley , dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.'.

Por tanto, en el supuesto planteado en la consulta, el plazo de cuatro años para rectificar la cuota devengada correspondiente a la entrega deberá computarse desde que tenga lugar la resolución del contrato o causa que deje sin efecto la operación.

Finalmente, el apartado cinco del mismo artículo 89 dispone lo siguiente: 'Cinco. (...) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(...).'.

No obstante, es criterio de este Centro directivo que, en los supuestos de resolución de operaciones, como podría ser el presente supuesto, no se produce ingreso indebido alguno por parte del sujeto pasivo con ocasión de la repercusión inicial, dado que dicha repercusión que se pretende rectificar se entiende que se efectuó originalmente conforme a Derecho.

En este sentido, el Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en su resolución de fecha 17 de marzo de 2016 en la que, ante un supuesto de resolución de una compraventa, establece que: 'Fundamento Jurídico quinto: (...). En definitiva, la primera de las opciones recogidas en el artículo 89.cinco, párrafo tercero, para los supuestos de minoración de las cuotas repercutidas, va intrínsecamente unida al carácter o naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo en cuanto debe tratarse de un ingreso indebido. De esta forma, cuando la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo, la posterior modificación de la base imponible porque la operación queda sin efecto, se anula total o parcialmente, no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación.

(...) Pues bien, en nuestro caso, las cuotas fueron inicialmente repercutidas por la entidad reclamante por una operación de compraventa, la cual se declaró resuelta posteriormente en vía judicial. Por lo tanto, la repercusión efectuada por la empresa en el ejercicio 2001 fue debida, y el hecho de anularse la compraventa posteriormente no cambia la naturaleza de esa repercusión, sino que da derecho a modificar la base imponible.

Al no tratarse de un ingreso indebido, la rectificación de las cuotas repercutidas sólo puede hacerse en la forma prevista en el apartado b) del artículo 89.Cinco de la LIVA , esto es, regularizarlo en la declaración- liquidación del periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la rectificación.'.

Por consiguiente, considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será la cooperativa consultante quien deberá rectificar, a través de la expedición de una factura rectificativa, la repercusión efectuada como consecuencia de los pagos anticipados recibidos, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

Asimismo, estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a quien las soportó (cooperativistas).

4 Con respecto a la devolución efectiva de las cuotas repercutidas en exceso a los socios cooperativistas, debe indicarse que según la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central puesta de manifiesto en la resolución de 21 de mayo del 2015 y número 06076/2013 (fundamento de derecho sexto): 'Así, para que puedan rectificarse las cuotas de IVA repercutidas en exceso por el procedimiento previsto en el artículo 89.Cinco.b) de la Ley 37/1992 , en efecto el precepto establece que si se acude a este procedimiento el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas de IVA repercutidas en exceso. No obstante, la Ley no exige que ese reintegro se produzca con anterioridad a la modificación de la base imponible o a la rectificación de las cuotas de IVA repercutidas, sólo dice que el repercutidor debe entregar esas cantidades al repercutido, y de no hacerlo el repercutido podrá acudir a los procedimientos legales a su alcance para reclamarle el pago de lo debido, no siendo esta una cuestión de naturaleza tributaria.'.

Por tanto, si bien la sociedad cooperativa está obligada a la devolución de las cuotas repercutidas en exceso, dicha obligación trasciende del ámbito del derecho tributario debiendo la consultante reclamar el reembolso de las cuotas satisfechas en exceso a través del ejercicio de las acciones que le sean legítimas de conformidad con las disposiciones del ordenamiento jurídico español correspondientes".

Entiende el demandante que la modificación de la base, en el presente caso, es procedente en aplicación de las locuciones con arreglo a Derecho o los usos del comercio', esencialmente la primera, por cuanto la entrega del local comercial deviene imposible por título preferente y resolución judicial a favor de BBVA. Sin embargo, ha de hacerse notar que todos los presupuestos del artículo 80 Dos LIVA convergen sobre que las operaciones gravadas queden sin efecto total o parcialmente, o se modifique el precio. En realidad, esta circunstancia resulta también aplicable al motivo anterior, debiendo destacarse que, resolución del contrato y mera imposibilidad de ejecutarlo no son conceptos equivalentes, que es a lo que conduce la tesis de la demanda llevada a su último extremo. Y, como hizo notar el TEAR, en el presente caso, lejos de producirse dicha situación -porque no se pidió la resolución del contrato- lo que hay es dos sentencias judiciales que declaran el contrato subsistente y obligan a su ejecución. Que, a la postre, uno de sus particulares sea de ejecución imposible por estar adjudicado parcialmente -el bajo comercial- a una entidad bancaria, lo que representa es una imposibilidad material de ejecución, pero no jurídica, de suerte que el contrato ni ha sido resuelto judicialmente, ni con arreglo a Derecho, ni merced a los usos del comercio, por lo que tampoco el recurso puede prosperar desde esta perspectiva.



CUARTO.- Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

En el presente caso, a tenor de lo expuesto, habrá de considerarse que la cuestión presentaba serias dudas de Derecho, al objeto de no efectuar imposición de costas.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Benigno contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 9 de marzo de 2017, dictado en la reclamación NUM000 , sobre rectificación de autoliquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2005.

2. No efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.

PUBLICACION.- La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr.

Magistrado Ponente D.JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA once de abril de dos mil dieciocho.