Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1471/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 844/2017 de 25 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 844/2017
Partes: Jose María
C/
ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO (TEAR CATALUÑA)
S E N T E N C I A Nº 1471
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
JAVIER AGUAYO MEJIA
MAGISTRADOS:
MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a veinticinco de noviembre de dos mil diecinueve.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el
nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 844/2017, interpuesto
por Jose María , representado por la Procuradora de los Tribunales Mª Teresa Yagüe Gómez-Reino, contra la
ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado JAVIER AGUAYO MEJIA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la citada Procuradora, actuando en nombre y representación del recurrente, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución de 14 de septiembre de 2017 del TEAR de Cataluña, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra las liquidaciones por el concepto de IRPF 2007-2010 y acuerdo de imposición de sanción.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, interesó la actora el dictado de una sentencia estimatoria que anulase las cantidades ingresadas, por apreciar la ilegalidad del art. 22.4 del RLIRPF en cuanto se refire a vehículos automoviles y motocicletas, planteando una vez ello la oportuna cuestión de ilegalidad; y la demandada la desestimación del recurso, con imposición de las costas a la demandante.



TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la Resolución de 14 de septiembre de 2017 del TEAR de Cataluña, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por Jose María contra las liquidaciones por el concepto de impuesto sobre sociedadades, ejercicios 2007 a 2010, así como acuerdo de imposición de sanción que trae causa de la liquidación anterior.

La regularización no admitió la deducción de diferentes gastos por dicho concepto y ejercicios, con relación la actividad profesional que ejerce el recurrente como abogado, tales como suministros del domicilio particular, electrodomésticos, hoteles en Formentera y La Rioja en días festivos, mobiliario de su segunda resiencia y comidas en días festivos.

En concreto, en lo que hace referencia a la no deducibilidad de vehículos automoviles como elemento patrimonial afecto a la actividad provesional, el Acuerdo de liquidación refiere: ' Del examen de los listados, se aprecian las siguientes circunstancias que, no sólo impiden considerar justificada la exclusiva afectación del vehículo a la actividad profesional, sino que además apuntan en la dirección de que el vehículo se utiliza también para fines no profesionales: - El obligado tributario no presenta justificantes de que los viajes que figuran en los listados efectivamente tienen una causa profesional (declaraciones de sus clientes corroborando esta circunstancia, documentación de las prestaciones de servicios profesionales realizadas en esas fechas, etc.).

- En el listado del año 2009 se observa que en el periodo vacacional algunos de los trayectos tienen su origen y final en Sitges, localidad en la que el contribuyente tiene una segunda residencia no relacionada con su actividad profesional.

- Algunos de los repostajes de carburante se efectúan en Sitges, tanto en el 2009 como en el 2010.

- No coinciden las fechas de repostaje con las fechas de los trayectos profesionales. Si el vehículo sólo se utilizaba durante el ejercicio de la actividad, los repostajes de carburante deberían coincidir con las fechas de los listados aportados, o al menos presentar un alto grado de correlación.

- Según las facturas y tiques de suministros de carburante, en ocasiones se ha efectuado un consumo de gasóleo superior a la capacidad del depósito del vehículo, sin que consten en los listados aportados por el interesado los trayectos que puedan justificar tal consumo de carburante. Así, respecto al ejercicio 2009, en fechas 31/07/2009, 01/08/2009 y 03/08/2009 constan repostajes de 28,79, 66,53 y 65,76 litros de gasóleo, respectivamente. Mientras que a partir del 31/07/2009 tan sólo aparece el trayecto de 310 kms de BCN-Lleida- BCN de fecha 06/08/2009.

Seguidamente, en fechas 08/08/2009, 30/08/2009 y 31/08/2009 se efectúan repostajes de 59,55, 53,59 y 61,51 litros de gasóleo, respectivamente, no siendo el siguiente viaje hasta la fecha 02/09/2009 de BCN-Tarragona- BCN de 230 kms.

Teniendo en cuenta que la capacidad del depósito del vehículo es de 70 litros y que el consumo medio del motor es de 6,6 litros cada 100 kms, la única explicación razonable es que el carburante haya sido consumido en trayectos relacionados con fines no profesionales.

- La misma situación se repite en el año 2010. En fecha 31/07/2010 constan repostajes de 65,51 y 67,02 litros, sin que coste un viaje profesional en dicha fecha según el listado aportado para ese año. Debido a la capacidad máxima del depósito del vehículo de 70 litros, el carburante en exceso debió ser consumido ese mismo día.

Posteriormente, en fechas 29/10/2010, 31/10/2010 y 01/11/2010 constan repostajes de 66,28, 67,57 y 56,94 litros, respectivamente, sin que aparezca ningún trayecto profesional entre dichas fechas, no siendo el siguiente viaje hasta el día 09/11/2010 de BCN-Castelldefels-BCN de 50 kms.

Por consiguiente, no resulta acreditada la dedicación exclusiva del automóvil del que es titular el contribuyente a la actividad de abogado que desempeña.' Y la Resolución fundamenta la desestimación de la reclamación de la siguiente manera: ' Si bien no se discute la necesidad que el interesado pueda tener de un vehículo automovil para efectuar desplazamientos profesionales ni incluso que se hubiera utilizado el vehículo en el ejercicio de su actividad profesional, lo cierto es que de la documentación aportda no queda acreditdo su uso exclusivo a la citada actividad. Así el obligado tributario no presenta justificantes de que los viajes que figruan en los listados efectivamente tienen una causa profesional (declaraciones de su clientes corroborando esta circusntancia, documenación de las prestaciones de servicios profesionales ealizadas en ess fechas, etc.). No se adjunta documentación relativa al vehículo (ITV...) a efectos de poder contrastar lo alegado, lo que impide comprobar los desplazamientos realizados con el vehículo controvertidos. Por otra parte existen trayectos con origen y final en Sitges, municipio donde el interesado tiene una segunda residencia que coinciden con el periodo estival, constando además repostajes en la citada localdad. Además no coinciden los repostajes con las fechas de los trayectos profesionales, existiendo por otra parte incongruencia entre los repostajes, capacidad del depósito y los kilómetros realizados, tal y como señala la Inspección, por lo que no puede alegarse que la Inspección no ha aportado prueba alguna contra la utilización exclusiva'.



SEGUNDO.- La demanda dice que la imposibilidad de deducir los gastos del vehículo y la amortización del propio vehículo, en las liquidaciones correspondientes a la actividad económica en estimación directa del IRPF, no está contemplada en la Ley del Impuesto, sino en su Reglamento, que establece una presunción que no admite prueba en contrario, que además de injusta y absurda incurre en ilegalidad por extralimitación y en inconstitucionalidad por ir en contra del principio de capacidad contributiva.

Por todo lo cual, solicita la declaración de ilegalidad del art. 22.4 párraf. 2º del RD 439/2007, por el que se aprueba el RIRPF, y la anulación de la liquidación practicada, al menos en la parte que corresponda según el grado de afectación demostrado.

Por su parte, el escrito de contestación del Abogado del Estado enfatiza que correspondía al recurrente acreditar la realidad de cada uno de los gastos y su vinculación con la actividad, cosa que no ha cumplido.

Igualmente razona que el art, 22 RIRPF no se opone a la LIRPF, sino que es su desarrollo y ejecución, de modo que la pretensión del actor carece de todo fundamento.



TERCERO.- La demanda afirma que un vehículo automovil y una motocicleta están totalmente afectos a su actividad como abogado.

Sin embargo no ha propuesto prueba alguna tendente a acreditar la exclusividad de la afectación de aquellos elementos a su actividad económica, a pesar de la carga que le incumbía, máxime a la vista de las razones aportadas por la Inspección, de las que se deduce la falta de conexión de los repostajes con el kilometraje que se dice realizado con ocasión de su actividad profesional, como la coincidencia del inicio y fin de parte de los desplazamientos con el lugar de su residencia habitual.

Como que el art. 22.4 RIRPF impide la afectación parcial a los vehículos turismos, salvo algunas excepciones que no vienen al caso.

Y esta regulación reglamentaria se produce sin incurrir en exceso ni atenta al principio de capacidad económica, conforme resulta de la Sentencia 825/2019, de 13 de junio, Secc. 2ª TS3ª (recurso 1463/2017).



CUARTO.- Dicha Sentencia declara: "

SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva (I): el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007, no infringe el artículo 29 LIRPF/2006.

1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 29 LIRPF/2006 , después de señalar en su apartado 1 que '[s]e considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica', entre otros, los 'bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente' [a)], y '[c]ualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos' [c)], dispone lo siguiente: '2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica'.

2. Por su parte, el desarrollo de la norma legal que acabamos de transcribir, el artículo 22.4 RIRPF/2007 establece: '4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep''.

3. Como hemos anticipado, la sentencia impugnada en esta sede fundamenta su fallo, principalmente, en que el automóvil es un bien indivisible, y el artículo 29.2 LIRPF/2006 dispone de forma contundente que '[e]n ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles'.

El recurrente, empero, considera que el artículo 22.4 RIRPF/2006 vulnera el artículo 29 LIRPF/2006 , entre otros motivos, porque interpreta que por 'elementos patrimoniales indivisibles' a que alude la Ley debe entenderse aquellos que no son susceptibles de ser utilizados para finalidades distintas. 'La divisibilidad que se ha de considerar -sostiene- es la de uso'. Y como el automóvil puede usarse tanto para la actividad personal como para la profesional -concluye- no constituye un elemento patrimonial indivisible y, por tanto, puede ser objeto de afectación parcial.

3.1. Esta Sala no puede compartir la tesis del recurrente. El actor estima que el criterio de la sentencia impugnada contradice el primer inciso del artículo 29.2 LIRPF/2006 , según el cual, '[c]uando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate'. De esa previsión legal don Santos hace derivar -no entendemos muy bien porqué- que 'un vehículo es susceptible de afectación parcial, y por tanto desde el punto de vista de la ley no es indivisible'.

Pero lo cierto es que, si acaso, la dicción del precepto conduce derechamente a una concepción de lo que debe entenderse por elemento patrimonial indivisible distinta de la que se postula en el recurso de casación. Porque la Ley comienza diciendo que cuando estemos ante elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, para, acto seguido, declarar que en ningún serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Y parece claro que al aludir a 'partes' del elemento patrimonial se está refiriendo, no a los distintos usos que se pueden hacer de él, sino a un aspecto puramente físico, esto es, como señala el diccionario, a un '[e]lemento, fracción o cantidad que resulta de dividir un todo', de manera que si el bien no se puede dividir en partes físicas aptas por sí mismas para ser utilizadas en diversas actividades, no cabe su afectación parcial.

En definitiva, podríamos decir que los elementos patrimoniales indivisibles son aquellos que, por sus características materiales, no son susceptibles de destinarse simultáneamente (sino alternativamente) a una actividad privada y a una económica. Ejemplos de un elemento patrimonial indivisible son, precisamente, el automóvil de turismo y la motocicleta que, por su propia naturaleza, no son aptos para usarse al mismo tiempo en tareas diversas. Y el ejemplo típico de bien divisible es el de un inmueble, una parte del cual podría emplear el recurrente -abogado de profesión- a su vida privada y otra, perfectamente diferenciada, al ejercicio de su actividad profesional.

3.2 . En realidad, interpretando el artículo 29.2 LIRPF/2006 , hay que distinguir -el recurrente los confunde- entre una afectación 'parcial' (expresión que emplea la propia ley) y una afectación que podríamos calificar de 'alternativa' (o uso alternativo). La primera, contemplada en el apartado primero del precepto legal, solo se admite cuando el bien es divisible, de manera que se pueda entender afecto de forma exclusiva la parte del mismo que realmente se utilice en la actividad de que se trate. La afectación alternativa, recogida en el apartado segundo, en cambio, es la que se produce en relación con aquellos elementos patrimoniales divisibles, afectos en su totalidad -desde una perspectiva exclusivamente material- al desarrollo de la actividad económica del contribuyente, respecto de los que se permite -ex artículos 29.2, párrafo 2º, LIRPF/2006 , y 22.4 RIRPF /2007- su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante (esto es, en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad económica). Desde una perspectiva temporal se produce así un uso mayoritario del elemento patrimonial para el ejercicio de la actividad económica y una utilización residual del mismo para necesidades privadas del obligado tributario.

3.3 . El corolario lógico de lo que acabamos de exponer es que el artículo 22.4 RIRPF/2007 no contradice el artículo 29 LIRPF/2006 .

En efecto, del precepto legal se deduce (a) que en 'ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles' (apartado primero, inciso segundo), entre los que, ya lo hemos dicho, se encuentran los vehículos automóviles; (b) que cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que 'sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate' (apartado primero, inciso primero); (c) que, en principio, los elementos patrimoniales indivisibles no pueden considerarse afectos a una actividad económica (apartado segundo); y (d) que, no obstante la regla anterior, determinados elementos patrimoniales indivisibles podrán considerarse afectos a una actividad económica cuando se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante', debiendo el reglamento concretar cuándo se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción a la regla general (apartado segundo).

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la Ley cuando dispone que (a) se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero); y que (b) lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los 'automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' (apartado segundo), lo que supone la concreción, que ordena el artículo 29.2 LIRPF/2006, de los elementos patrimoniales indivisibles que no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

4. Por otro lado, tiene razón el recurrente en que, con el criterio que mantiene la sentencia impugnada, el tratamiento en el IRPF de la amortización y, en general, de los gastos del vehículo automóvil que se dedica alternativamente a actividades económicas y privadas, es sensiblemente diferente al que se contiene en las normas reguladoras del IVA o del Impuesto sobre Sociedades. En particular, como subraya el propio auto de admisión del presente recurso, la LIVA contempla en su artículo 95.Tres 'un supuesto análogo al que ahora nos ocupa, pero con una regulación sensiblemente diferente', al disponer, por exigencia del Derecho comunitario, que 'cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial profesional en la proporción del 50 por 100'. Y 'en el Impuesto de Sociedades no hay previsión específica sobre la deducibilidad de los vehículos afectos a la explotación, que, siguen, por tanto, la regla general de deducción' (RJ 1º).

Pero la citada circunstancia no determina una solución distinta a la adoptada por la sentencia impugnada, porque se trata de tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que nos conduce directamente al principio de estanqueidad plasmado, en cierta medida en el artículo 7.1, letra d), LGT/2003 , al disponer que los tributos se regirán 'por las leyes reguladoras de cada tributo'.

Y aunque, como indica el abogado del Estado, el referido principio no excluye la posibilidad de que, en determinados casos , el acto de valoración dictado en un tributo vincule a la Administración tributaria en el momento de realizar la valoración en otro [sentencias de 25 de junio de 1998 (casación 3027/1992; ES:TS:1998:4254); 30 de marzo de 1999 (casación 5213/1994; ES:TS:1999:2224); 19 de enero de 2001 (casación 5989/1995; ES:TS:2001:221); 3 de mayo de 2010 (casación 1083/2005; ES:TS:2010:2533); 3 de junio de 2010 (casación 2268/2005; ES:TS:2010:2838); 29 de noviembre de 2013 (casación 5717/2011; ES:TS:2013:6166); y 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/2011; ES:TS :2013:6147)], resulta relevante destacar que en los autos 160/2015, de 21 de enero (ES:TS:2015:160A), y 161/2015, de 21 de enero (ES:TS:2015:161A), hemos dicho que no sirve 'lo resuelto en un recurso en el que se confirmaba la no sujeción de la operación de escisión al IVA para resolver sobre el régimen de neutralidad establecido en el artículo 97 y siguientes de la LIS 43/1995 a una operación de escisión societaria', no vulnerándose el derecho a la igualdad ( artículo 14 CE ) 'porque la regulación en uno y otro impuesto -Sociedades e IVA- es distinta, no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria' (RJ 2º).

5. El recurrente aduce asimismo que no permitir la deducción de un gasto necesario para el ejercicio de su actividad de abogado -la amortización del vehículo- vulnera el principio de capacidad económica recogido en el artículo 31.1 CE . Siempre 'que el bien queda afecto a la generación de ingresos' -sostiene-, aunque se trate de una afectación parcial, 'para el cálculo del rendimiento neto debe deducirse de la base imponible el importe del gasto'.

Pese a la contundencia y gravedad del aserto, no obstante, no ofrece ninguna sentencia del Tribunal Constitucional que avale su opinión. Sin embargo, la STC 214/1994, de 14 de julio , en la que los recurrentes alegaban que las limitaciones cualitativas o cuantitativas establecidas por determinados preceptos de la Ley del IRPF 'imped[ían] deducir determinados gastos ineludibles o necesarios y, en consecuencia, vulnera[ban] el principio de capacidad económica recogido en el art. 31.1 C.E .' (FJ 5º), permite llegar sin esfuerzo a una conclusión distinta a la que mantiene el actor, al señalar: (a) 'que el legislador goza de un amplio margen de libertad en la configuración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas', por lo que no corresponde en modo alguno al Tribunal Constitucional enjuiciar si las soluciones adoptadas en la Ley reguladora del IRPF 'son las más correctas técnicamente, aunque indudablemente se halla facultado para determinar si en el régimen legal del tributo el legislador ha sobrepasado o no los límites al poder tributario que se derivan de los principios constitucionales contenidos en el art. 31.1 C.E . ( SSTC 27/1981 , 45/1989 y 221/1992 )' [FJ 5º, B)]; (b) que '[e]n el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede determinar los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto en atención a las circunstancias y datos relevantes, atendida la naturaleza y finalidad del Impuesto', pudiendo (i) 'tomar en consideración, entre otros factores, el grado de relación existente entre el gasto realizado y el ingreso obtenido por el sujeto', o (ii) 'tener presente la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos, y habilitar a este fin los instrumentos jurídicos necesarios y adecuados', o, en fin, (iii) 'el legislador también puede estar guiado por razones de política financiera o de técnica tributaria, que le lleven a elegir la más conveniente o adecuada' [FJ 5º, B]; (c) y que '[e]l respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 C.E . no exige que el legislador deba tomar en consideración todas las posibles actuaciones que el sujeto pasivo, en el ámbito de su autonomía patrimonial pueda llevar a cabo para la obtención de los rendimientos', de manera que 'del citado principio no puede deducirse que la Ley deba necesariamente arbitrar las técnicas adecuadas que permitan reflejar en la base del Impuesto el concreto sistema de financiación de los elementos productores de renta que el sujeto pasivo libremente haya adoptado' [FJ 6º, C)].

La firmeza de las afirmaciones que acabamos de transcribir nos excusan de hacer más comentarios a la alegada contravención del principio de capacidad económica.



TERCERO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva (II): el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , no vulnera el artículo 108 LGT/2003 .

Como hemos reflejado en los antecedentes, el recurrente alega también que el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , infringe el régimen de presunciones que en materia tributaria establece el artículo 108.1 LGT , precepto que dispone lo que a continuación reproducimos: '1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba'.

Según el recurrente, el artículo 108.1 LGT/2003 resultaría vulnerado por el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , porque este último establece como excepción a la regla general de que se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero), la regla especial en virtud de la cual lo anterior 'no será de aplicación a los automóviles de turismo y remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' (párrafo segundo).

Excepción que constituiría -y esta sería la causa de la lesión del artículo 108.1 LGT/2003 - una presunción iuris et de iure que, además, se califica de 'demagógica' porque homologa el coche o la moto, 'que se usan para trabajar', a las aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, 'que -se dice-, por definición, no se usan para trabajar' (pág. 12 del escrito por el que se interpone el recurso).

Pero, aunque asumiéramos la acerada crítica a la citada equiparación (lo cual resultaría absolutamente inocuo para el éxito del recurso), la alegación nunca podría prosperar porque, como argumenta sólidamente el abogado del Estado, el párrafo segundo del artículo 22.4 RIRPF/2007 no establece ninguna presunción que no admita prueba en contra.

De hecho, ya hemos reflejado en el fundamento precedente que el precepto reglamentario no hace otra cosa que concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante' pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas 'de forma accesoria y notoriamente irrelevante'.

Como señala el abogado del Estado, pues, 'no se trata de la consagración de una presunción iuris et de iure , que no admita prueba en contrario, establecida por una norma que no tiene rango de ley, sino simplemente de la concreción en el Reglamento de la no afectación de un elemento patrimonial indivisible, los vehículos automóviles y motocicletas, contenida, con carácter general, en el artículo 29.2, primer párrafo, de la LIRPF .- No es posible hablar, por tanto, de que se está impidiendo la prueba del obligado para acreditar que el elemento patrimonial citado se utiliza para el desarrollo de actividades profesionales y privadas, sino de que, la indivisibilidad del bien, a salvo las excepciones recogidas en el artículo 22.4 del Reglamento, impide de entrada su afectación parcial' (pág. 15 del escrito de oposición)."

QUINTO.- La falta de acreditación por el demandante que el automovil y motocicleta estuviesen afectos de manera exclusiva a su actividad profesional motiva la desestimación del recurso contencioso-administrativo, sin que además incurra el art. 22.4 RIRPF en contradicción con la LIRPF o la LGT.

Tampoco la demanda aporta razón alguna relativa al acuerdo de imposición de sanción, del que por consiguiente nada más decimos.

El recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.



SEXTO.- En atención la desestimación íntegra que de las pretensiones de la demanda que conducen los anteriores fundamentos, procederá imponer al demandante el pago de las costas, conforme dispone el artículo 139 LRJCA, si bien hasta la cifra máxima de 2.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Fallo

Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por Jose María , contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 17 de noviembre de 2017, deducido a su vez contra las liquidaciones por el concepto de IRPF, ejercicios 2007 a 2010, así como acuerdo de imposición de sanción que trae causa de la liquidación anterior.

Imponer a Jose María el pago de las costas del proceso, hasta el límite de 2000 euros por todos los conceptos e impuestos incluidos.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado Presidente. Doy fe.