Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 150/2020, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 42/2018 de 12 de Junio de 2020

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000150/2020
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES
PRESIDENTE :
D. Eugenio A. Esteras Iguácel
MAGISTRADOS:
D.ª María del Carmen Muñoz Juncosa
D. Emilio Molins García-Atance
----------------------------------------------------
En Zaragoza, a doce de junio de dos mil veinte.
En nombre de S.M. el Rey.
VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN
(Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 42/18, seguido entre partes; como demandante
AGROPECUARIA TORRE CAMPAS, S.L. , representada y asistida por el Procurador D. Guillermo García-Mercadal
y García-Loygorri y defendida por el Letrado D. José Carlos Armendáriz Equiza; y como Administración
demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO , representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.
Es objeto de impugnación la Resolución de fecha 30 de noviembre de 2017, del Tribunal Económico
Administrativo Regional de Aragón que estima en parte las reclamaciones nº 50- 00302-2014; 50-00303-2014;
50-00307-14 y 50-00308-14, relativas al Impuesto de Sociedades 2008, 2010 y 2011.
Ponente : Ilma. Sra. Magistrada Dª. María del Carmen Muñoz Juncosa.

Antecedentes

PRIMERO .- Por Don Guillermo Garcia Mercadal, Procurador de los Tribunales, en representación de Agropecuaria Torrecampas SL, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución de 30 de noviembre de 2017, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, que estimó parcialmente las reclamaciones económico administrativas 50-00302-2014; 50-00303-2014; 50-00307-2014 y 50-00307-2014; presentadas por Agropecuaria Torrecampas, SL, confirmando liquidaciones por impuesto de sociedades y anulando las sanciones impuestas.



SEGUNDO .- Admitido a trámite el recurso y recibido el expediente administrativo, se presentó la demanda en la que se solicita se dicte sentencia que anule y deje sin efecto la resolución del TEARA de 30 de noviembre de 2017 en cuanto confirma la liquidación impugnada en las reclamaciones económico administrativas, condenando a la Administración a anularlas.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda.



TERCERO .- Practicada la prueba y presentadas conclusiones quedo el recurso pendiente de deliberación y fallo, que ha tenido lugar el 10 de junio de 2020.



CUARTO .- En la tramitación de este pleito se han cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO .- El Acuerdo de liquidación de 17 de diciembre de 2013, correspondiente al Impuesto de sociedades, ejercicio 2008, recoge que de las actuaciones inspectoras resultó que Agropecuaria Torrecampas SL en el año 2008, transmitió participaciones de Almendras del Valle del Ebro SL, por importe de 299.534 euros, declarando en el Impuesto de Sociedades un resultado de enajenación de instrumentos financieros de 174.654 euros ,derivado de la transmisión.

Recoge asimismo: - que en la declaración del Impuesto de Sociedades del año 2008, Agropecuaria Torrecampas SL declaró una deducción pendiente de aplicación en periodos futuros por importe de 31.43772 euros , derivada de la aplicación del art 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, si bien en escrito de 24 de abril de 2012, Agropecuaria Torrecampas SL manifestó que por error en la declaración del Impuesto de Sociedades del año 2008 el importe era de 20.95848 euros, no de 31.43772 euros; - que en la Memoria de las cuentas anuales de 2008 depositadas en el Registro Mercantil, no se hizo referencia a la renta acogida a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, ni a la fecha de la reinversión.

Consideró el actuario que al no hacerlo y siendo exigido por el art 42.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004 el cumplimiento de este requisito formal para tener derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, era improcedente en el año 2008 la deducción por importe de 20.95848 euros.

El Acuerdo de liquidación de 17 de diciembre de 2013, cita la resolución del TEARA de 25 de abril de 2013 y señala que además al ser la Junta General de accionistas la que debe de aprobar las cuentas anuales, esta es quien puede decidir acogerse a la deducción y determinar las circunstancias de la misma, añadiendo que el incumplimiento de este requisito limita las posibilidades de control del cumplimiento de la exigencia de mantenimiento de la reinversión.

El Acuerdo , correspondiente al Impuesto de sociedades, ejercicios 2010 y 2011, recoge que Agropecuaria Torrecampas SL en la declaración del Impuesto de sociedades del año 2010, practicó deducción de 3.33286 euros, en concepto de 'apoyo fiscal a la inversión y otras deducciones' (casilla 583 de la declaración) y posteriormente en escrito de 24 de abril de 2012, Agropecuaria Torrecampas SL solicito la rectificación de la declaración, trasladando ese importe a la casilla 585 (deducción del art 42 de la LIS, correspondiente a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), y en la declaración del año 2011 , se practicó deducción de 5.63047 euros en concepto de deducción del art 42 de la LIS, deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, correspondiendo ambas deducciones a la deducción pendiente de aplicación por reinversión de beneficios extraordinarios acreditada en la declaración por Impuesto de sociedades del año 2008. Recoge asimismo, que en el Acta incoada por el impuesto de sociedades del año 2008 se concluyó la improcedencia de la deducción pendiente de aplicación en ejercicios futuros por reinversión de beneficios extraordinarios acreditada en la declaración del impuesto del año 2008, y que en la Memoria de las cuentas anuales de 2010 y 2011 depositadas en el Registro Mercantil, no se hizo referencia a la renta acogida a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, ni a la fecha de la reinversión.

Señala que el acta de los ejercicios 2010 y 2011 trae causa de la correspondiente al ejercicio de 2008, se remite a la misma y considera que el incumplimiento del requisito exigido en el art 42.10 del TRLIS, impide a Agropecuaria Torrecampas SL acogerse al beneficio de la deducción por reinversión y acuerda practicar liquidación por importe de 9.72818 euros, que comprende cuota e intereses.

La resolución del TEARA estima en parte la reclamación, mantiene las liquidaciones y anula las sanciones que le fueron impuestas al obligado tributario. Este pronunciamiento no es objeto de recurso.

El TEARA precisa la cuestión sobre la que debe pronunciarse: En primer lugar, si debe de considerarse que la falta de mención en la memoria de las cuentas anuales de 2008, del acogimiento por parte de la reclamante al beneficio fiscal de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios debe de ser determinante de la perdida de la posibilidad de disfrutarlo. En segundo lugar, si la conducta del reclamante es sancionable.

Transcribe el art 42.10 del TRLIS, y con cita de su resolución de 25 de abril de 2013 y de la del TEAC de 30 de mayo de 2012, además de la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2014, rec.4496/2012, señala que no era posible acogerse a los beneficios fiscales por reinversión en caso de incumplimiento del requisito establecido en el art 42.10 de la LIS, aun no habiéndose ocultado información alguna a la AEAT y confirma las liquidaciones, anulando la sanción.



SEGUNDO.- Agropecuaria Torrecampas SL alega en la demanda que en el impuesto de sociedades de 2008 declaró una deducción pendiente de aplicación por 31.43772 euros; en la del ejercicio 2010 practico una deducción de 3.33286 euros en concepto de 'apoyo fiscal a la inversión y otras deducciones', y en la de 2011 aplico deducción de 5.63074 euros, siendo todas estas deducciones manifestación de la voluntad de la sociedad, si bien previamente al inicio de la inspección, en escrito de 24 de abril de 2012, manifestó que por error en la declaración de 2008 el importe consignado de 31.43772 euros, era de 20.95848 euros y solicitó la rectificación del ejercicio 2010 trasladando el importe de 3.33286 euros a la casilla correspondiente a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, presentando información detallada, así como la relación de elementos en los que se materializo la reinversión, informando a la AEAT de los hechos que justificaban el beneficio fiscal. Señala que además en la propia inspección iniciada el 12 de junio de 2013 se aportó documentación complementaria, no recogiendo las actas de liquidación que faltase justificación por parte de Agropecuaria Torrecampas SL ,ni que existiera error material, de forma que para la AEAT se cumplió con los requisitos materiales para la deducción, tratándose solo de un defecto formal, único argumento para que no pudiera acogerse al beneficio de la deducción.

Precisa que no se menciona, ni ha existido para la comprobación ninguna imposibilidad derivada de la omisión del requisito formal y se ha podido llevar a cabo a partir de la documentación aportada por la sociedad, y por otra parte el acuerdo de la Junta General Universal Extraordinaria de Agropecuaria Torrecampas SL de 26 de marzo de 2018 ratificó la deducción por reinversión realizada en el impuesto de sociedades del año 2008 y la deducción por reinversión aplicada en el impuesto de sociedades de 2010 y 2011, así como el escrito presentado en la inspección tributaria el 24 de abril de 2012.

Manifiesta que el incumplimiento de un requisito formal no puede suponer por si solo la pérdida de un incentivo fiscal, y cumplidos los requisitos materiales para aplicarlo y no siendo obstáculo para la labor inspectora, no hay fundamento para la liquidación practicada por la Administración. Cita la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2013 y la de esta Sala de 14 de septiembre de 2015 y solicita se anule y deje sin efecto la resolución impugnada en cuanto confirma la liquidación impugnada en las reclamaciones económico administrativas, condenando a la Administración a anularlas.

El Abogado del Estado se opone a la demanda alegando que la actora incumplió lo exigido por el art 42.10 de la LIS, que exige incluir en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción y la fecha de la reinversión, dejando plena constancia de la voluntad de la sociedad de acogerse al beneficio, lo que no sucedió en este caso, por lo que solicita la desestimación del recurso.



TERCERO.- El art 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 establecía: '10. Requisitos formales.

Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 8 de este artículo'.

Y el apartado 8 del art 42: 'Mantenimiento de la inversión.

a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el art. 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.

b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el párrafo a) anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el art. 137.3 de esta Ley'.

Como señala el demandante, la sentencia de esta Sala de 14 de septiembre de 2015, rec. 179/2013, viene referida a un supuesto análogo al que aquí se plantea, allí dijimos: 'Con remisión a sus amplios razonamientos (de la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2014 ), importa ahora destacar como en ellos se consigna la evolución legal del régimen aplicable a la reinversión de beneficios extraordinarios y los beneficios fiscales correspondientes en el Impuesto sobre Sociedades, con la diferenciación entre el régimen de diferimiento establecido inicialmente en la Ley 43/1995 y el régimen de deducción en la cuota íntegra, a partir de la introducción de su nuevo precepto ( art. 36 ter) en aquella por la Ley 21/2001 , el cual se mantiene en el art. 42 del Texto Refundido aprobado en el año 2004 y que ahora resulta aplicable.

La sentencia que se cita mantiene la necesidad del cumplimiento del requisito formal de que se trata, es decir, de efectuar las oportunas menciones en la Memoria de las cuentas anuales, a la vez que declara la insuficiencia al efecto de la presentación de la liquidación por los administradores, como manifestación de voluntad de acogerse al beneficio, por corresponder a la Junta general de socios; asimismo destaca que, en el régimen de diferimiento, la jurisprudencia ha sostenido el carácter sustancial, no subsanable, del requisito en cuestión, citando las sentencias de 5 de julio de 2011 (casación 3217/07 ) y 20 de marzo de 2012 (casación 636/08 ).

La sentencia, en su Fundamento de Derecho Cuarto, dice así: 'Ahora bien, como reconoce el Abogado del Estado en el escrito de oposición al recurso, las cosas son bien distintas tratándose de la deducción de la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios..., las exigencias formales en el caso de deducción son menos intensas que en el sistema de diferimiento, por la sencilla razón de que ambos beneficios se articulan de forma diversa. En la deducción solo hay que comprobar la renta beneficiada, que se incorpora a la base imponible en un solo acto, y la fecha de la reinversión, menciones que deben estar presentes durante todo el tiempo en que resulta obligado el mantenimiento de la reinversión. El diferimiento, por su parte, reclamaba conocer, además, la renta diferida, esto es, que queda por incorporar a la base imponible, y el método de su integración en la misma. Pues bien, mientras estos datos, los del diferimiento, pedían necesariamente su análisis en la Memoria de las cuentas anuales, único documento en el que podían asomar, las menciones que exige el art. 36 ter, apartado 8, se encuentran necesariamente en la declaración-liquidación anual del impuesto (la renta y la fecha de la reinversión).

La consecuencia parece obligada: mientras que la mención en la Memoria y su aprobación junto con las cuentas anuales por la Junta General constituye una exigencia indeclinable para el régimen de diferimiento que, dada su naturaleza y alcance, sólo puede hacerse mediante esta aprobación, resultando insubsanable a posteriori, la falta de los datos relativos a la deducción en la cuota íntegra, que ya aparecen en la declaración del impuesto; y por lo tanto de la voluntad expresa de acogerse al beneficio puede subsanarse mediante una ulterior decisión de la Junta General de accionistas. Recuérdese la doctrina de este Tribunal Supremo con arreglo a la que los defectos formales, en sí mismos considerados, no pueden traer como consecuencia la pérdida de un beneficio fiscal o de un derecho inserto en la relación jurídico-tributaria si, en cualquier caso, mediante su subsanación o por otro expediente se comprueba la realidad a cuya acreditación o reflejo se endurezcan aquellas exigencias adjetivas, (véase la sentencia de 5 de enero de 2010 (casación 217/04 F) 5 º), en relación con gastos amortizables y su correcta contabilización; también puede consultarse la de 10 de mayo de 2010 (casación 1432/05, F) 3º), respecto al derecho a deducir las cuotas soportadas en el impuesto sobre el valor añadido). Si se cumplen los requisitos materiales a que se condiciona el beneficio fiscal, debe reconocerse el mismo aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinadas exigencias formales, pues en tales tesituras la finalidad perseguida ha quedado... satisfecha.

En conclusión, las exigencias formales en orden a la mención en la Memoria de las cuentas anuales tienen distinto alcance en el sistema de diferimiento por reinversión que en la deducción de la cuota íntegra. Así lo reconoce la Administración recurrida al oponerse al recurso, si bien subraya que en el caso debatido se trata del primero y no de la segunda.' Puesta en relación la doctrina que antecede con el supuesto enjuiciado debe concluirse que la omisión del incumplimiento del requisito formal de que se trata por la sociedad, aun cuando no pueda entenderse subsanado por la circunstancia de ser el administrador único, a la vez, socio mayoritario o por la mera presentación de la declaración por el impuesto y ejercicio respectivos, no tiene, sin embargo, la relevancia y trascendencia que se le atribuye por las resoluciones impugnadas ni, por tanto, puede derivarse del mismo la pérdida del beneficio fiscal en cuestión.

La razón básica de esta conclusión se encuentra en que la falta de constancia en la memoria de las cuentas anuales del importe de la renta acogida a la deducción y la fecha de la reinversión, no ha impedido a la Inspección tributaria comprobar si el procedimiento de autoliquidación se ha aplicado correctamente, ni ha limitado de forma sustancial sus posibilidades de control del cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley para obtener el beneficio fiscal referido.

Así se desprende, en primer lugar, del propio contenido del impreso de autoliquidación, obrante en el expediente de inspección, cuya página 9, en la casilla correspondiente deducciones del art. 42 de la L.I.S. de 2005 , revela que la cantidad generada y deducción aplicada fue de 74.642,01 euros.

A su vez el acta de disconformidad e informe complementario, así como la resolución definitiva de la Jefatura de Inspección por la que se practica la liquidación, si bien se refieren a la omisión del requisito formal, no indican ni mencionan la dificultad o imposibilidad derivada del mismo para la comprobación realizada que, sin duda, ha podido llevarse a cabo a partir de la documentación aportada por la sociedad, en los diversos requerimientos que le fueron dirigidos, que obra en el expediente de inspección, se refleja en las diligencias correspondientes y se detalla y valora en la misma acta, su informe complementario y acto de liquidación.

Es de significar que la regularización practicada se sustenta en la falta de acreditación de la pertenencia al inmovilizado material de los inmuebles transmitidos - después rectificada por el acuerdo del TEAR según se ha dicho al principio- y que el acuerdo de liquidación dice que '...el actuario ha constatado que, de haber resultado procedente, se cumplen los requisitos de la deducción en cuanto a la reinversión en plazo y cuantía suficiente'.

En definitiva, cumplidos los requisitos materiales para la obtención del beneficio y no siendo obstáculo para la actuación inspectora, la omisión del requisito formal de constante referencia no constituye fundamento suficiente para la liquidación practicada, por lo que procede la declaración de nulidad de las resoluciones recurridas en este punto'.

En el presente recurso se plantea una situación similar a la que resuelve la sentencia.

El TEARA que precisa: 'siendo cierto que no se ocultó información alguna a la AEAT', mantiene las liquidaciones por no haberse hecho constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción y la fecha de la reinversión.

Nuestra sentencia de 14 de septiembre de 2015, interpreta la sentencia del Tribunal Supremo que parcialmente transcribe, y considera que en el caso, el incumplimiento del requisito formal no puede llevar a la pérdida del beneficio fiscal porque la falta de constancia en la memoria de las cuentas anuales del importe de la renta acogida a la deducción y la fecha de la reinversión, no impidió a la Inspección tributaria comprobar si el procedimiento de autoliquidación se aplicó correctamente, ni limitó de forma sustancial sus posibilidades de control del cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley para obtener el beneficio fiscal. Esto es lo que aquí sucede, tal como recoge la resolución del TEARA, y siendo esa interpretación de la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de septiembre de 2014, plenamente trasladable al presente recurso, debemos estimarlo y anular la resolución del TEARA de 30 de noviembre de 2017, en cuanto confirma las liquidaciones de 17 de noviembre de 2013 por el concepto de Impuesto de sociedades de Agropecuaria Torrecampas SL, ejercicios 2008, 2010 y 2011, manteniendo la anulación de las sanciones .



CUARTO.- Al poder apreciarse dudas de derecho en la cuestión debatida , no procede especial pronunciamiento sobre costas procesales, según el art. 139.1 de la LJCA.

Fallo

PRIMERO .- Estimar el presente recurso contencioso-administrativo número 42/2018 y declarar la nulidad de la resolución del TEARA de 30 de noviembre de 2017, en cuanto confirma las liquidaciones de 17 de noviembre de 2013 por el concepto de Impuesto de sociedades de Agropecuaria Torrecampas SL, ejercicios 2008, 2010 y 2011.



SEGUNDO .- No hacer especial imposición de costas.

Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación, en los supuestos previstos en los artículos 86 y siguientes de la LJCA, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio, que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días, previo cumplimiento de los requisitos contenidos en el artículo 89 del citado texto legal.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.