Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 150/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 207/2019 de 06 de Febrero de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN
Sala de lo Contencioso-administrativo de
VALLADOLID
Sección Tercera
T.S.J.CASTILLA-LEON CON/ADVALLADOLID
SENTENCIA: 00150/2020
Equipo/usuario: JVA
Modelo: N11600
N.I.G: 47186 33 3 2019 0000197
PROCEDIMIENTO ORDINARIO N.º 207/2019
PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000207 /2019
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D. Silvio
ABOGADO D. FELIX DOMINGUEZ ESGUEVILLAS
PROCURADORA D.ª ANA ISABEL FERNANDEZ MARCOS
Contra TEAR
ABOGADO DEL ESTADO
Ilmos. Sres. Magistrados:
Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO
Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ
Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ
Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO
En Valladolid, a seis de febrero de dos mil veinte.
La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y
León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA Núm. 150/20
En el recurso contencioso-administrativo núm. 207/19 interpuesto por don Silvio , representado por la
Procuradora Sra. Fernández Marcos y defendido por el Letrado Sr. Domínguez Esguevillas, contra Resolución

de 30 de octubre de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid
(reclamación núm. NUM000 ), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y
defendida por la Abogacía del Estado, sobre infracción tributaria por utilización indebida de gasóleo bonificado.
Ha sido ponente el Magistrado don Francisco Javier Pardo Muñoz, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 19 de febrero de 2019 don Silvio interpuso recurso contencioso- administrativo contra la Resolución de 30 de octubre de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 en su día presentada frente al Acuerdo adoptado el 5 de julio de 2018 por el Jefe de Gestión de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León, por el que se impuso al reclamante una sanción por la comisión de una infracción tributaria consistente en la utilización indebida de gasóleo bonificado, de cuantía 7.200 euros.



SEGUNDO.- Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 6 de mayo de 2019 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que se declaren los actos administrativos impugnados no conformes a Derecho, anulándolos y dejándolos sin efecto, declarando la ausencia de responsabilidad y consecuentemente se anule la sanción impuesta de 7.200 euros por no resultar acreditada la comisión de la infracción tributaria, con imposición al Tribunal Económico Administrativo Regional de la totalidad de las costas causadas.



TERCERO.- Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 24 de junio de 2019 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.



CUARTO.- Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 7.200 €, recibiéndose el proceso a prueba, practicándose la que fue admitida con el resultado que obra en autos, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones en fecha 12 de diciembre de 2019 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 31 de enero de 2020.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA).

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 30 de octubre de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 en su día presentada por don Silvio frente al Acuerdo adoptado el 5 de julio de 2018 por el Jefe de Gestión de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León, por el que se impuso al reclamante una sanción en cuantía de 7.200 euros por la comisión de una infracción tributaria consistente en la utilización indebida de gasóleo bonificado.

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que con fecha 11 de abril de 2018 por funcionarios del Servicio de Vigilancia Aduanera se extendió diligencia para hacer constar la extracción de tres muestras del depósito del carburante del vehiculo Pala Cargadora marca CASE, modelo W 20 C matricula JO-....-QA , de 36 CV de potencia, dado de alta en Obras y Servicios, titularidad del reclamante, que se encontraba estacionado en la parcela NUM001 del polígono NUM002 , al pago de DIRECCION000 de Laguna de Duero (Valladolid), indicándose en la diligencia y el informe anexo -suscritos por los funcionarios-, que el gasoleo utilizado como carburante presentaba una coloración rojiza, introduciéndose las tres muestras extraídas en otros tantos botes precintados, diciéndose además que en la solicitud de devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos soportada por agricultores y ganaderos por la adquisición de gasóleo no incluye el vehículo de referencia en la relación de medios utilizados; según consta en el dictamen del Laboratorio Central de Aduanas de 4 de junio de 2018, tanto la concentración en el producto analizado del trazador -aunque no se recoge la concentración, sí se dice de forma clara que el producto constituye gasóleo B- como la absorbancia cumplen con lo establecido en la Orden PRE/3493/2004, de 22 de octubre, para el gasóleo de tipo B, habiéndose notificado este dictamen al reclamante a través del Servicio de Correos el 8 de junio de 2018; que no se ha producido la indefensión alegada por el interesado -al no haberse notificado el dictamen del Laboratorio de Aduanas con el Acuerdo de inicio del expediente sancionador-, que ni siquiera se había emitido, ya que dicho dictamen sí se le notificó con la propuesta de sanción, de suerte que el reclamante tuvo conocimiento del mismo, formulando alegaciones contra él; que en relación a que las muestras no se tomaron en su presencia, en la diligencia se recoge la conformidad del interesado con la extracción y de su representatividad, no habiendo probado la existencia de error de hecho ni tampoco la incorrección de los hechos recogidos en la diligencia; que en cuanto al fondo del asunto, de la normativa aplicable se desprende que, respecto de los vehículos autorizados para circular por vías y terrenos públicos, únicamente está permitida la utilización de gasóleo bonificado como carburante cuando se trate de motores de tractores agrícolas, motocultores, tractocarros, maquinaria agrícola automotriz y portadores que se utilicen en la agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura (cita la STSJ de Castilla y León, sede Valladolid, de 6 de septiembre de 2013, en un caso de pala excavadora); que están debidamente acreditados los hechos determinantes de la infracción cometida, al haberse constatado que las muestras de carburante extraídas del depósito del vehículo inspeccionado -una Pala Cargadora que no se emplea para la agricultura, en ese momento estacionada sin realizar actividad alguna- se encuentra dada de alta en Obras y Servicios, y además el propio reclamante no la incluye en la relación de medios utilizados en la solicitud de devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos soportada por agricultores y ganaderos por la adquisición de gasóleo, es decir, de las propias declaraciones del interesado se deduce que dicha pala no se encuentra afecta a su actividad agrícola y, por tanto, no puede tener en su depósito el gasóleo bonificado, no habiendo aportado el interesado justificación razonada que pudiera excluir su responsabilidad.

Don Silvio alega en la demanda que su única actividad en la que está dado de alta es la agraria, y sus únicos ingresos declarados los procedentes de la agricultura; que la máquina la dedica exclusivamente a labores agrícolas -cargar productos como patatas, alpacas, cebada, abono, basura y estiércol...-, aunque cuando la adquirió de segunda mano no alteró, por desconocimiento, la homologación en el Registro de la Junta de Castilla y León de Obras y Servicios a actividad agrícola, y así lo hizo constar en la diligencia; que la máquina se encontraba estacionada en el interior de la nave/almacén, con autorización de su propietario, donde había un montón de cebada, sin realizar en ese momento actividad alguna, por lo que no existe infracción del artículo 55 de la Ley de Impuestos Especiales; que el acuerdo de inicio del procedimiento se adoptó antes de conocer el resultado del laboratorio, lo que revela que el expediente iba a concluir en todo caso en sanción, y si bien es cierto que firmó el acta como muestra de colaboración, sin embargo, se trata de una diligencia estereotipada que no supera el control de transparencia que debe presidir dicho procedimiento; y que no concurre culpabilidad en su actuar puesto que en todo momento adquirió la máquina para destinarla exclusivamente a labores agrícolas, no pudiéndose fundar la sanción sólo por no haber cambiado su destino en el registro.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando, tras reproducir en lo esencial los argumentos del TEAR determinantes de la desestimación de la reclamación, que está perfectamente demostrado que el vehículo en cuestión utilizó en su motor gasóleo B, estableciendo de forma clara la normativa la prohibición de utilizar este tipo de gasóleo en dicho vehículo, por lo que no puede considerarse que la conducta del recurrente se encuentre amparada por una interpretación razonable, o por lagunas o insuficiencias de la norma aplicable, así como tampoco puede hablarse de la existencia de algún elemento que haya llevado al interesado a la comisión de un error insalvable por lo que, a la vista del expediente, la conducta debe calificarse al menos de negligente, sin que se den ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad previstas.



SEGUNDO.-Sobre las objeciones procedimentales alegadas en la demanda: irrelevancia. Desestimación del motivo.

Como ya hemos anticipado el recurrente alega que el Acuerdo de inicio del procedimiento se adoptó antes de conocer el resultado del laboratorio, lo que revela, a su entender, que el expediente iba a concluir en todo caso en sanción; y que si bien es cierto que firmó el acta como muestra de colaboración, sin embargo, se trata de una diligencia estereotipada que no supera el control de transparencia que debe presidir dicho procedimiento.

Ambos alegatos han de rechazarse ya que: a) Al margen de que, en efecto, el resultado del análisis del laboratorio aduanero fue notificado al interesado con anterioridad a la adopción de la sanción, quien llegó a formular alegaciones contra el mismo quedando así colmado el derecho a la defensa, en todo caso al tiempo de adoptarse el acuerdo de iniciación del expediente sancionador en fecha 9 de mayo de 2018 sí concurrían elementos indiciarios suficientes para su dictado, motivándose del siguiente modo: 'El carburante ha sido utilizado en el vehiculo marca CASE, modelo W 20 C matricula JO-....-QA , de 36 CV de potencia fiscal, gasoleo con los marcadores aprobados para identificar aquel al que se aplica el tipo impositivo reducido establecido en el epigrafe 1.4 de la tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos, segun consta en Diligencia de VIGILANCIA ADUANERA, de fecha 11 DE ABRIL DE 2018, en el control realizado en LAGUNA DE DUERO, en el termino municipal de VALLADOLID. Se extraen tres muestras del deposito del carburante presentando una coloracion roja, para su analisis por los laboratorios del Departamento de Aduanas e II.EE. de la Agencia Tributaria con numero de boletin de analisis NUM003 '.

Asimismo, y tras hacer constar que la coloración que presenta el gasóleo es 'rojiza' y que 'en principio corresponde al gasóleo tipo bonificado B, según manifiesta el interesado', se añade 'A continuación y en presencia del Sr. Silvio , se procede a realizar el ensayo con reactivo para gasóleos bonificados, respondiendo POSITIVAMENTE'.

No se advierte, pues, la predisposición que el recurrente reprocha a la Administración en orden al dictado fatal de una decisión sancionadora; queda claro a juicio del Jefe de Gestión de Aduanas e Impuestos Especiales que la correspondencia del gasóleo con el tipo bonificado era sólo 'en principio', y que sólo 'Si como consecuencia del desarrollo del expediente sancionador se confirma la comision de la infraccion detallada, la sancion que se le impondría podria ser la siguiente...'.

Y b) Tampoco se acepta el reproche sobre la ineficacia del acta en cuanto al hecho mismo de la extracción; aparte de que el recurrente en realidad no ha negado que el carburante del depósito de la Pala Cargadora era gasóleo bonificado tipo B, y que, como significa la resolución impugnada, el interesado firmó su conformidad con la práctica de la extracción de muestras realizada, sin que concurra prueba alguna de irregularidad sobre este particular, no cabe acoger una impugnación genérica del contenido perjudicial de la diligencia y, al mismo tiempo, pretender la exclusiva relevancia del contenido favorable, expresión de sus propias manifestaciones, en cuanto a que 'la pala la compró hace años, que por desconocimiento no la ha cambiado de tipo de servicios de Obras y Servicios a Part. Agrícola y que únicamente la utiliza para las labores propias agrícolas (cargar basura, abono...)'.

En fin, todos los datos relativos al vehículo, propietario, resultado indiciario del cotejo y observaciones del interesado se corresponden con lo acontecido, por lo que no cabe dudar de la correspondencia del resto de la diligencia extendida por los funcionarios en el ejercicio de sus competencias -en particular de la voluntariedad en la firma de conformidad por aquél-, amparada por la fuerza probatoria del artículo 107 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuya virtud ' 1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho'.



TERCERO.-Sobre la utilización indebida de gasóleo bonificado: no concurrencia. Estimación del motivo.

La expresiva Resolución del TEAC de 16 de julio de 2015 (00/02607/2012/00/00), referida a un supuesto de pala cargadora como el que aquí nos ocupa, señala lo siguiente: ' El asunto principal consiste en determinar si se ha producido o no el incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 54.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales .

Señala el mencionado artículo 54.2: '2. La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª del impuesto, queda autorizada en todos los motores, excepto en los siguientes: a) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular por vías y terrenos públicos, aun cuando se trate de vehículos especiales.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, podrá utilizarse gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª del impuesto en los motores de tractores y maquinaria agrícola, autorizados para circular por vías y terrenos públicos, empleados en la agricultura, incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura.

b) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que, por sus características y configuración objetiva, sean susceptibles de ser autorizados para circular por vías y terrenos públicos como vehículos distintos de los vehículos especiales, aunque no hayan obtenido efectivamente tal autorización.

(...) A los efectos de la aplicación de los casos previstos en las letras a) y b), se considerarán «vehículos» y «vehículos especiales» los definidos como tales en el anexo II del Reglamento General de Vehículos aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre. A los mismos efectos, se considerarán «vías y terrenos públicos» las vías o terrenos a que se refiere el artículo 2 del Texto Articulado de la Ley sobre tráfico, circulación de vehículos a motor y seguridad vial , aprobado por el Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo.

Fuera de los casos previstos en el artículo 51.2 y en el artículo 52.b) y de los autorizados conforme a este apartado, estará prohibida la utilización como carburante de gasóleo al que, conforme a lo que reglamentariamente se establezca, le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores'.

Por su parte el artículo 55 de la citada Ley establece: '1. Constituirá infracción tributaria grave la inobservancia de las prohibiciones y limitaciones de uso que se establecen en el artículo 54 de esta ley. Dichas infracciones se sancionarán con arreglo a lo que se dispone en el presente artículo, con independencia de las sanciones que pudieran proceder, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19 de esta ley, por la posible comisión de otras infracciones tributarias. (...)'.

Es cuestión pacífica que en el momento de realizarse los controles por parte del Servicio de Vigilancia Aduanera la pala cargadora estaba utilizando gasóleo bonificado. Lo esencial es determinar si ese uso era o no autorizado.



TERCERO.- Del articulado anterior se desprende la posibilidad de utilizar el gasóleo bonificado como carburante en tractores y maquinaria agrícola, aunque hubieran sido autorizados para circular por vías y terrenos públicos, para la realización de tareas agrícolas, por lo que habrá que acudir a las definiciones que de aquellos se dan en las leyes.

A este respecto, el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, señala en su artículo 118 lo siguiente: '1. A efectos de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley, se considerarán: a) Motores de tractores y maquinaria agrícola utilizados en agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura. Los motores de tractores agrícolas, motocultores, tractocarros, maquinaria agrícola automotriz y portadores a que se refieren las definiciones del anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre el Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial y que se utilicen en las actividades indicadas. A estos efectos no tendrá la consideración de actividad propia de la agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura, el transporte por cuenta ajena, incluso realizado mediante tractores o maquinaria agrícola dotados de remolque (...)'.

Por remisión del precepto anterior, el anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, otorga las definiciones siguientes a las maquinarias controvertidas: ' (...) 11. Tractor y maquinaria para obras o servicios: Tractor de obras: Vehículo especial autopropulsado, de dos o más ejes, concebido y construido para arrastrar o empujar útiles, máquinas o vehículos de obras.

Tractor de servicios: Vehículo especial autopropulsado, de dos o más ejes, concebido y construido para arrastrar o empujar vehículos de servicio, vagones u otros aparatos.

12. Tractor agrícola: Vehículo especial autopropulsado, de dos o más ejes, concebido y construido para arrastrar, empujar, llevar o accionar aperos, maquinaria o remolques agrícolas.

13. Motocultor: Vehículo especial autopropulsado, de un eje, dirigible por manceras por un conductor que marche a pie. Ciertos motocultores pueden, también, ser dirigidos desde un asiento incorporado a un remolque o máquina agrícola o a un apero o bastidor auxiliar con ruedas.

14. Tractocarro: Vehículo especial autopropulsado, de dos o más ejes, especialmente concebido para el transporte en campo de productos agrícolas.

15. Maquinaria agrícola automotriz: Vehículo especial autopropulsado, de dos o más ejes, concebido y construido para efectuar trabajos agrícolas.

(...)'.

Este concepto de 'Maquinaria agrícola automotriz' se mantiene en el vigente Real Decreto Legislativo 6/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial (' 31. Máquina agrícola automotriz. Vehículo especial autopropulsado, de dos o más ejes, concebido y construido para efectuar trabajos agrícolas').

La Resolución del TEAC que venimos citando continúa señalando lo siguiente: ' En cuanto a la pala cargadora, el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, ofrece en su anexo II una definición a la misma: 'C. Clasificación por criterios de utilización.

(...) 70. Cargadora. Vehículo especialmente diseñado para el desmonte del terreno y para la recogida de materiales sueltos, mediante cuchara de ataque frontal, acoplada a superestructura no giratoria en plano horizontal'.

De las definiciones contenidas en los artículos anteriores no puede desprenderse que la pala cargadora controvertida no tenga la consideración de maquinaria agrícola, y más concretamente que no sea considerada como 'máquina agrícola automotriz'. Una pala cargadora, diseñada como vehículo para desmonte de terreno y recogida de materiales sueltos, puede configurarse como 'máquina agrícola' cuando tales labores se realicen dentro de una actividad agrícola general; de la misma manera que se constituirá como 'máquina de obras o servicios' cuando tales tareas se ejecuten en el marco de estas actividades. Es decir, la finalidad a la cual se destinen marcará la clasificación de la misma.

A este respecto, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) nº 1084/2002, de 5 de diciembre , confirma el criterio anteriormente expuesto, al establecer en su fundamento segundo: '(...) cabe que una pala cargadora sea maquinaria agrícola puesto que el criterio a que debe atenderse no es el de que tenga capacidad de movimiento o no, sino al de la finalidad primordialmente perseguida. En el presente caso es claro que las palas cargadoras, sirven de forma directa e inmediata al desarrollo de la actividad agrícola.

No se trata de que toda maquinaria instalada o que se empleé en una explotación agrícola pueda incluirse en el concepto de maquinaria agrícola, sino sólo aquélla que, de forma casuística, se compruebe que directamente esté relacionada con el proceso productivo agrícola, como sucede en este caso, en que la maquinaria se destina a la carga y descarga de la alfalfa deshidratada producida en la finca. Esta interpretación viene avalada, además, por la redacción dada al artículo 54.2 de la Ley 38/92 que en relación al Gasóleo B lo condiciona a su utilización en los motores de tractores y maquinaria agrícola empleados en el ejercicio de su actividad, por lo que el centro de gravedad claramente se sitúa en el destino que se dé a la maquinaria en cuestión. (...)'.

De esta forma, y atendiendo a tal posibilidad, fue inscrita a tal efecto en el Registro de Maquinaria Agrícola de la Consejería de Agricultura de la Junta de Castilla y León y obtuvo la clasificación como 'máquina agrícola automotriz' en su ficha técnica, por lo que puede considerarse cumplido el requisito objetivo de tipo de maquinaria para la aplicación de la excepción contenida en el artículo 54.2.a) de la Ley 38/1992 . Por otro lado, en su permiso de circulación se declara su utilización en tareas agrícolas.

Ahondando en la cuestión, en relación a tres máquinas que también se encontraban inscritas como 'maquinaria agrícola', la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª) nº 1072/2007 de 25 octubre , reafirma en sus fundamentos este criterio: 'Segundo. Las tres máquinas retroexcavadoras están inscritas en el Registro Oficial de Maquinaria Agrícola de la Dirección General de Producción e Industrias Agroalimentarias, dependiente del Departamento de Agricultura, Ganadería y Pesca de la Generalitat de Catalunya, (...).

Tercero. Frente a la definición conceptual de maquinaria agrícola que efectúa el Real Decreto Legislativo 339/1990, debe prevalecer el criterio casuístico y finalista de la Generalitat de Catalunya, que regula mediante inscripción reglada el concepto de maquinaria agrícola, circunstancia que se produce en el caso que nos ocupa. Lo contrario generaría una clara inseguridad jurídica para el contribuyente que viene utilizando gasóleo bonificado en la convicción de que la maquinaria es agrícola por razón de inscripción en dicho registro público.

Conviene citar, para finalizar, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos nº V2340/2005, de 22 de noviembre de 2005, evacuada en el marco de una cuestión de circunstancias similares a la ahora debatida.

En efecto, se trata de una sociedad cooperativa que, para la realización de labores de comercialización de los productos agrícolas de sus socios, utiliza una máquina agrícola automotriz y dos palas cargadoras con sendas autorizaciones para circular como vehículo especial. Señala la consulta: En las circunstancias sobre las que se consulta, se emplean un vehículo con tarjeta técnica de máquina agrícola automotriz y dos palas cargadoras que han sido homologadas como vehículos especiales para servicio agrícola.

Puesto que la consultante ha matriculado los tres vehículos y, por tanto, están autorizados para circular por vías o terrenos públicos, sólo podrán utilizar gasóleo como carburante con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto (gasóleo bonificado) en la medida en que se utilicen en la realización de actividades que tengan la consideración de agricultura.

Así las cosas, la comercialización de productos agrícolas no tiene la consideración de agricultura (incluida la horticultura, ganadería y silvicultura). Entendiendo por agricultura las actividades propias de la labranza y cultivo de la tierra o el conjunto de trabajos que se requieren para la obtención de productos agrícolas, hortícolas, ganaderos y forestales, no puede admitirse que constituya agricultura la posterior comercialización de estos productos y de fertilizantes, fitosanitarios, herbicidas y demás suministros agrícolas, en la medida en que se trata de una actividad meramente comercial. Por consiguiente, los vehículos que se utilizan en el ámbito de esta actividad comercial, puesto que disfrutan de autorización para circular por vías y terrenos públicos, no están autorizados para consumir gasóleo bonificado como carburante, aunque sean vehículos especiales agrícolas.

De la misma se extrae, por tanto, que la exclusión de la excepción contenida en el artículo 54.2 a) de la Ley 38/1992 , y que hubiera posibilitado la utilización de gasóleo bonificado en las máquinas, obedece al hecho de que las actividades realizadas en concreto con las mismas son de 'comercialización', y no 'agrícolas', pero no deriva de la propia configuración objetiva de las mismas como maquinaria agrícola, que en ningún momento se pone en duda'.

Admitido, pues, que la pala cargadora Case puede destinarse a labores genuinamente agrícolas, estando comprendida dentro del concepto de 'maquinaria agrícola automotriz' a efectos de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley, la controversia se reconduce a si concurre prueba de que la máquina en cuestión se estaba utilizando a labores distintas a las agrícolas.

Es cierto que la máquina en cuestión no estaba inscrita como tal en el registro a que se refiere el Real Decreto 1013/2009, de 19 de junio, sobre caracterización y registro de la maquinaria agrícola, cuyo artículo 2 establece que '1. Este real decreto será de aplicacion a todos los tractores agrícolas, motocultores, tractocarros, demas maquinaria agricola automotriz, a la maquinaria agricola remolcada y remolques, tal como se definen en el Real Decreto 2822/1998, de 20 de diciembre, asi como a las maquinas suspendidas acoplables a vehiculo tractor.

Todos ellos deberan estar dedicados a la actividad agraria, en el marco de una explotacion agraria', añadiendo el apartado 2 que ' Se excluyen del ambito de aplicacion de este real decreto, las maquinas clasificadas o definidas en su tarjeta de inspeccion tecnica de vehiculos (ITV) como maquinaria de obras y servicios, asi como las maquinas y equipos utilizados en la industria agroalimentaria'.

Y el artículo 11, sobre inscripción de las máquinas, establece que ' 1. La inscripcion de una maquina en el ROMA debera realizarse de forma obligatoria, a instancias de su titular, cuando se de una de las siguientes situaciones...

c) Incorporación al sector agrario, procedente de los sectores de obras y servicios'.

Es claro, pues, que de seguir la tesis del recurrente hubo un incumplimiento por su parte de la obligación de inscripción de la pala cargadora en el ROMA por cambio de sector al que se iba a destinar; ahora bien, de dicho incumplimiento no cabe deducir sin más que materialmente la máquina estaba -o venía- siendo utilizada por aquél en labores distintas a las agrícolas, prueba que ha de concurrir de modo concluyente habida cuenta la naturaleza sancionadora en la que nos encontramos. Y aunque también es cierto que el actor no tiene declarada la máquina afecta a su actividad agrícola, ello tampoco puede erigirse en indicio suficiente de comisión de la infracción y es que no podemos obviar que la máquina se encontraba estacionada en el interior de una nave/almacén con productos agrícolas y que los ingresos del recurrente únicamente proceden de dicho sector. En definitiva, la adecuación objetiva de la pala cargadora para servir en el sector agrícola y la dedicación exclusiva del recurrente a esta actividad, en unión de las circunstancias fácticas de lugar y entorno en el que se encontraba la máquina estacionada, nos llevan a considerar la insuficiencia probatoria de comisión de la infracción, con la consiguiente anulación de la sanción.



CUARTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al haber sido desestimadas sus pretensiones.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Silvio contra la Resolución de 30 de octubre de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamación núm.

NUM000 ), que se anula, al igual que el Acuerdo sancionador del que trae causa, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, condenando a la Administración demandada al abono de las costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.