Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1503/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 923/2017 de 22 de Octubre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO [ORD] - 000923/2017
N.I.G.: 46250-33-3-2017-0001725
SENTENCIA Nº 1503/19
Iltmos. Sres:
Presidente
D. MANUEL JOSE BAEZA DIAZ-PORTALES.
Magistrados
D. LUIS MANGLANO SADA
D.AGUSTÍN GÓMEZ-MORENO MORA
Dª. MARIA JESUS OLIVEROS ROSELLO
Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
En Valencia a veintidós de octubre de dos mil diecinueve.-
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 923/2017, interpuesto por Dª Vanesa y D Norberto
representados por el Procurador D. MOISES TOCA HERRERA y asistidos por la letrado D. MIGUEL ALFONSO
ORTUÑO CARDONA contra las Resoluciones de fecha 26-4-2017 dictadas por el Tribunal Económico-
Administrativo Regional, por la que se estiman parcialmente las reclamaciones formuladas NUM000 y
acumulada NUM001 y reclamación NUM002 y acumulada NUM003 por el concepto IRPF ejercicio 2009 y el
acuerdo sancionador derivado del mismo,estimando únicamente la reclamación contra la sanción NUM001
, confirmando el resto y estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL
ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia por la que, estimando íntegramente la demanda revoque las resoluciones recurridas dejándolas sin efecto con expresa condena en costas a la administración demandada.



SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte sentencia desestimando, en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.-Que no acordándose ni el recibimiento del pleito a prueba ni el trámite de conclusiones quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día veintidós de octubre del año en curso, teniendo lugar el día designado.



QUINTO.-En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña Begoña García Meléndez quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituye las Resoluciones de fecha 26-4-2017 dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, por la que se estiman parcialmente las reclamaciones formuladas NUM000 y acumulada NUM001 y reclamación NUM002 y acumulada NUM003 por el concepto IRPF ejercicio 2009 y el acuerdo sancionador derivado del mismo,estimando únicamente la reclamación contra la sanción NUM001 y confirmando el resto.



SEGUNDO: La parte actora impugna la liquidación practicada por la Inspección a partir de los siguientes hechos y fundamentos de derecho: Se invoca en primer lugar la prescripción por el transcurso del plazo de seis meses del art. 150.5 de la LGT habida cuenta que,con carácter previo, se dictó una anterior Resolución por el TEAR en fecha 23-4-2014,estimatoria de la reclamación económico administrativa presentada por los recurrentes y ordenando la retroacción de actuaciones, de manera que no constando la fecha de notificación de la citada Resolución, a pesar de que la administración refiere que la misma fue notificada el 31-7-2014y sin que dicha fecha conste en el expediente administrativo no es, hasta el 24-10-2014 cuando se notifica la nueva liquidación a los recurrentes, y por tanto las citadas actuaciones se encontrarían prescritas pues únicamente restaban 77 días para que se produjera la prescripción.

Que además, prosigue, las actuaciones de comprobación se remontan al ejercicio 2009 cuando la operación inmobiliaria que motivó dicha liquidación se llevó a cabo en el ejercicio 2006, debiendo ser aplicada la ganancia patrimonial resultante a dicho ejercicioestando asimismo prescrito el derecho de la administración por el transcurso de cuatro años del art. 66 de la LGT , máxime cuando las actuaciones de inspección se inician en abril de 2012.

Se alega, en segundo lugar la incongruencia por la errónea determinación de la base imponible y ello al considerar que la interpretación llevada a cabo por la Inspección carece de todo tipo de lógica al aceptar que en el año 2006 el precio estaba pagado en el momento de firmar la escritura refiriendo, posteriormente, que los medios de pago de la operación realizada en 2009 no se acreditan, privando de eficacia a las manifestaciones contenidas en la escritura pública y no aceptando por tanto la facultad de opción del contribuyente de imputar las rentas, en este caso, al ejercicio 2006 conforme a lo dispuesto por el art. 14.2 d) de la LIRPF.

Rechazan asimismo que en el ejercicio 2012 se prive de eficacia al medio de pago correspondiente a 2006 consistente en el abono en metálico de la suma de 83.000 euros, siendo en precio convenido, según la escritura de 2009, el de 150.253'02 euros.

Y considerando el recurrente que la ganancia imputable a 2009 no sería de 143.270'74 euros sino de 119.110'84 euros resultando de restar de la cantidad de 639.012'68 euros la cantidad de 519.901'84 euros por los que se pagó en su día el impuesto, importe del que además se deberían restar los 83.000 euros abonados en metálico por lo que la ganancia no tributada ascendería a 36.110'84,importe del que cada recurrente debería responder al 50%. Procediendo, en su caso, a la devolución del IVA satisfecho por la compraventa al afirmarse que se trata de un negocio simulado.

En tercer lugar se impugna el expediente sancionador tramitado respecto del Sr. Norberto en la medida en que la sanción impuesta a la Sra Vanesa fue en su día anulada por el TEAR al no constar en el expediente administrativo remitido el acuerdo sancionador e invocando, a su vez la ausencia de culpabilidad y ocultación por parte del recurrente.Solicitando así la estimación del recurso interpuesto.



TERCERO.-La Administración demandada se opone solicitando la íntegra desestimación del recurso interpuesto, oponiéndose: En primer lugar a la alegación de prescripcióndel art. 66 de la LGT por el transcurso del plazo de cuatro años formulada en relación con el derecho de la administración a liquidar, en el ejercicio 2009, una ganancia patrimonial tras comprobar los datos en relación con una operación realizada en 2006 y, todo ello, al ser los propios recurrentes los que vincularon la operación de compraventa llevada a cabo por PROLAN a favor de éstos en escritura pública de 15-6-2009 por un precio de enajenación de 150.253'02 euros yen la que se estipulaban distintos medios de pago, con la anterior entrega de un solar por parte de éstos a PROLAN formalizado en escritura pública de 31-3-2006, al declarar los demandantes la falta de veracidad de lo declarado en la escritura pública de 15-6-2009 en cuanto a los medios de pago, pues según refieren la entrega de la vivienda se pactó a cambio de la entrega del solar en marzo de 2006 vendido por los recurrentes a PROLAN por un precio de 522.880'52 euros.

En dicha escritura, refiere, en ningún momento se hizo constar que parte del precio se abonaría con la vivienda entregada a los recurrentes posteriormente si bien consta un contrato privado entre las partes, de 31-3-2006 relativo a la venta de la vivienda en el que se establece como precio de pago el de 150.253'02 euros.

En la declaración de 2006, prosigue la demandada, los recurrentes pudieron consignar el importe total de la contraprestación obtenida con la venta de la finca pero no lo hicieron así, quedando pendiente de declarar la parte del precio que correspondía a la vivienda que debía ser entregada por PROLAN, y operación ésta que tampoco se reflejó en el ejercicio 2009, máxime cuando los medios de pago que se hicieron constar en la escritura de 2009 no eran ciertos tal y como reconocieron los propios recurrentes ante la Inspección.

Que por ello concluye, la administración no ha regularizado la operación de 2006 sino la realizada en 2009 que a su vez depende de la operación realizada en 2006, y sin que por ello opere el mecanismo de la prescripción respecto de las facultades de comprobación de la administración.

En segundo lugar, señala, la Inspección ha cumplido en todo momento con el plazo de duración de las actuaciones inspectoras y ello al haber formulado los recurrentes una anterior reclamación económico administrativa frente a los iniciales acuerdos de liquidación el 14-2-2013, reclamación que fue estimada mediante Resolución del TEAR de 23-4-2014acordando la retroacción de las actuaciones y resolución esta que tuvo su entrada en la dependencia regional para su ejecución el 31-7-2014 dictándose, el acuerdo de ejecución el 23-9-2014.

En cuanto al plazo de duración que debe tomarse en consideración para determinar la duración de las actuaciones de inspección tras la retroacción refiere que deberá estarse desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones, 8-1-2013, fecha en la que ya habían transcurridos 288 días restando 77 días para su finalización, plazo inferior al de 6 meses siendo este el aplicable conforme al art. 150.5 de la LGT y no habiendo transcurrido dicho plazo desde el 31-7-2014 hasta el 24- 10-2014no se ha producido la prescripción.

En cuanto al fondo sostiene que la compraventa de la vivienda en 2009 debe tributar como ganancia patrimonial pues al precio de transmisión de la finca a PROLAN de 522.880'52 euros, deberá añadirse el precio de la vivienda entregada en 2009, esto es, 150.253'02 euros, importe éste último que no fue incluido en la declaración de IRPF presentada en 2006, a pesar de ser pactada la entrega de la vivienda como parte del precio de venta de la finca debiendo por ello aplicarse el régimen de las operaciones a plazo, al no haberla declarado ni en 2006 ni en 2009 y solicitando, sin más, la desestimación del recurso interpuesto.



CUARTO: Constan en el expediente administrativo los siguientes antecedentes de hecho a los efectos de resolver la cuestión controvertida: Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 26/03/2012 En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos: 1.- En fecha 15/06/2009 mediante escritura pública PROLAN 2005 S.L vende a los cónyuges D. Norberto y Doña Vanesa (régimen de gananciales) la VIVIENDA unifamiliar adosada señalada con el número D2 del proyecto, situada en la parcela número NUM004 , en la primera hilera, del Complejo Urbano denominado DIRECCION000 ( PLAYA000 ).

El precio de enajenación ascendía a 150.253,02 € (más IVA de 10.517,71 €), en total 160.770,73 €.

En cuanto a los medios de pago, la escritura dice textualmente: 'Dicha total cantidad confiesa la parte vendedora haberla recibido con anterioridad a este acto y a su entera satisfacción de manos de la parte compradora, del modo siguiente: - Con fecha 31 de Marzo de 2.006, en efectivo metálico la suma de 83.000,00 €.

- Con fecha 9 de Junio de 2.009, la suma de 67.253,02 €, mediante cheque nominativo número NUM005 , del que obtengo fotocopia que dejo unida a la presente matriz.

- Y en el día de hoy, la suma de 10.517,71 €, mediante cheque bancario número NUM006 , del que obtengo fotocopia que dejo unida a la presente matriz.

De la totalidad pagada la parte vendedora, otorga la parte compradora, firme y eficaz carta de pago.' La Inspección ha comprobado que el cheque nº NUM005 (67.253,02 €) se ha librado contra la cuenta bancaria cuyo titular es PROLAN 2005 SL.

Solo el pago del IVA (10.517,71 €) se realiza con cargo a la cuenta titularidad de ambos cónyuges, en fecha 15/06/2009.

Los compradores, ante el requerimiento de los justificantes de los medios de pago mencionados, reconocen la falta de veracidad de lo manifestado en la escritura pública de compra de la vivienda adosada sita en PLAYA000 ya que por la adquisición de la vivienda no se entregó ninguna cantidad de dinero a PROLAN, pues la entrega de la vivienda se pactó a cambio de la entrega de un solar en el año 2006 del que amboscónyuges eran propietarios y ellos han satisfecho únicamente el importe correspondiente al IVA además de los gastos de notario y registro de la vivienda mencionada.

2.- La operación anterior de entrega del solar se formalizó en escritura pública de fecha 31/03/2006, según la cual D. Norberto y Doña Vanesa venden a PROLAN 2005 SL una parcela rústica con vivienda unifamiliar aisladasita en Almazora, estipulándose como precio convenido 522.880,52 € que se satisface: 'parte con dinero efectivo ya entregado y en parte con cheques bancarios, de los quefotocopia obtenida por mí, dejo unida a la presente matriz. De la totalidad la partevendedora, otorga con esta escritura a favor de la parte compradora, la más firme y eficazcarta de pago.' Del examen de la documentación aportada (contratos privados y escrituras en las que se documentan las operaciones reseñadas en el antecedente Tercero) se ponen de manifiesto las siguientes circunstancias: 1.- Evidencia de que los medios de pago que se recogen en la escritura de 15/06/2009, para justificar la adquisición de la vivienda no son ciertos, por lo que la entrega del citado inmueble por PROLAN 2005 SL solo puede deberse a la existencia de una contraprestación previamente pactada, que corresponde, en este caso, a la adquisición de la finca el 31/03/2006. Ello se reconoce por la propia obligada tributaria.

2.- La entrega de la finca en el 2006 queda definitivamente saldada, es decir, satisfecho el precio convenido según consta en la propia escritura; no obstante, queda pendiente el pacto de la entrega futura de una vivienda, lo cual se reconoce en los documentos privados (contratos) aportados. Por tanto, la realidad que subyace bajo la sucesión de estos contratos, es la existencia de una permuta.

3.- El valor de transmisión de las fincas en el 2006 está constituido, por una parte, por dinero y, por otra, por el valor de la obra futura a entregar.

En efectivo, el obligado tributario recibió la cantidad de 261.440,26 € en el año 2006 y así lo firmaron ambas partes en escritura pública pero, además, debía recibir una vivienda a construir, cuya entrega se oculta en la citada escritura. Ello implica que el importe del valor de la vivienda entregada se corresponde con el crédito que los obligados ostentaban frente a la entidad PROLAN 2005, S.L. y así estaba contabilizado en la citad sociedad.

4.- La obligada pudo haber consignado en su declaración por IRPF-2006, el total importe de la contraprestación obtenida por la entrega de las fincas. Sin embargo no lo hizo así, quedando pendiente de declarar la parte correspondiente a la vivienda, hecho que tampoco consignó en dicha declaración por la vía de indicar que se trataba de una operación a plazos o con precio aplazado, por lo que la renta obtenida en 2006 se hubiera debido imputar proporcionalmente a medida que se hicieran exigibles los cobros.

Tampoco esta circunstancia (operación con precio aplazado) se consigna en su autoliquidación presentada por IRPF, ejercicio 2009 En base a lo expuesto, considera la Inspección que el precio real de transmisión de la finca, formalizada en escritura de 31/03/2006, estaba formado no solo por la percepción en metálico que consta en la citada escritura pública (50% s/ 522.880,52 € = 261.440,26 €) sino también por el 50% del valor de la vivienda escriturada el día 15/06/2009 (75.126,51 euros), lo que supone una ganancia patrimonial de 319.506,34 € para cada una de las personas físicas (vendedores) que intervienen en la operación

QUINTO: La primera cuestión que se suscita es la relativa a la prescripción por el transcurso del plazo de seis meses del art. 150 de la LGT habida cuenta que,con carácter previo se dictó una anterior Resolución por el TEAR en fecha 23-4- 2014,estimatoria de la reclamación económico administrativa presentada por los recurrentes y ordenando la retroacción de actuaciones, de manera que no constando la fecha de notificación de la citada Resolución, a pesar de que la administración refiere que la misma fue notificada el 31-7-2014 y sin que dicha fecha conste en el expediente administrativo no es, hasta el 24-10-2014 cuando se notifica la nueva liquidación a los recurrentes, y por tanto las citadas actuaciones se encontrarían prescritas pues únicamente restaban 77 días para que se produjera la prescripción.

Que además, las actuaciones de comprobación se remontan al ejercicio 2009 cuando la operación inmobiliaria que motivó dicha liquidación se llevó a cabo en el ejercicio 2006, estando asimismo prescrito el derecho de la administración por el transcurso de cuatro años del art. 66 de la LGT , máxime cuando las actuaciones de inspección se inician en abril de 2012.

La primera cuestión que procede abordar es la relativa de la prescripción del derecho a liquidar el IRPF correspondiente al ejercicio 2012, según refiere la recurrente,al haber sido incumplido el plazo de seis meses previsto por el art. 150.5 de la LGT para dictar el acuerdo de ejecución desde que la Resolución del TEAC tuvo su entrada en la Dependencia regional.

El articulo 150,5 LGT en la redacción anterior a la reforma de la Ley 34/2015disponía ' Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior.

El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución' El problema se centra en dilucidar, teniendo en cuenta la la fecha de entrada de la Resolución estimatoria parcial del TEAR de fecha 23-4-2014 para su ejecución, en la dependencia regional para proceder al cómputo del lo que reste del plazo de los seis meses invocado por el recurrente y Resolución,que según se hace constar en el propio acuerdo de ejecución,tuvo su entrada en el citado órgano el 31-7-2014 dictándose el acuerdo de ejecución el 23-10-2014 ynotificado el 27-10-2014.

La primera y principal cuestión a resolver es si la actuación del órgano de gestión al reiniciar una comprobación limitada, como consecuencia de la anulación de otra anterior ha incurrido o no en caducidad o prescripción y, con carácter previo, si jurídicam.ente podía reiterar la liquidación tras reanudar dicha comprobación limitada.

A tales efectos debemos recordar la doctrina fijada por la reciente sentencia del Tribunal Supremo nº 841,de 23-5-2018 (R. casación nº 666/2017), que en su fundamento jurídico cuarto explica: 'A) Determinación del precepto aplicable a los procedimientos de gestión 1. Con la tercera cuestión se trata de determinar si el plazo en el que la Administración debe notificar la nueva liquidación y dar por finiquitada su tarea, tras retrotraer las actuaciones y reproducir el procedimiento, ya sin las carencias formales que determinaron la anulación de la primera, es el previsto con carácter general por el artículo 104 LGT o, por analogía, el contemplado en el actual artículo 150.7 LGT (artículo 150.5, al tiempo de los hechos del litigio) para los procedimientos de inspección, con las consecuencias que un precepto y otro vinculan a su incumplimiento.

2.El artículo 104 LGT forma parte del capítulo II ('Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios') del título III ('La aplicación de los tributos') de la LGT. Más en particular, se integra en la subsección 3ª ('Obligación de resolver y plazos de resolución') de la sección 1ª ('Especialidades de los procedimientos administrativos en materia tributaria') de aquel capítulo.

3. Como regla general, dispone que el plazo máximo en el que debe notificarse una resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que en ningún caso pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en el ordenamiento jurídico de la Unión Europea.

Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses (apartado 1).

4.Por su parte, el artículo 150.5 LGT (en la redacción vigente en el año 2012 -hoy, artículo 150.7-) se integra en el capítulo IV ('Actuaciones y procedimientos de inspección') del mismo título III, cuya sección 2ª, subsección 2ª, trata de la iniciación y el desarrollo del procedimiento de inspección.

5. El artículo 150 disciplina el plazo de las actuaciones inspectoras y en su apartado 5 (hoy apartado 7) preceptúa que, ordenada la retroacción de las actuaciones por una resolución judicial o económico- administrativa, éstas deben finalizar en el periodo que reste desde el momento en el que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo máximo de duración establecido en el apartado 1 o en el de seis meses, si aquel periodo fuera inferior. Dicho plazo se computa desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

6.El artículo 104 LGT no contiene una norma que acote la duración de las actuaciones tributarias cuando se anula un acto resolutorio de un procedimiento tributario de gestión, a diferencia de lo que ocurre con el artículo 150 LGT para las de inspección.

7. El artículo 150 LGT constituye un precepto específico para los procedimientos de inspección , que excepciona para esta clase de procedimientos la regla general contemplada en el artículo 104.1 LGT.

8. Ciertamente, en la ya citada sentencia de 25 de enero de 2017 (casación 2253/2015), esta Sección ha aplicado el artículo 150.5 LGT a un procedimiento de gestión tributaria, pero se ha de reparar que lo ha hecho como si se tratara de uno de inspección, sin desgranar razonamiento alguno que justifique el traslado del indicado precepto a aquella clase de procedimiento tributarios.

9.Debe concluirse, pues, que el artículo 104.1 LGT es la norma a tomar en consideración para determinar en los procedimientos de gestión el plazo en el que la Administración debe notificar la nueva liquidación tributaria'.

En este caso no procede ahondar en la jurisprudencia aplicable en estos supuestos a los procedimientos de gestión pues nos hallamos ante un procedimiento de inspección y, en este supuesto ha venido declarando esta Sala y sección, entre otras en sentencia 663/2019 de 10 de abril que en supuestos de anulaciones jurisdiccionales o administrativas de liquidaciones la Administración está facultada para dictar una nueva liquidación en el curso de un procedimiento adecuado, aplicando la doctrina delTribunal Supremo, fijada en sentencias de 4 de abril de 2013 y 17 de abril de 2013, que señala que ' tras un fallo estimatorio, ordenando o no la retroacción de actuaciones, las actuaciones de la Administración tributaria, distinta de la mera devolución de ingresos indebidos, que tengan por objeto continuar con las actuaciones cuya finalización el Tribunal no consideró conforme a derecho, deben llevarse a cabo en un plazo de seis meses desde que el órgano competente para ello tiene conocimiento del fallo, siendo que el transcurso del plazo sin que las actuaciones concluyan, tiene como consecuencia, en el caso de actuaciones de inspección, que la comunicación de inicio del procedimiento y todos los demás actos interruptivos del mismo pierden la virtualidad interruptiva de la prescripción, de acuerdo con el artículo 150.5 en relación con elartículo 150.2 de la Ley 58/2003 '.

Que atendiendo por ello a los plazos transcurridos desde que se comunica la Resolución estimatoria del TEAR, 31-7-2014 hasta que se dicta el nuevo acuerdo de liquidación el 23-10-2014, es obvio que el citado motivo debe ser desestimado y todo ello sin que en ningún caso sea necesario que obre en el expediente administrativo la fecha de entrada de la Resolución del TEAR para su ejecución pues la propia Administración reconoce que dicha entrada se produjo el 31-7-2014 y dicha fecha no ha sido desvirtuada.

En segundo lugar tampoco puede prosperar la alegación de prescripción por el transcurso del plazo de cuatro años del art 66 de la LGT y ello por referirse las presentes actuaciones de inspección a la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2009 cuyo cómputo del plazo de prescripción se inicia el 30-6-2010 y finaliza el 30-6-2014, constando, en el presente supuesto las distintas actuaciones desarrolladas que han permitido interrumpir el susodicho plazo de prescripcion de cuatro años.

Y todo ello sin que por el hecho de hacer mención a una operación realizada en 2006 pueda prosperar dicha alegación de prescripción pues lo cierto es que con motivo de la operación de compraventa realizada por los recurrentes en junio de 2009 es cuando se comprueba por parte de la Inspección que dicha operación es en realidad la culminación del pago de la venta de la finca suscrita el 31-3-2006, precio total que fue aplazado,hasta que se formalizó esta segunda operación y que no había sido declarado en 2006.

Es por ello que si bien se ejercita por la administración el derecho a liquidar correspondiente al ejercicio 2009 que en modo alguno se encontraba prescrito, en el ejercicio de las facultades de comprobación se investiga, en base a las propias manifestaciones de los recurrentes la operación llevada a cabo en el ejercicio 2006 y ello por cuanto que es el propio demandante el que reconoce que la operación escriturada en fecha 15/06/2009 trae causa de la anterior de 31/03/2006.



SEXTO: Entrando a examinar el fondo del asunto del examen del expediente administrativo resulta que los hechos que han dado lugar a la liquidación impugnada y en los que se mantiene la controversia entre las partes vienen referidos a la operación de transmisión formalizada el día 31/03/2009, por la que los recurrentes venden a PROLAN 2005 SL una parcela rústica con vivienda unifamiliar aislada sita en Almazora, cuyo precio de enajenación, que según contrato privado de compraventa de 09/11/2005, se iba a satisfacer parte en dinero (372.627,50 €) y parte en especie (entrega de vivienda a promover por el comprador cuyo valor es de 150.253,02 €), se modifica por las partes intervinientes al estipular en la correspondiente escritura pública de 31/03/2006, que el precio convenido (522.880,52 €)se satisfaga en metálico (efectivo y cheque bancario), medios de pago que la parte vendedora reconoce haber percibido en la fecha de formalización de la escritura en su totalidad, por lo que le otorga carta de pago a la compradora.

Que dichas operaciones se formalizan a través de dos escrituras, la primera de ellas de fecha 31-3-2006 en la que no se hace referencia a lo acordado en el contrato de 09/11/2006: que el precio de enajenación (522.880,52 €) se va percibir en especie, se percibe parte en efectivo y parte en especie mediante entrega futura de una vivienda a promover por la mercantil adquirente. Es más, los medios de pago que se estipulan en pago del precio de venta son efectivo y cheque bancario.

Una segunda escritura pública de 15-6-2009de venta de la vivienda por PROLAN 2005 SL (según manifestaciones del contribuyente, representa la contraprestación en especie de la transmisión del solar);y sin que tampoco en este documento se recoge especificación alguna de que, mediante esta entrega, se está completando el pago del precio convenido en la escritura de 31/03/2006. Es más, los medios de pago utilizados para satisfacer el precio de 150.253,02 euros vuelven a ser efectivo y cheques.

Por otro lado la Inspección hace mención a los contratos privados suscritos entre las partes: En el contrato de fecha 09/11/2005, anterior a la formalización de la escritura el día 31/03/2006, se recoge de forma expresa que el precio de enajenación (de parcela rústica con vivienda unifamiliar aislada sita en Almazora), consta de dos partes: lacantidad de 372.627,50 euros más una vivienda (' de las que se van a promover') cuyo valor es de 150.253,02 euros. Ambas cantidades suman 522.880,52 €.

Ahora bien, tal como se ha expuesto, estas dos componentes del precio total no se recogen en la escritura pública que formalizó la transmisión el día 31/03/2006, no obstante coincidir el precio de venta, incorporado a la escritura, con la suma de las dos cantidades.

En la misma fecha (09/11/2005), D. Norberto y Doña Vanesa suscriben con PROLAN 2005 SL un 'contrato de reserva de venta de vivienda' en el que se manifiesta que los primeros están interesados n la compra de una vivienda en la construcción a promover por PROLAN 2005 SL en la AVENIDA000 NUM008 Almazora). Precio de venta 150.253,02 €, a satisfacer en las condiciones que se establecerán en el correspondiente contrato de compraventa.

En el contrato privado de compraventa, de 31/03/2006 (mismas partes intervinientes), se manifiesta que PROLAN 2005 SL es dueña de un solar sito en AVENIDA000 NUM008 (Almazora), donde va a promover la construcción de 18 viviendas adosadas, estando interesados D. Norberto y Doña Vanesa en adquirir una de dichas viviendas.

En cuanto al objeto de la compraventa se dice que PROLAN 2005 SL vende a las personas físicas citadas, una de las viviendas a promover (no construida) y en cuanto al precio se establece en 150.253,02 y expresamente se dice que estacantidad han sido recibida por la parte vendedora 'a la firma del presentecontrato'.

En definitiva, de la comparación del contenido de los anteriores documentos privados se deduce que los componentes del precio de enajenación recogidos en el primer contrato ( NUM007 ) no fueron trascritos, en idénticos términos, en la escritura de venta de la finca rústica de fecha 31/03/2006.

Pero además, el pago de la parte del precio correspondiente a la vivienda que se entrega (pago en especie) tampoco se menciona en el citado documento público que señala que el precio fue percibido en efectivo y mediante cheque. Frente a ello, las partes intervinientes en las operaciones de compraventa descritas, recurren a la instrumentalización de formalizar un contrato privado de adquisición de una vivienda en el 2006 (con precio igual al que representa el pago en especie del precio estipulado en el contrato de noviembre de 2005) por el Norberto - Vanesa a la mercantil PROLAN 2010 SL , satisfaciendo en el mismo momento de su firma el precio pactado 150.253,02 €.

Por consiguiente, el segundo documento privado (31/03/2006) contradice claramente la operación original acordada en el contrato de noviembre de 2005, pues en lugar de que el obligado tributario y su esposa vayan a percibir una vivienda (a promover) en pago de parte del precio de la venta formalizada (escritura pública de 31/03/2006) lo que se contiene en el contrato de 31/03/2006 (simultáneo a la escritura de la misma fecha) es una compraventa de la vivienda a promover en el que se invierte la condición de quienes figuran como parte compradora y vendedora en el primer contrato (09/11/2005).

En consecuencia se trata de una operación de compraventa y no de permuta ( artículos 1.445 y 1.446 del Código Civil).

Y por todo ello concluye la Inspección afirmando que la entrega de la vivienda a los recurrentes en el ejercicio 2009 es una ganancia patrimonial resultando así que el pago aplazado (150.253,02 €) debe ser considerado como un sobreprecio correspondiente a la transmisión de la finca realizada en 2006 (escritura pública de 31/03/2006) SÉPTIMO: Sobre la normativa aplicable debemos estar a lo dispuesto por el articulo 33.1 de la LIRPF establece: '1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.' Por su parte, el artículo 39 del mismo cuerpo legal relativo a las ganancias patrimoniales no justificadas establece: 'Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.' En este caso concreto la parte recurrente no negando,en principio, la condición de ganancia patrimonial imputada alega la errónea determinación de la pretendida base imponible e invoca la vulneración de los principios de defensa y seguridad jurídica al aceptar, la actuaria, que el precio de venta de la finca estaba pagado al momento de firmar la escritura en 2006 y adicionar, posteriormente, la totalidad del precio de la compraventa en 2009.

Ello lo rechaza la parte actora alegando que la operación llevada a cabo en 2009 es una compraventa sin más, sin que proceda liquidar nada de la misma como ganancia patrimonial, resultando, además que fue abonado dicho precio.

Y asimismo alude haber imputado el pago de la operación llevada a cabo en 2006 a dicho ejercicio sin que proceda ahora reclamar liquidación alguna y considerando, en todo caso, que si el precio convenido en la escritura de 2009 fue de 150.253'02 euros y que dicho precio fue abonado con 83.000 euros en metálico el 31-3-2006 no cabe privar de eficacia a dicho medio de pago , ni la cantidad abonada mediante cheque protocolizado, sin que pueda realizarse la imputación en los términos expresados en el acuerdo de liquidación.

Pues bien, de la valoración conjunta de la prueba practicada, y los minuciosos indicios detallados por la administración en el acuerdo de liquidación impugnado obtenidos a partir de los distintos contratos privados y escrituras públicas suscritas entre las partes así como a partir de las propias manifiestaciones de los recurrentes resulta que la respuesta de esta Sala debe ser necesariamente desestimatoria, y ello es así por cuanto que debe prevalecer, sin duda, las manifestaciones prestadas de forma libre y espontánea por los compradores de la vivienda en el seno del expediente de comprobación tramitado por la agencia tributaria, sin que se acredite la falsedad de las mismas, frente a las declaraciones prestadas por éstos, a posteriori y a sabiendas del resultado de dichas actuaciones de inspección, no siendo desvirtuada la ganancia patrimonial que se produjo como consecuencia de la adquisición de la vivienda y la vinculación de ésta con la venta de la finca suscrita en 2006 y los medios de pago de ésta.

Frente a ello las operaciones que realizan los recurrentes en su demanda carecen de todo sustento probatorio y no desvirtúan las bases de la liquidación practicada y menos aún, el pretendido error en la determinación de la base imponible, y por ello la ausencia de cómputo, en el ejercicio 2006 , del precio de la vivienda adquirida en 2009 , precio que ha quedado debidamente acreditado, formaba parte del precio de venta de la finca en 2006 , y su consideración como ganancia patrimonial, que no había sido declarada ni en el ejercicio 2006 ni en el 2009, siendo por ello acorde a derecho las operaciones realizadas por la Inspección, no desvirtuadas mediante prueba alguna procediendo, sin más, a la confirmación de los acuerdos de liquidación.

OCTAVO: En relación con el acuerdo sancionador impugnado se destaca por la parte recurrente que, en relación con la actora, el acuerdo sancionador fue anulado en su día por el TEAR, al no constar el mismo en el expediente administrativo remitido resultando, que en el presente supuesto ha sido remitido a la Sala únicamente el expediente administrativo relativo a Vanesa en el que, efectivamente, no consta el acuerdo sancionador impuesto a ésta lo que motivó, la anulación del mismo y sin que por ello obre tampoco, a disposición de este Tribunal el acuerdo sancionador extendido respecto e D Norberto que impide a este Tribunal examinar el mismo por lo que debemos asumir las alegaciones de la parte actora, al ser una carga de la Administración probar la concurrencia de los requisitos para sancionar, por lo que el motivo debe ser estimado, anulando el acuerdo de imposición de sanción al recurrente.

Así lo hemos dicho en múltiples sentencias, como la de fecha 22-5-2012 donde hemos señalado: 'Lo cierto es quenoconsta en las actuaciones testimonio delAcuerdo sancionador.

Esta circunstancia impropiano ha sido suplida por la parte procesal a quien incumbe la carga de hacerlo, la Administración demandada, aunque podía haberlo hecho, bien solicitando la completación delexpediente administrativo, bien adjuntando el susodicho Acuerdo en el escrito de contestación a la demanda. A la Administración demandada le incumbe acreditar -pudiendo hacerlo a través delexpediente administrativo - los hechos que dotan de legitimidad a su actuación, y en este sentido y en lo que ahora interesa, es un hecho legitimador que haya una motivación sobre la culpabilidad de la persona sancionada. De ahí que tenga que asumir consecuencias procesales negativas porqueno aporta al proceso elexpediente administrativo, ello por efecto de la carga de la prueba.

Desde luego,la falta de remisión del expediente en ningún caso puede imponer al justiciable la carga de acreditar aquellos extremos que deberíanconstar en aquel, primando irrazonablemente la pasividad de la Administración.

La anterior conclusiónno varía si la parte actorano ejercitó la posibilidad procesal de solicitar que se complete elexpediente administrativo.

Tal posibilidadno altera ni matiza la carga que tiene la Administración de acreditar los hechos que legitiman su actuación, dado que la facultad de pedir que se complete el expediente ha de concebirse como un medio para favorecer la defensa del administrado, por ejemplo, alegando -a la vista de actuaciones administrativas completas- motivos de impugnación queno articuló en la vía administrativa.

Así pues, la sola circunstancia de que la Administración demandadano ha acreditado una motivación sobre la culpabilidad de la parte recurrente es causa bastante para considerar contrario a Derecho elAcuerdo sancionador impugnado. ' La anulación del expediente sancionador conlleva la estimación parcial del recurso interpuesto.

NOVENO: La estimación parcial del recurso no conlleva la imposición de costa de conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA.- Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

ESTIMAMOS parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª Vanesa y D Norberto representados por el Procurador D. MOISES TOCA HERRERA y asistidos por la letrado D. MIGUEL ALFONSO ORTUÑO CARDONA contra las Resoluciones de fecha 26-4-2017 dictadas por el Tribunal Económico- Administrativo Regional, por la que se estiman parcialmente las reclamaciones formuladas NUM000 y acumulada NUM001 y reclamación NUM002 y acumulada NUM003 por el concepto IRPF ejercicio 2009 y el acuerdo sancionador derivado del mismo, estimando únicamente la reclamación contra la sanción NUM001 , confirmando el resto y estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO..

Confirmando las liquidaciones impugnadas y anulando el acuerdo sancionador impugnado.

Sin costas.

Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA, según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.