Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1507/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 80/2014 de 21 de Noviembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000080/2014
N.I.G.: 46250-33-3-2014-0000307
SENTENCIA Nº. 1507/17
Iltmos. Sres:
Presidente
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados
Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS
En Valencia a veintiuno de noviembre de dos mil diecisiete.-
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 80/2014, interpuesto por la mercantil 'Taurópolis' SL,
representada por el Procurador Sr. Castelló Navarro y defendida por el Letrado Sr. Cardona Martín contra la
Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 30 de octubre de
2013 desestimatoria de la reclamación REA 03/04018/11 por el concepto Impuesto de Sociedades ejercicios
2004 a 2007 y la reclamación nº 03/04019/11 contra la imposición de sanción por dicho concepto, estando la
Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia por la que, estimando íntegramente el recurso interpuesto se declare la improcedencia de las resoluciones impugnadas, liquidación y correlativa sanción solicitando expresa imposición de costas a la administración demandada.



SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte sentencia desestimando, en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.- Que no acordándose el recibimiento del pleito a prueba y, tras el trámite de conclusiones, quedaron los autos, a continuación , pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día veintiuno de noviembre de dos mil diecisiete, teniendo lugar el día designado.



QUINTO.- En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso lo constituye contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 30 de octubre de 2013 desestimatoria de la reclamación REA 03/04018/11 por el concepto Impuesto de Sociedades ejercicios 2004 a 2007 y la reclamación nº 03/04019/11 contra la imposición de sanción por dicho concepto .



SEGUNDO: La parte actora sustenta su impugnación en los siguientes hechos y fundamentos jurídicos: 1) Se invoca, en primer lugar , la prescripción del derecho a liquidar el Impuesto de sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 por cuanto que en el momento que concluyen las actuaciones de la Inspección, mediante la notificación del Acuerdo de liquidación el 5-4-2011, la duración del procedimiento inspector ha excedido del plazo de doce meses sin que las dilaciones sean tales ni puedan imputarse al contribuyente.

En concreto, refiere el recurrente, entre el inicio de las actuaciones de la inspección el 18-3-2009 y la notificación del Acuerdo de liquidación el 5-4-2011, contra el que se interpone la correlativa reclamación económico administrativa el 4-5-2011 se computan un total de 748 días ,2 años y 18 días, superando así el plazo de doce meses establecido por la normativa aplicable y tras examinar las dilaciones que se le imputan, y que ascienden a un total de 429 días conforme a las 17 diligencias que aparecen debidamente desglosadas en la demanda invoca el recurrente la absoluta falta de motivación de las dilaciones imputadas al contribuyente sin que en ningún caso se justifique, o motive, la falta de aportación completa de la documentación, el retraso en su entrega, o como ha podido influir en el curso del procedimiento, sin que en definitiva, las dilaciones que se le imputan puedan ser calificadas como indebidas.

No acreditándose tampoco que los aplazamientos fueran solicitados por el contribuyente, por lo que no son dilaciones imputables a éste, siendo tres en concreto, las dilaciones que se le imputan al contribuyente de 30, 62 y 11 días respectivamente, sin que por la Inspección se haya acreditado dicha petición de aplazamiento.

Sin que tampoco la solicitud de ampliación de plazo para presentar alegaciones pueda ser considerada como dilación, y sin que la dilación de 85 días pueda calificarse como tal pues se solicitó la documentación mediante un correo electrónico que no obra en el expediente administrativo.

Que asimismo, prosigue, carece de sentido imputarle al contribuyente una dilación consistente en la demora o no aportación de la documentación que le puede beneficiar para acreditar la naturaleza deducible de los gastos y todo ello sin tener en cuenta el mes estival que ha sido igualmente computado como dilación.

2) Se examina, en segundo lugar, las partidas calificadas como gastos personales en los siguientes términos: .- Se considera por el recurrente que se ha producido una dualidad tributaria al eliminar gastos que considera no deducibles del IS, sin eliminarlos del resultado, y calificándolos como retribución de fondos propios por su condición de administrador y socio único de la entidad, gastos que a su vez se incluyen en la liquidación del IRPF practicada que igualmente se encuentra pendiente de recurso contencioso.

.- En segundo lugar prosigue, muchos de los gastos que se consideran como personales, en realidad no lo son, ya que se trata de gastos convenientes para la actividad empresarial de torero con evidente impacto en su imagen, y con el fin de poder ser contratado en plazas de mayor categoría.

Que en concreto tales gastos son los siguientes: Compra de entradas en los festejos en los que participa calificados como gastos convenientes para la gestión de la empresa y deducibles por ello, del IS Gastos varios de trajes, salones de belleza, hoteles, coche y gastos del mismo.

.- Se reitera por ello la deducibilidad de tales gastos aportando un informe pericial de rentabilidad económico financiera de fecha 24-3-2014 e informe en el que se verifica la rentabilidad económico financiera de la actividad de tauromaquia desarrollada por la sociedad en el ejercicio 2013 resultando que en dicho ejercicio el porcentaje de gastos, respecto de los ingresos, queda fijado en un 71'63%, en relación con la cifra de negocio generada por la mercantil con su actividad taurina y ello frente al ejercicio 2007 en el que el porcentaje de gastos deducibles, aceptados por la inspección serían del 65'23%.

Gastos que fueron más elevados en 2005 y 2006 al ser años más cercanos al de su alternativa y del comienzo de su actividad como torero.

.-Se incide igualmente en la deducibilidad de los gastos de: Entrenamiento.

Comisión de apoderado del 12% Vehículo de la cuadrilla Pequeños gastos Destacando por último el carácter itinerante de la actividad lo que dificulta, en muchas ocasiones, la justificación de los gastos que se derivan.

3)Se impugna en tercer lugar el acuerdo sancionador invocando: Se alega la vulneración del principio non bis in idem al ser improcedente una doble sanción a la mercantil y a su socio. Acuerdo sancionador éste último por los mismos y que se encuentra impugnado ante esta Sala junto con la liquidación del IRPF practicada.

Se alega la falta de motivación del elemento de culpabilidad necesario para integrar la sanción invocando, por último, la existencia de una interpretación razonable de la norma que permite excluir la responsabilidad solicitando, por ello, la íntegra estimación del recurso interpuesto.



TERCERO.-La Administración demandada se opone señalando, en primer lugar y en cuanto a la prescripción invocada de contrario rechaza la misma al quedar acreditada la existencia de 9 periodos de dilación imputables al recurrente y no discutidos por éste, por aportación incompleta de la documentación o por la solicitud de aplazamientos rechazando dichas alegaciones.

En cuanto al fondo se opone igualmente señalando que los gastos que se han declarado como deducibles son, en realidad, gastos personales que deben ser entendidos como retribución por fondos propios de conformidad con el art 14 del TRLIS y sin que en definitiva el recurrente, pese haber sido requerido para ello, haya podido acreditar afectación alguna a la actividad empresarial desarrollada por éste.

Se solicita por último la confirmación de la sanción que le ha sido impuesta al quedar debidamente motivada la culpabilidad del contribuyente solicitando, sin más, la desestimación del recurso interpuesto.



CUARTO: Procede abordar, en primer lugar, la cuestión relativa a la prescripción del derecho a liquidar el IS de los ejercicios 2004 y 2005 por cuanto que la duración del procedimiento inspector ha excedido de 12 meses, sin que las dilaciones sean tales, ni pueden imputase al contribuyente.

Al respecto de estas alegaciones es pertinente recordar el art. 150.1 de la LGT , relativo al 'plazo de las actuaciones inspectoras', el cual dice que 'las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo.

Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'.

El apartado número 2 del mismo artículo establece por su lado: 'La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.

El precepto transcrito tiene su inmediato antecedente en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 y se enmarca en una línea legislativa tendente a incrementar la seguridad jurídica de las personas afectadas por procedimientos tributarios. Así pues, las intensas potestades de intervención que asisten a la Administración Tributaria no se pueden prolongar indefinidamente; antes bien, por mandato legal, tienen que desarrollarse y terminarse en plazo, aunque la consecuencia de la desatención de dicho plazo, en lo que a los procedimientos de inspección se refiere, no es la caducidad del procedimiento (en contra de lo postulado por voces singularmente autorizadas de la doctrina científica), sino unos efectos más limitados conectados al cómputo de la prescripción del derecho a liquidar.

La línea normativa reseñada se ha consolidado en la mencionada Ley General Tributaria de 2003, la cual concreta supuestos tasados en que el procedimiento inspector puede prolongarse más allá de doce meses exigiendo la motivación de dicha prolongación ( vid. art. 150); igualmente esta línea ha encontrado eco en la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, el cual, por ejemplo, venía rechazando que la mera cita apodíctica del art. 29.1 Ley 1/1998 fuese suficiente para motivar la prórroga de las actuaciones inspectoras [ SSTS de 19-11-2008 y 18-2-2009 , citadas a su vez en la STS de 31-5-2010 ]. En este contexto normativo y doctrinal, los operadores jurídicos debieran someterse a una pauta general de actuación según la cual los procedimientos inspectores tienen que terminarse en el plazo legal de doce meses de modo que solo restringidamente y ante óbices verdaderos sea admitida su prolongación o interrupción.



QUINTO: En definitiva, la interrupción injustificada o el incumplimiento del plazo de duración no determinan por sí solas la nulidad de la liquidación tributaria con dicho procedimiento inspector culmina, si bien, dicha nulidad podría resultar de la prescripción del derecho a liquidar no interrumpida por un procedimiento intempestivo.

Lo anterior tiene importancia porque tratamos de la liquidación del IS 2004 a 2007 y, en consecuencia, el dies a quo de la prescripción del derecho a liquidar la deuda del último ejercicio es el siguiente al 25 de julio de 2008 Sería necesario, pues, que no concurriera hasta el cuatro años después ( art. 66 LGT ) ningún acto con virtualidad interruptoria para que se considere prescrito el derecho a liquidar la deuda que tratamos.

En esta Sala seguimos el criterio según el cual, cuando el proceso inspector no observara los plazos máximos del art. 150.1 LGT , el primer acto interruptorio de las deudas tributarias comprobadas es la subsiguiente interposición de la reclamación económico-administrativa, ello con arreglo a lo razonado en nuestra STSJCV de 18-7-2014 (recurso 1619/11 ), a la cual expresamente nos remitimos.

En el caso enjuiciado , la reclamación económico-administrativa núm. 03/04018/11, con la que la hoy recurrente impugnó la liquidación provisional del IS ejercicios 2004 a 2007 , fue interpuesta el día 4-5-2011 , lo cual implica que si comprobásemos una impropia dilación del procedimiento inspector, resultaría prescrito el derecho a liquidar las deudas del IS de 2004 y 2005 al haber transcurrido más de 4 años desde que se presentaron las autoliquidaciones correspondientes, 25-7- 2005 y 25-7-2006.

Las actuaciones inspectoras se hubieron desarrollado desde el día 18-3-2009 hasta el 5-4-2011 (cuando se notificó la liquidación).

Por lo demás, la Inspección Tributaria imputó dilaciones de 748 días a la entidad inspeccionada.

Hemos comprobar si la amplia duración del procedimiento es reprochable a la entidad investigada, que es lo que sostiene la Inspección Tributaria, o si más bien se trata de que dicha dilación resulta en todo o en parte de la desidia o el subterfugio administrativos. Igualmente hemos de preguntarnos si es que, durante todo este tiempo, la Inspección Tributaria realmente no estuvo en condiciones de avanzar en la investigación porque la entidad investigada no le proporcionaba los datos necesarios al efecto. Recordamos que no toda falta de cumplimiento por el contribuyente de los requerimientos de información constituye dilación, pues sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora ( STS de 28-1-2011 ).

El procedimiento inspector se desarrolló mediando 17 diligencias.

A lo largo de ellas, la Inspección Tributaria fue solicitando documentación diversa a la representación de la entidad inspeccionada.

Esta fue aportando documentación desde la diligencia núm. 2 de 4-5-2009. Es verdad que la Inspección Tributaria, en dicha diligencia, hizo notar que faltaban los libros-registro del IVA de 2004 y 2005 y los libros de contabilidad de 2005, y que los mismos no se entregaron hasta la diligencia núm. 6 de 6-10-2009; sin embargo, en las diligencias núm. 3, 4 o 5, la entidad inspeccionada entregó documentación de índole variada (nóminas, extractos de cuentas corrientes, libro de contabilidad de 2004, justificaciones de ingresos y gastos, etc.).

A partir de la mencionada diligencia núm. 6, la tónica fue que la Inspección requirió documentación y que la inspeccionada la fue entregando. A lo que cabe añadir que no se comprende bien por qué mediaron más de 2 meses entre la diligencia núm. 4 y la núm. 5.

Hay recordar que 'no basta con que se produzca un retraso, sino que es preciso evaluar, aunque sea de modo sucinto, tanto su significación en la marcha del procedimiento como las circunstancias que han dificultado la aportación en tiempo de los datos o informaciones de que se trate' ( SAN de 9-10-2008 ), evaluación o ponderación que aquí no se ha dado por la Inspección Tributaria; más bien, ésta se hubo acomodado a un ritmo procedimental que no es el establecido por la ley.

Es asimismo pertinente traer aquí la doctrina de la STS de 4-4-2017 , según la cual 'la necesidad de conceder un plazo expreso para aportar la documentación requerida ha sido reiteradamente reconocida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Es más, la necesidad de conceder un plazo expreso resulta de la propia noción de 'dilación', ya que si no se fija un plazo para aportar la documentación, no puede incurrirse en retraso, y no puede existir dilación.

Compartimos la tesis de la recurrente de que cuando la Administración requiere la aportación de la documentación sin fijar un plazo concreto, y se limita a fijar la fecha de la siguiente visita, respetando el margen de 10 días que establece el art. 36.4 RGIT , no puede entenderse que se esté concediendo un plazo 'implícito' al obligado tributario para aportar la documentación requerida.

El requisito de concesión de plazo podría entenderse cumplido si la Inspección fijase la fecha de la siguiente comparecencia y señalase que la documentación se solicita 'para la siguiente comparecencia' (cosa que no ocurrió en el presente supuesto)'.

Por otro lado, consta en las actuaciones dos solicitudes de aplazamiento; hay que imputar una dilación de 30 días a la inspeccionada (desde el día 18-5-2009, cuando estaba citada, hasta el 17-6-2010) y otra dilación de 7 días (desde el día 22-9-2010 hasta el 29-9-2010).

Por lo demás, que la Inspección Tributaria concediera una ampliación del plazo de alegaciones con arreglo al art. 91 RGIT ha de considerarse una incidencia ordinaria del procedimiento inspector que no obstaculiza su avance, así que tampoco ha de imputarse dicha ampliación como dilación a la entidad investigada.

En las circunstancias reseñadas no puede imputarse la dilación del procedimiento a la entidad investigada; antes bien, fue que la Inspección Tributaria incurrió en una prolongación impropia del procedimiento inspector, más allá de los 12 meses previstos en el art. 150.1 LGT . Así que dicho procedimiento no interrumpió la prescripción de las deudas del IS de 2004 y 2005.

Así pues, y en definitiva, hemos de declarar que ha prescrito el derecho a liquidar la deuda del IS de 2004 y 2005 .



SEXTO- En cuanto al fondo del asunto en relación con los periodos de liquidación del IS que no se consideran prescritos, ejercicios 2006 y 2007, Sostiene el recurrente que se ha producido una dualidad tributaria al eliminar gastos que considera no deducibles del IS, sin eliminarlos del resultado, y calificándolos como retribución de fondos propios por su condición de administrador y socio único de la entidad, gastos que a su vez se incluyen en la liquidación del IRPF practicada que igualmente se encuentra pendiente de recurso contencioso.

Asimismo prosigue, muchos de los gastos que se consideran como personales, en realidad no lo son, ya que se trata de gastos convenientes para la actividad empresarial de torero con evidente impacto en su imagen, y con el fin de poder ser contratado en plazas de mayor categoría.

Que en concreto tales gastos son los siguientes: Compra de entradas en los festejos en los que participa calificados como gastos convenientes para la gestión de la empresa y deducibles por ello, del IS Gastos varios de trajes,salones de belleza, hoteles, coche y gastos del mismo.

.- Se reitera por ello la deducibilidad de tales gastos aportando un informe pericial de rentabilidad económico financiera de fecha 24-3-2014 e informe en el que se verifica la rentabilidad económico financiera de la actividad de tauromaquia desarrollada por la sociedad en el ejercicio 2013 resultando que en dicho ejercicio el porcentaje de gastos, respecto de los ingresos, queda fijado en un 71'63%, en relación con la cifra de negocio generada por la mercantil con su actividad taurina y ello frente al ejercicio 2007 en el que el porcentaje de gastos deducibles, aceptados por la inspección serían del 65'23%.

Gastos que fueron más elevados en 2005 y 2006 al ser años más cercanos al de su alternativa y del comienzo de su actividad como torero.

Se incide igualmente en la deducibilidad de los gastos de: Entrenamiento.

Comisión de apoderado del 12% Vehículo de la cuadrilla Pequeños gastos Destacando por último el carácter itinerante de la actividad lo que dificulta, en muchas ocasiones, la justificación de los gastos que se derivan y en definitiva que se trata de gastos suponen una publicidad para el torero potenciando su imagen nacionalmente, ampliando y consiguiendo seguidores que no tienen conexión con el mundo taurino.

Y todo ello de conformidad con lo dispuesto por el art. 14.1 de la LIS que excluye de la no consideración como gastos deducibles, los gastos por relaciones públicas con los clientes o proveedores o aquellos que conforme a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, ni los realizados para promocionar,directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

SÉPTIMO: A partir de lo expuesto procede examinar por esta Sala la deducibilidad, o no, de los gastos detallados por el recurrente a partir de la acreditación, por parte de éste, de que tales gastos son convenientes y necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial de la mercantil ,y todo ello sin que quepa realizar pronunciamiento alguno acerca de la pretendida dualidad tributaria, invocada en la demanda por cuanto que, tal y como el propio recurrente declara, si bien la administración elimina tales gastos de la deducibilidad del IS, siendo en definitiva la deducibilidad de los mismos el objeto de enjuiciamiento en el presente recurso, el hecho de que tales gastos se incluyan posteriormente en la liquidación practicada enel IRPF a D. Jose Miguel , excede del objeto del presente recurso por cuanto que dicha liquidación esta impugnada en esta Sala en autos seguidos con el número 81/2014, siendo en dichos autos donde se deberán abordar tales cuestiones.

Entrando por ello a examinar la deducibilidad de los citados gastos debemos partir de que la actividad de la mercantil recurrente 'Taurópolis' SL se delimita por ' la organización de espectáculos taurinos, gestión de plazas de toros; apoderamientos, promoción, representación y exclusivas de matadores de toros, novilleros, rejoneadores y cría de ganado bravo o de lidia', y consta dada del alta en la tarifa del IAE dentro de los apartados 'actividades artísticas' y 'matador de toros'.

La Inspección Tributaria detectó 'la existencia de gastos de alojamiento, restaurante, gasolina, etc., en los que no se ve la correlación con la actividad, al corresponder a días en los que no se desarrolla actividad alguna (periodos del año en los que no hay temporada taurina), ni encontrarle otra vinculación directa o indirecta con su actividad, entendiendo que no se utilizan en la realización de las operaciones sujetas o bien que se están destinando a fines privados .

En el caso enjuiciado, los gastos discutidos se sufragaron fuera de la temporada taurina.

La entidad recurrente los pagó por los viajes del matador de toros a galas de moda y a entregas de premios, y por sus consumos en restaurantes. Pero, tales actividades, aun siendo legítimas, y aunque pueden influir en la imagen del matador o en la concitación de partidarios, o incluso amplíen su círculo social, en definitiva satisfacen primordialmente sus necesidades y aspiraciones personales y no afectan de modo directo a la actividad empresarial de la entidad recurrente.

En cuanto al siguiente motivo de regularización, esto es, la no admisión como gastos deducibles de los determinados gastos no afectos, cabe destacar que el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de forma destacada, el Plan General de Contabilidad) a la hora de determinar la base imponible, pero también posibilita en su artículo 148 que la Administración aplique dichas normas a efectos de cuantificar correctamente el resultado contable y consiguientemente la base imponible del impuesto.

Por lo que el motivo de impugnación debe ser rechazado.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos de compra de entradas en los festejos en los que participa , y la determinación de si, tal y como pretende, se trata de gastos convenientes para la gestión de la empresa ha declarado el TS en sentencia 3-7-2012 lo siguiente: Conforme al art . 14 de la LIs no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:...

e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto'.

Conforme a lo expuesto, el concepto de 'gasto deducible' va ligado a la 'necesariedad' del mismo 'para la obtención de los ingresos', además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedenci a.

En todo caso, en sentencia de 25-1-2010 hemos establecido que 'Deben, pues, admitirse incluso antes de la vigencia de la Ley de 1995, que los gastos de relaciones públicos y de promoción, y en general, todos los gastos en que efectivamente incurren las empresas no son liberalidades, en cuanto los mismos son dispendios que hacen falta o conviene realizar con el fin de incentivar las ventas y de obtener mayores rendimientos o beneficios económicos', si bien a continuación la propia sentencia se ocupa de acreditar en el caso concreto 'la necesidad del gasto'.

Es este dato el que nos toca valorar y es aquí donde se produce la doble calificación de la sentencia recurrida, que por un lado considera que no eran necesarios, pero sí convenientes para la gestión de la empresa y, en este sentido, no cabe sino aceptar que esta positiva conveniencia alcanza a poder integrarse en la mencionada interpretación jurisprudencial del art. 14 de la Ley 43/1995 y por ello excluirlos de la noción de liberalidad, habida cuenta de las circunstancias concurrentes en el caso, en el que hay que partir de que el importe de los mismos -cuya realidad la Administración no pone en duda-, fue en el ejercicio liquidado (1999), de 6.716.530 pts., por lo que consideramos que resulta razonable la calificación de 'conveniente para la gestión de la empresa' que sin mayor desarrollo hace la Sala de instancia de la entrega de entradas por parte del torero a periodistas y medios de comunicación, representantes de otros toreros, empresarios y, en general, a personas clave en la contratación dentro del mundo taurino, conforma un elemento promocional de su actividad y que tiene un impacto evidente en la posibilidad de ser contratado, bien para más plazas bien para plazas de mayor categoría.

Por otra parte, consta en las actuaciones practicadas que el torero don Juan Ignacio en más de cien corridas al año en los ejercicios 1996 a 1998 (folios 25 y 26). En 1999 la parte aduce que toreó en más de 125 corridas. A una media de 10.000 pesetas (60,1 euros) por entrada, se obtiene que la media de compra de entradas resulta ser de cinco por corrida, número que no resulta excesivo y sí perfectamente acorde con la actividad de relaciones públicas con medios de comunicación, representantes de toreros y empresarios de otras plazas.

En definitiva, procede admitir la deducibilidad de dichos gastos.

Trasladado lo anterior al presente supuesto examinadas el número de corridas, el gasto realizado por entradas y la media de entradas adquiridas por corrida procede, de conformidad con los razonamientos expuestos, admitir la deducibilidad de los gastos realizados por este concepto al considerar que ha quedado, debidamente acreditado la conveniencia de dichos gastos para la gestión de la actividad empresarial.

Estimando en este apartado el recurso interpuesto y desestimando el carácter deducible del resto de gastos invocados por no haber quedado debidamente acreditado, pese a las alegaciones vertidas, la concurrencia de las circunstancias exigidas legalmente para determinar la deducibilidad de los mismos.

OCTAVO- En último lugar y frente al acuerdo sancionador, la parte recurrente alega 'absoluta falta de motivación del elemento culpable' y 'existencia de interpretación razonable de la norma que exime de responsabilidad'.

Es necesario que examinemos estas alegaciones no obstante hayamos anulado las regularización de los ejercicios de 2004 y 2005 pues el acuerdo sancionador queda subsistente con relación a la regularización no anulada de los ejercicios de 2006 y 2007.

Pues bien, como se ha visto, la parte recurrente centra sus alegaciones impugnatorias en la culpabilidad como presupuesto del ejercicio del ius puniendi .

Cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no solo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación del acuerdo sancionador impugnado, motivación en la cual se dice: Así, se ha constatado y consta en la resolución lo siguiente en cuanto la concurrencia de un supuesto de infracción y la culpabilidad del recurrente: - Que existe una cuota dejada de declarar, correspondiente a la falta de declaración de todos los ingresos y a la deducción de gastos que no se han afectado a la actividad y otros sin documento de deducción.

- Que dicha falta de declaración no se ampara en una diferencia de criterio, pues el contenido de los preceptos es claro en cuanto a la obligación de declaración completa de las operaciones y a la imposibilidad de tales deducciones, sin que para ello se precisen complejas interpretaciones.

- Que la declaración no era veraz y completa, pues omitía ingresos devengados e incluía dichos gastos como deducibles.

- Que la conducta era culpable, pues era plenamente consciente de su omisión, como resulta de la propia naturaleza de las conductas (deducción sin tener documento alguno de deducción, omisión de operaciones, ...

La anterior motivación enlaza pasajes genéricos y también otros que, si bien tratan del caso enjuiciado, justifican la regularización tributaria por IS.

No obstante, al final incluye un reproche por negligencia; un juicio de culpabilidad que esta Sala comparte, pues, aunque no sea culpable la lícita discrepancia sobre la calificación de determinadas actividades, sí lo es cuando dicha discrepancia es manifiestamente irrazonable, como en este caso ha ocurrido con relación a la pretensión de deducción de cuotas por gastos personales del matador.

Este motivo de impugnación debe ser igualmente desestimado.

Todo lo expuesto debe conducir a la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto anulando la liquidación provisional de IS relativo a los ejercicios 2004 y 2005 por encontrarse prescritos, así como la parte del acuerdo sancionador relativa a los ejercicios prescritos y declarando asimismo la deducibilidad de los gastos denominados 'compra de entradas' , estimándose, en tales términos el recurso interpuesto y confirmando, en todo lo demás la resolución impugnada.

NOVENO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA , puesto que el recurso contencioso- administrativos se ha estimado en parte, no ha lugar a un especial pronunciamiento sobre costas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

1.- ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil 'Taurópolis' SL, representada por el Procurador Sr. Castelló Navarro y defendida por el Letrado Sr. Cardona Martín contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 30 de octubre de 2013 desestimatoria de la reclamación REA 03/04018/11 por el concepto Impuesto de Sociedades ejercicios 2004 a 2007 y la reclamación nº 03/04019/11 contra la imposición de sanción por dicho concepto, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

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2.- Declaramos prescrita la deuda del IS ejercicios 2004 y 2005 y anulamos su regularización.

Anulando parcialmente la regularización de 2006 y 2007 al admitir la deducibilidad de los gastos de compra de entradas.

3.- Anulamos en parte el acuerdo sancionador en relación con los ejercicios 2004 y 2005 declarados prescritos y la anulación parcial de la regularización expresada.

4.- Sin costas.

Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA , según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio , por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.