Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 152/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 9, Rec 326/2017 de 22 de Febrero de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Novena C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33010330
NIG: 28.079.00.3-2015/0021661
Recurso de Apelación 326/2017
Recurrente: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO MUNICIPAL DE MADRID
LETRADO DE CORPORACIÓN MUNICIPAL
Recurrido: OCA CONSTRUCCIONES Y PROYECTOS, SA
PROCURADOR D./Dña. JOSE MANUEL DIAZ PEREZ
Perito:
SENTENCIA No 152
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN NOVENA
Ilmos. Sres.
Presidente:
D. Ramón Verón Olarte
Magistrados:
Da. Ángeles Huet de Sande
D. José Luis Quesada Varea
D. Francisco Javier González Gragera
D. Joaquín Herrero Muñoz Cobo
En la Villa de Madrid a veintidós de febrero de dos mil dieciocho.
Vistos por la Sala constituida por los Señores referenciados al margen, de este Tribunal Superior de
Justicia, los autos del recurso de apelación nº 326/2017, promovido por el Ayuntamiento de Madrid obrando
por medio de Letrado de sus servicios jurídicos, contra sentencia de 3 de marzo de 2017 resolviendo el PO
463/2015 del Juzgado de lo contencioso-administrativo nº 22 de Madrid , que estimó el recurso promovido
contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de municipal de Madrid (TEAM), que desestimó
la reclamación económico-administrativa n° 200/2012/05192, contra resolución del Director General de la
Agencia Tributaria de Madrid de 17 de febrero de 2012 que aprueba liquidación definitiva del Impuesto de

Construcciones, Instalaciones y Obras derivada de acta de inspección n° 1141444, firmada en disconformidad,
por importe de 64.937,60, euros; y confirma resolución que acuerda la imposición de sanción tributaria por
importe de 26.624,99.-euros, en el expediente n° 195/2010/08548.
Ha sido parte demandada OCA CONSTRUCCIONES Y PROYECTOS S.A., y obrando en su nombre y
representación el Procurador de los Tribunales D. José Manuel Díaz Pérez.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación procesal del recurrente se interpuso el presente recurso y, después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales, se dicte sentencia conforme a lo solicitado en el suplico de la demanda.



SEGUNDO.- Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente y documentación aportada, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO.- Que, una vez ultimada la tramitación del procedimiento con el resultado que obra en autos y, no estimándose necesaria la celebración de vista pública, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 15 de febrero de 2018, fecha en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado Don Francisco Javier González Gragera.

Fundamentos

PRIMERO.- Se promueve este recurso contencioso-administrativo por el Ayuntamiento de Madrid obrando por medio de Letrado de sus servicios jurídicos, contra sentencia de 3 de marzo de 2017 resolviendo el PO 463/2015 del Juzgado de lo contencioso-administrativo nº 22 de Madrid , que estimó el recurso promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de municipal de Madrid (TEAM), que desestimó la reclamación económico-administrativa n° 200/2012/05192, contra resolución del Director General de la Agencia Tributaria de Madrid de 17 de febrero de 2012 que aprueba liquidación definitiva del Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras derivada de acta de inspección n° 1141444, firmada en disconformidad, por importe de 64.937,60,.euros; y confirma resolución que acuerda la imposición de sanción tributaria por importe de 26.624,99.-euros, en el expediente n° 195/2010/08548.

Los hechos acaecidos se resumen en la propia sentencia apelada: '

SEGUNDO: La primera alegación de la demanda, que cuestiona la liquidación recurrida en su totalidad y, correlativamente, la sanción tributaria consecutiva a dicha liquidación, se sustenta en la afirmación de que las obras objeto de la misma no se encuentran sujetas al pago del ICIO. No se discute que se trata de unas obras de nueva planta de construcción de 49 viviendas ('Promoción Ensanche Vallecas 22, parcela 2104-C, licencia 812/2005/00070'). Se trata de una obra promovida por la EMPRESA MUNICIPAL DE LA VIVIENDA Y EL SUELO DE MADRID S.A. (EMVS), que contrató su ejecución con la mercantil actora OCA CONSTRUCCIONES Y PROYECTOS S.A. Luego de la finalización de las obras, la Agencia Tributaria de Madrid (ATM) notificó a la aquí recurrente Acta de Disconformidad n° 1141444 con propuesta de liquidación provisional del ICIO como sujeto pasivo en calidad de 'sustituto del contribuyente' y se formuló propuesta de resolución sancionadora por infracción tributaria leve derivada de haber dejado de ingresar la deuda tributaria resultante de autoliquidación. Por Resolución de 5-4-2011 del Director de la ATM se aprobaron la liquidación definitiva y la resolución sancionadora, que fueron confirmadas en vía de desestimación de reposición administrativa por la Resolución de 17-2-2012 contra la que se formuló la reclamación económico administrativa cuya desestimación por el TEAM es objeto del presente recurso contencioso-administrativo.'.

(Fundamento Jurídico Segundo).

Los fundamentos de la resolución judicial pueden resumirse como sigue: Fundamento Jurídico Tercero: ' (...) Es fácil colegir, por la lectura de dicha fundamentación, que la decisión atiende a las características concretas del caso allí analizado, que son, por lo que se relata, completamente distintas del que nos ocupa. En este recurso no nos encontramos con una adjudicación a la empresa mercantil actora que incluyese la necesidad de redactar el Proyecto de Ejecución de las 49 viviendas de promoción pública en suelo propiedad de la EMVS de Madrid. El contrato solo tenía por objeto la ejecución de ese Proyecto. Por tanto, es indiferente que la EMVS hubiese solicitado y obtenido previamente licencia de obras del AYUNTAMIENTO DE MADRID. Lo relevante es que en este caso hay que considerar innecesaria tal licencia y la actividad de control municipal a la que se refiere la citada sentencia de la Sala de Madrid.

Toda esa actividad se desarrolla en el orden de las relaciones internas entre el ente local que promueve y el ente instrumental a través del cual actúa. Porque es el propio AYUNTAMIENTO DE MADRID, a través de su ente instrumental EMVS, el promotor de la obra y el que ha llevado a cabo la elaboración y aprobación del Proyecto, en los términos a que se refieren los artículos 151.4 de la Ley 9/2001 del Suelo de la CAM ; y 9 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación , por lo que nos encontramos ante un supuesto de no sujeción que deriva de la literalidad del artículo 100.1 de la LHL, lo que debe dar lugar a la estimación de la demanda, con la consecuente anulación del acto directamente impugnado, así como de la liquidación del ICIO y de la sanción tributaria que están en el origen del mismo.'.



SEGUNDO.- El apelante solicita la revocación de la sentencia apelada, con expresa imposición de costas, alegando que la misma va contra la doctrina de esta Sala y Sección en casos análogos, y también discute que no exista culpabilidad en la actuación de la mercantil apelada al formular su autoliquidación inicial y que no cabe excluir ninguna de las partidas que se postulan de la base del impuesto.

La parte apelada pide la confirmación de la sentencia, alegando que estamos ante un supuesto de obras no sujetas al ICIO, al amparo de lo dispuesto en el artículo 100.1 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales (en adelante LHL). Y ello porque se trata, a su juicio, de obras que no requieren de licencia urbanística, de conformidad con el artículo 151 de la ley 9/2001 del Suelo de la CAM , al haber sido promovidas por el propio am en su propio término municipal, a través de la EMVS, entidad mercantil puramente instrumental, íntegramente de titularidad municipal, que tiene como fin propio, según el artículo 2 de sus propios Estatutos, 'desarrollar las facultades transferidas por el Ayuntamiento de Madrid en materia de (...) construcción, promoción (...) y autoría de viviendas y locales'. Subsidiariamente pide que se anule la sanción por falta de culpabilidad, y que se rebaje la base imponible detrayéndose las partidas que no son procedentes incluir en la misma, que aparecen reflejadas en el informe pericial aportado en primera instancia, rebajando igualmente la misma por la 'baja de adjudicación'.



TERCERO.- En primer lugar conviene hacer una breve recapitulación de los hechos acaecidos según se recogen el Acta de inspección nº 1141444 (de fecha 26/11/2010), firmada en disconformidad y que ha dado origen a la liquidación originalmente impugnada, los cuales no son objeto de controversia relevante entre las partes, en relación con las obras de construcción de viviendas en las calle La Granja de San Ildefonso núm.

35, autorizadas por el expediente urbanístico núm. 812/2005/00070, para la EMVS, habiéndose encontrado diferencias entre el presupuesto inicial y el coste final de las mismas.

La fecha de inicio de las obras fue el día 13/11/2006 y la fecha final de obra el 12/06/2006.

La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 6/05/2010.

La autoliquidación inicial presentado por el contribuyente, entiende la Administración que fue fuera de plazo (inicio de obra 13/11/2006, autoliquidación de 07/05/2008) y aplicándose una bonificación del 40% en la cuota del tributo, que fue denegada por acuerdo del Pleno del Ayuntamiento de Madrid el día 10 de junio de 2009. Con fecha de hoy se incoa acta previa de disconformidad (núm.1141446) en concepto de recargo por extemporaneidad en el pago de la liquidación citada.

Se propuso liquidación a la mercantil OCA, como sujeto pasivo sustituto del contribuyente, La base imponible (2.684.491,06 €) se determinó según coste de ejecución material, a la vista de la certificación de liquidación, firmada por las parte y aportadas por el sustituto del contribuyente.

f) La cuota diferencial ascendió a 53.249,98 €.

La deuda tributaria ascendió a la cantidad de 64.164,38 €, correspondientes a la suma de la cuota más los intereses de demora.

A juicio de los actuarios existen indicios de la comisión de infracción tributaria.

El obligado tributario expresó su disconformidad con la liquidación practicada, manifestando que no «no se considera sustituto del contribuyente».

En definitiva y, sobre la cuestión de fondo, el Juzgado de lo contencioso-administrativo estimó el recurso de la parte apelada, aun reconociendo que existió algún tipo de control administrativo (se llame o no licencia, lo que es indiferente a los efectos que nos ocupan), al otorgar relevancia a que el promotor de la obra es la EMVS, que considera un ente meramente instrumental del Ayuntamiento de Madrid, lo que entiende que constituye un supuesto de no sujeción, al desarrollarse la actividad de control dentro de las meras relaciones internas del Ayuntamiento.

Una cuestión sustancialmente idéntica a la que aquí se plantea ha sido ya resuelta por esta misma Sección, por numerosas sentencias, de las que puede tomarse como modelo la sentencia nº 277/2015, de fecha 31/03/2015 recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 620/2014 , cuyos criterios vamos a continuar también en la resolución que ahora corresponde, porque siguen respondiendo al parecer de la Sala y Sección y también por exigencias de unidad de doctrina, inherentes a los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución ), imponen aquí reiterar el criterio interpretativo que allí se siguió y la cuestión planteada merece igual respuesta que la que en aquélla se contiene.

La citada sentencia resuelve la cuestión en el Fundamento Jurídico Tercero y Cuarto en relación con unas obras promovidas por la Empresa Municipal del Ayuntamiento de Móstoles y ejecutadas por una entidad mercantil privada (las negritas son añadidas): '

TERCERO.- (...) En efecto, debemos recordar que partiendo de la existencia de un Plan Especial de Aparcamientos, la Empresa Municipal de Aparcamientos de Móstoles, constituida como Sociedad Anónima, adjudicó concurso no solo para la ejecución de un proyecto de aparcamiento, sino también para la propia redacción de dicho Proyecto; así las cosas, no podía de ninguna manera ejecutarse el proyecto sin el previo control urbanístico mediante la solicitud y obtención de licencia, control urbanístico que no podía entenderse sustituido o equivalente a las actuaciones o compromisos que pudiera realizar o asumir EMASA, pues carece de competencia para ello.

Conforme a lo expuesto, y rectificando el anterior criterio de esta sección, no estamos ante un supuesto en el que pudiera entenderse que pese haber solicitado y obtenido licencia esta no fuera necesaria, pudiendo en base a ello hablar de inexistencia del hecho imponible.

Igualmente, y en cuanto viene a fundar el recurso de apelación, y en buena medida las sentencias cuyo criterio ahora modificamos, estimamos que aún para el caso en el que no hubiera sido precisa la solicitud y obtención de licencia por entenderse ya comprendida en la propia decisión o acuerdo de adjudicación de redacción del proyecto y realización de las obras, igualmente se produciría el hecho imponible del ICIO , precisamente en base a la equivalencia entre la licencia, y el control que por aquella otra vía se habría de realizar.

Como señala la STS de 3 de marzo de 2004 ( rec. 11127/98 ) B) No es necesaria, en el caso presente, en contra del criterio sustentado por la entidad recurrente (en el motivo impugnatorio séptimo), la obtención formal de la ' licencia municipal de obras', pues la cláusula 16 del Pliego del Condiciones de la concesión otorgada a .... S.A. especifica que 'los impuestos, tasas, precios públicos, gravámenes y exacciones de cualquier clase, referentes a la ejecución de las obras y explotación del servicio, serán de cuenta del adjudicatario; y el concesionario no vendrá obligado a la solicitud ni al pago de la licencia de obras, pero sí a la solicitud y pago de la licencia de actividades' , y la lectura integrada de tal cláusula permite inferir que el concesionario estaba en principio e in genere constreñido al pago de los tributos relacionados con la ejecución de las obras (y obligado, obviamente, a satisfacer el ICIO ), y, por tanto, el hecho de que se contemple la posibilidad de que no tenga que solicitar la licencia de obras no puede querer decir que se encuentre exento de ella y, mucho menos, del Impuesto objeto de controversia, porque: a.- La licencia de obras tiene por objeto controlar si el proyecto que se somete a trámite es acorde con la normativa de aplicación, y, al efecto, es de destacar que, en casos como el aquí cuestionado, la iniciativa de establecer un aparcamiento subterráneo bajo una vía pública es algo que corresponde (y correspondió) al propio Ayuntamiento, quien, si bien, en una primera valoración, determinó que la idea era ajustada a derecho, por cumplir con las determinaciones urbanísticas contempladas en el Plan General de Ordenación Urbana, PGOU, extendió, después, su facultad de control, obligatoriamente, sobre el proyecto que el concesionario estaba obligado a presentar (de modo y manera que dicho control, plasmado en la necesidad de solicitar y obtener la pertinente licencia , es una necesidad normativa configuradora, además, de un elemento del hecho imponible del ICIO , que no hay precepto ni pacto consensual que la excluya o pueda excluir: licencia que no tendría, lógicamente, demasiado sentido si se entendiera, como preconiza la recurrente, que la titularidad de la obra reside, también, en el Ayuntamiento, pues ello supondría que estaría llamado a autoconcederse innecesariamente, como titular del control, tal instrumento permisivo de la actuación proyectada -y razones ontológicas impiden considerar que el Ayuntamiento se conceda a sí mismo una autorización administrativa-).

b.- El hecho de que en este caso de autos se tenga que obviar, formalmente, el trámite de la solicitud y/o de la concesión de la licencia municipal no significa por parte de la Administración una dejación de sus funciones a la hora de controlar los correspondientes proyectos, pues el Ayuntamiento realiza tal control cuando examina en su integridad la adecuación del proyecto al ordenamiento jurídico, y es, por eso, que en dichos supuestos el acuerdo municipal de aprobación de los proyectos sustituye la necesidad de otorgar licencia .

En efecto, en el caso aquí analizado, la concesionaria venía obligada, como así hizo, a presentar un proyecto básico que incluyera esquemas de circulación, planos generales, planos de instalaciones, detalles de obras de acceso, ventilación, saneamiento, etc. (cláusula décimotercera), y, en tal momento, es cuando se produjo la actividad de control de aquél por parte del Ayuntamiento para comprobar si se ajustaba a las determinaciones urbanísticas, constructivas y legales (actividad de control que constituye el sustrato de la autorización o licencia de obras).

No es correcto, pues, que se arguya, como hace la recurrente, que la inexigibilidad de licencia aparece expresamente pactada en el Pliego de Condiciones, porque la exigibilidad es una determinación de orden público normativo y que no puede quedar, por tanto, al arbitrio de los deseos de nadie, si bien debe aclararse que, en razón a las circunstancias concurrentes, la actividad de control del proyecto y el consiguiente levantamiento de las trabas legales para que se pueda construir el aparcamiento (finalidad última de la autorización) se manifiesta aquí, no en forma de ' licencia ', sino de 'aprobación del proyecto presentado'.

Es correcta, por tanto, la declaración de la sentencia de instancia de que 'la obra está sujeta a la facultad de control municipal que exige el artículo 101 de la Ley 39/1988 y, desde este punto de vista, sujeta al ICIO , porque en la presentación para aprobación del proyecto y consiguiente control municipal , se subsume la solicitud de licencia , elemento necesario para la producción del hecho imponible y para la sujeción al impuesto'.



CUARTO.- Si bien la recurrente centraba el recurso de forma esencial en la inexistencia del hecho imponible, dada la innecesaridad de licencia, realiza también alegaciones en cuanto a su condición de mera adjudicataria de la obra, que una vez finalizada, no va a ser explotada en modo alguno por ella, sino que va a ser entregada al Ayuntamiento de Móstoles , verdadero propietario y promotor de las obras a través del ente instrumental, por lo que no manifiesta ninguna capacidad contributiva gravada por el impuesto.

La alegación no puede prosperar. La liquidación se gira correctamente a la apelante en su condición de sujeto pasivo sustituto del contribuyente conforme al art 101 TRLHL, toda vez que fue quien solicitó la licencia y ejecutó la construcción. En cuanto a la consideración del Ayuntamiento de Móstoles como promotor de la obra, lo cierto es que el promotor de la obra, no es dicha Administración territorial, sino la Sociedad Anónima EMASA, que aún participada en un 100% por el Ayuntamiento, no goza de exención tal y como se venía solicitando en vía administrativa, por no encontrarse en ninguno de los supuestos previstos en el 100.2 RDL 2/2004.' La aplicación de la misma doctrina al caso que nos ocupa conduce a declarar sujeta al impuesto la obra controvertida, siendo la entidad apelada sujeto pasivo sustituto del contribuyente.



CUARTO.- La anterior solución conduce sin embargo a estimar la pretensión en lo relativo a la sanción combatida, porque en esta controversia queda claro que la ahora recurrente ha aplicado una interpretación de las normas que, aunque no haya prosperado, era sin embargo defendible (como lo prueba los distintos criterios sobre el particular que han sostenido los órganos judiciales que LO han conocido), por lo que no cabe apreciar culpabilidad en su actuación, en aplicación del artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria : '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. (...)'.



QUINTO.- Debemos ahora valorar las alegaciones relativas a la base imponible del impuesto, pues defiende la parte actora que debía haberse tomado como tal la oferta finalmente aplicada como 'baja de adjudicación' en lugar de estarse el presupuesto inicialmente previsto.

Sin embargo, en este punto debemos aplicar la doctrina de esta Sala y Sección recogida en numerosas sentencias, de las que pueden tomarse como modelo la nº 695/2017 de fecha 26/10/2017, que resolvía el recurso contencioso-administrativo 730/2016 , y decía lo que sigue en su Fundamento Jurídico Tercero (las negritas son añadidas): '

TERCERO.- En el presente caso, la determinación de la base imponible se ha fijado por el Ayuntamiento en función del presupuesto de ejecución material por importe de 2.550.220,94 euros, sin que se haya descontado, por tanto, la baja de adjudicación. Por tanto, resulta claro que, a diferencia de lo sostenido por el Juzgado, el Ayuntamiento, para determinar la base imponible del Impuesto de Construcciones Instalaciones y Obras ( ICIO ) sí ha partido del presupuesto de licitación del que, lógicamente, ha eliminado los gastos generales, el beneficio industrial y el IVA (excluidos por el artículo 102 texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales aprobada por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo), y ello da lugar al denominado 'presupuesto de ejecución material' que es el acogido por el Ayuntamiento, pero este presupuesto de ejecución material forma parte del presupuesto inicial de licitación sobre el que ha operado después la baja de adjudicación , circunstancia que supone un menor 'coste real y efectivo' de la obra.

Ciertamente, la base imponible del ICIO está constituida por el 'coste real y efectivo de la obra', esto es, por el coste real y efectivo de la ejecución material de la obra, en sentido estricto, esto es, el estricto coste de la obra civil que no tiene por qué coincidir con el presupuesto de adjudicación íntegro o con el precio de licitación ( Sentencias de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 1999 , de 2 de junio de 2001 , de 31 de mayo de 2003 ). Cuando se trata de la liquidación provisional del Impuesto de Construcciones Instalaciones y Obras ( ICIO ), dado que ésta ha de hacerse sobre una previsión razonable y técnicamente fundada de dicho coste real y efectivo -pues el efectivamente 'real y efectivo' sólo se sabrá al terminar la obra y hacerse la liquidación definitiva-, la base imponible del Impuesto de Construcciones Instalaciones y Obras ( ICIO ) opera, en principio, sobre el proyecto presentado para la obtención de la licencia, con el presupuesto de ejecución material que le acompaña, pero, a continuación, señala la jurisprudencia, que si al efectuar dicha liquidación provisional o al impugnarla en vía administrativa, resulta probado que la inicial previsión razonable y técnicamente fundada de dicho presupuesto ha quedado corregida por la adjudicación a la baja o por cualquier otra circunstancia, a dicha nueva previsión de coste real y efectivo deberá acomodarse la liquidación provisional del impuesto, condicionado siempre a que conste debidamente acreditado el menor coste respecto al presupuesto del proyecto que se presentó para obtener la licencia. De ahí que cuando se trata de obras adjudicadas por la Administración, la jurisprudencia haya concluido que la determinación de la base imponible del Impuesto de Construcciones Instalaciones y Obras ( ICIO ), en su liquidación provisional, debe tener en cuenta la baja de adjudicación , siempre que dicha baja de adjudicación haya quedado acreditada, en la medida en que ello supone la acreditación de un menor 'coste real y efectivo' ( artículo 102 texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales aprobada por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo) de la obra para su dueño. Y así, el criterio del Tribunal Supremo al respecto se expresa en la sentencia de 5 de diciembre de 2003 , en la que se razona como sigue: «... La cuestión ... ha sido planteada por la recurrente sobre la determinación de si en el caso de obras promovidas por la Administración y cuya ejecución se realiza en virtud de la adjudicación en subasta o concurso, la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, está constituida por el presupuesto de licitación elaborado por la Administración convocante (como sostuvo el Ayuntamiento de Gijón al practicar la liquidación ...) o si, por el contrario, ha de ser el presupuesto de adjudicación, que constituye la oferta del que resultó elegido, como sostienen las empresas recurrentes.

Esta Sala, en una reiterada doctrina, que no es necesario citar porque es conocida de las partes, que incluso la citan, ha venido sosteniendo el criterio de que 'el coste real y efectivo' a que se refiere el invocado artículo 103 de la Ley de Haciendas Locales excluye partidas como los honorarios de Arquitecto y Aparejador, el beneficio industrial, los gastos generales, el IVA, etc., y en general -cabe decir ahora- cuantas no integran los materiales y la mano de obra necesarios para la fabricación, edificación o instalación a realizar y que este importe ha de constituir la base imponible del ICIO en la liquidación provisional al inicio de la obra, sin perjuicio de la liquidación definitiva, que podrá practicarse a su conclusión, previa la correspondiente comprobación administrativa realizada en forma, que permita conocer -en este caso ya con certeza- el coste real y efectivo, mientras la liquidación provisional opera sobre una previsión razonable y técnicamente fundada, constituida por el proyecto, visado por el Colegio Profesional correspondiente, que presenten los interesados, sin que sobre dicha previsión inicial, pueda prevalecer el establecimiento de baremos, valoraciones genéricas o módulos, como rechazamos en la Sentencia de 25 de junio de 2002, dictada en recurso de casación 3986/199 «...».. Desde el punto de vista general y abstracto en que la parte recurrente ha venido planteando el dilema, habría que concluir que, si con ocasión de la impugnación administrativa de la liquidación provisional del ICIO , resultara probado que la inicial previsión razonable y técnicamente fundada, de la que antes hablábamos, ha quedado corregida por la adjudicación, a la baja, de las obras subastadas, o por cualquier otra circunstancia, a dicha nueva previsión del coste real y efectivo debería acomodarse la liquidación provisional del impuesto al resolver el recurso de reposición, pero condicionado a que conste acreditado suficientemente ese menor coste respecto al presupuesto del proyecto técnico que se presentó para obtener la licencia urbanística»'.

Por tanto, debe distinguirse entre la liquidación provisional y la definitiva. La noción del coste real y efectivo de la obra -base imponible del impuesto-, no suscita ninguna dificultad cuando se cuenta con una liquidación final de la obra emitida por la constructora y el arquitecto director en la que se recoge el importe de ejecución material conforme a la obra realmente ejecutada, lo que sólo puede darse cuando lo que se discute judicialmente es la liquidación definitiva, liquidación definitiva que podrá ser objeto de la comprobación administrativa a que se refiere el artículo 103.1.b) de la Ley de Haciendas Locales . Por el contrario, es en la liquidación provisional cuando, a falta de estos datos objetivos y definitivos ha de acudirse a presupuestos estimados, de licitación y, dentro de éste, de adjudicación, donde sí puede operar, sólo para la liquidación provisional, la baja de adjudicación, siempre que resulte cabalmente acreditada por ser expresiva de una disminución del coste real y efectivo de las obra.

La baja de la adjudicación solo obra directamente en la liquidación provisional del impuesto pues en este caso nos encontramos ante el coste estimado de la obra que en el caso de obras realizadas por la administración pública conforme a la legislación de contratos de sector público, será la que resulte del precio de adjudicación del contrato, que puede o no coincidir con el de licitación. Si el adjudicatario ofrece la ejecución del contrato por menor precio, efectivamente dicho menor precio (derivado de la baja de adjudicación) es el que ha de considerarse para girar la liquidación provisional.' Dado que la presente controversia gira sobre la liquidación definitiva del impuesto, por las razones apuntadas no procede incluir la invocada baja de adjudicación que alega la parte actora.



SEXTO.- Finalmente debemos valorar la prueba aportada por la apelada para justificar la exclusión de determinadas partidas del presupuesto que considera legalmente excluibles de la base imponible del impuesto, para lo cual aporta un informe pericial que se limita a hacer un extenso listado de elementos descritos de modo muy genérico, con su valor y una motivación que normalmente consiste en una sola palabra (pe 'mobiliario', 'mecanismos-mobiliario', 'aparato intercambiable' y otras).

La normativa aplicable está constituida por el artículo 102 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales: '1. La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla.

No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.' A raíz de las sentencias dictadas por el Tribunal Supremo ha ido formando un cuerpo de doctrina que podría resumirse como sigue. La propia denominación de tributo incluye tanto las construcciones como las obras y, en lo que aquí interesa, las instalaciones. Y si bien es cierto que el valor de todas las instalaciones no forma parte, con carácter absoluto, de la base imponible, también lo es que nuestro más Alto Tribunal declara que se deben incluir, en todo caso, aquellas partidas referidas a las instalaciones que aparece en el proyecto de la obra que ha sido presentado ante la Administración correspondiente como requisito previo para la obtención de la licencia urbanística y que, además, esas instalaciones carezcan de identidad propia respecto de la construcción realizada.

En este caso, la parquedad de la descripción genérica de los elementos es notable, así como la economía expresiva empleada en la motivación sobre las causas de la exclusión que se defiende.

Todo ello provoca que no podamos dar por acreditado que tales elementos cuenten con características propias que los diferencien o separen de las que son acordes con las obras contratadas, lo que obliga a concluir que la necesidad de su existencia y su integración en el conjunto de la construcción debe considerarse que es de tal naturaleza que sin ellas el resultado de la obra y la finalidad que con ella perseguía la Administración contratante no se hubiera conseguido. Algunos ellos, se advierte que son claramente incluibles, como las partidas relativas a jardinería y urbanización, puesto que no cabe concebir que una obra de estas características no vaya acompañado de ellas.

Los únicos elementos de los que puede comprobarse su no inclusión, son las de tramitación y honorarios profesionales que deben ser excluidos de la base imponible, que son las partidas 13.31, 14.61, 16.16, 17.08, 19.1, 19.11.

En consecuencia, debe estimarse parcialmente el presente recurso de apelación, revocando la sentencia apelada, anulando la sanción impuesta y declarando que la base imponible del impuesto debe ser minorada en las partidas 13.31, 14.61, 16.16, 17.08, 19.1, 19.11, referidas en el informe pericial.

SEPTIMO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no procede imponer las costas causadas a ninguna de las partes.

VISTOS.- Los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que debemos ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso-administrativo promovido por el Ayuntamiento de Madrid obrando por medio de Letrado de sus servicios jurídicos, contra sentencia de 3 de marzo de 2017 resolviendo el PO 463/2015 del Juzgado de lo contencioso-administrativo nº 22 de Madrid , que estimó el recurso promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de municipal de Madrid (TEAM), que desestimó la reclamación económico-administrativa n° 200/2012/05192, contra resolución del Director General de la Agencia Tributaria de Madrid de 17 de febrero de 2012 que aprueba liquidación definitiva del Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras derivada de acta de inspección n° 1141444, firmada en disconformidad, por importe de 64.937,60,.euros; y confirma resolución que acuerda la imposición de sanción tributaria por importe de 26.624,99.- euros, en el expediente n° 195/2010/08548, revocando la sentencia apelada por no ser conforme a Derecho, anulando la sanción impuesta y declarando que la base imponible del impuesto debe ser minorada en las partidas 13.31, 14.61, 16.16, 17.08, 19.1, 19.11, por los conceptos y cuantías referidos en el informe pericial. Sin costas.

Líbrense dos testimonios de la presente sentencia, uno para remitir al Juzgado en unión del recurso y el otro para incorporarlo al rollo de apelación.

Una vez hecho lo anterior, devuélvase al órgano a quo el recurso contencioso administrativo con el expediente que, en su día, fue elevado a la Sala y archívese el rollo de apelación.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2583-0000-85-0326-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2583-0000-85-0326-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. Ramón Verón Olarte DÑA. Ángeles Huet de Sande D. José Luis Quesada Varea D. Francisco Javier González Gragera D. Joaquín Herrero Muñoz Cobo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Francisco Javier González Gragera, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.