Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1546/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 862/2017 de 12 de Diciembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 862/2017

Partes: Claudio C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 1546

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTA:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

En la ciudad de Barcelona, a doce de diciembre de dos mil diecinueve .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 862/2017, interpuesto por Claudio, representado por el Procurador D. IVO RANERA CAHÍS, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO. -Por el Procurador D. IVO RANERA CAHÍS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo en fecha de 21 de diciembre de 2017 contra las resoluciones que se citan en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO. -Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO. -Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, 11 de diciembre de 2019, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO. -En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - Objeto del recurso y suplico de la demanda.

Por la representación de Claudio se interpone recurso contencioso-administrativo con núm. 862/2017 contra las resoluciones del TEAR de Cataluña siguientes:

-Resolución del TEARC de 29 de septiembre de 2017, notificada el 23 de octubre de 2017, que desestima la reclamación económico-administrativa con núm. NUM000, formulada contra el Acuerdo dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por el concepto de liquidación definitiva derivada de acta de conformidad del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006.

-Desestimación por silencio del recurso de anulación contra la anterior resolución del TEARC, que con posterioridad resultó ampliado a la Resolución expresa desestimatoria de 29 de enero de 2018.

Suplica la actora en su demanda que, tras los trámites pertinentes, se dicte sentencia por la que se declare la nulidad absoluta o de pleno derecho de las citadas resoluciones citadas.

La cuantía del recurso quedó fijada en 137.164,86 euros.

SEGUNDO. - Posición de la parte actora.

Argumenta la actora en su demanda, tras los antecedentes fácticos que consideró relevantes:

1.- Sobre la falta de representación válida y efectiva de mi representado determinante de la nulidad del acta y de la liquidación. La liquidación deriva de un procedimiento de comprobación e inspección que finalizó con la incoación de un acta que fue calificada como de conformidad (11.10.2013). Esa conformidad no impide que pueda impugnarse tanto ante el TEARC como jurisdiccionalmente. La misma es nula por cuanto concurre invalidez del poder de representación otorgado. En dichos poderes de representación no parecen formuladas con la debida concreción las 'verdaderas intenciones de mi representado, el cual no fue conocedor en ningún momento de cuál era la situación concreta de las actuaciones para las que podía estar otorgando dichos poderes de representación forma explícita, el verdadero alcance de los mismos, sus posibilidades reales de defensa, y los eventuales efectos y consecuencias que podrían derivarse de dicho procedimiento'. Se ha acompañado acta notarial de manifestaciones del Sr. Marcos en la que dice que 'no estaba facultado para renunciar a derechos y asumir o reconocer obligaciones en su nombre.' Además, el Sr. Marcos no debiera haber ostentado dicha representación porque el Sr. Marcos fue fundador junto con el actor en la entidad 'reformes al momento SL' y era asesor fiscal de los mismos junto con la mayoría de proveedores autónomos que fueron objeto de comprobación. Que fueron objeto de coacción por los actuarios a efectuar tales manifestaciones y a aportar documentación y aceptar hechos probados, ante amenazas de acciones penales incluso. Todo ello lleva a motivos de nulidad de la representación. El Sr. Marcos acabó siendo encausado junto con el actor y la mercantil 'reformes al momento SL' en diligencias penales a raíz de los escritos de acusación dirigidos contra ellos por el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal, por entender que de las investigaciones llevadas a cabo, se desprendía que los acusados actuaban de común acuerdo y conjuntamente. Que el representante ha vulnerado derechos fundamentales sustanciales no sólo dejando de defender objetivamente en Derecho a su representado sino beneficiándose directamente de la condena de éste para evitar su propia condena por la participación directa de los hechos objeto de la liquidación y sanción. Que el Sr. Marcos no es un mero representante, sino que ha sido el creador de la estructura que, sin admitir la literalidad de su contenido y efectos ha permitido la realización de ilícitos administrativos. Que el TEARC se limita a apreciar que no existe conflicto de intereses alguno sino cumplimiento estricto del mandato concedido al apoderado.

2.- Sobre los hechos supuestamente acreditados en el acta de conformidad de la que derivó la liquidación impugnada y que la invalidan. En la reclamación se realizó una serie de manifestaciones sobre los hechos que siendo considerado probados en el acta a la que el Sr. Marcos dio su conformidad, no se corresponden con la realidad de lo acontecido. Y, para acreditarlo, se propuso prueba documental que se acompaño a la reclamación con más testifical que se propuso practicar pero que no fue admitida. No se efectuó valoración, pronunciamiento o análisis alguno. Con posterioridad en el recurso de anulación presentado se alegaba como del total de 20 apartados contenidos en la Alegación IV de la reclamación que se había presentado contra la liquidación, sólo se hacía referencia en sus FFJJ a los apartados 1º, 2º, 3º, 5º y 20º, pero nada a los restantes. No se practicó la prueba propuesta. El fallo del TEAR de 29 de septiembre de 2017 es incongruente e incompleto, art. 237 LGT. Nulidad de pleno derecho por falta de motivación, art. 217 LGT.

TERCERO. - Posición de la AEAT.

Por el Abogado del Estado en la legítima representación que ostenta de la AEAT expone en el escrito de contestación a la demanda:

1.- Sobre la falta de representación del actor, cabe acudir a lo resuelto por la Sentencia de esta Sala núm. 88/2009, de 29 de enero, que se basa en otras anteriores y en sentencias del TS. Así, la validez de la representación se supedita por la sentencia núm.. 88/2009 a que se indique en el poder la fecha de inicio de las actuaciones. Exigencia que se cumple en este caso al observar el documento de poder de representación contenido en el expediente administrativo. También se aduce que además la representación se otorgó en favor de alguien en quien concurría conflicto de intereses con el actor, en cuanto que no ejerció su defensa sino los personales propios del Sr. Marcos. En prueba de ello, acompaña un acta notarial en la que el representante manifiesta que prestó la conformidad al acta para evitar ser imputado como cooperador necesario de unos delitos fiscales presuntamente cometidos por el aquí recurrente como administrador de varias sociedades. Pero ello no resulta creíble. Estamos ante una estrategia para firmar el acta y luego, con una falta de espontaneidad clara, niega todo ante el órgano revisor. En cuanto al recurso de anulación debe analizarse su carácter excepcional, según el art. 241 bis LGT.

2.- Confirmada la regularidad de la representación del actor, no está de mas poner de manifiesto que la liquidación fue suscrita en conformidad. Para desvirtuar la presunción de certeza que conlleva el contenido de los datos en la mencionada acta es precisa prueba de que se incurrió en error de hecho. Art. 144.1 LGT y 62.2 RGI.

3.- Sobre el vicio de incongruencia atribuido a la resolución del TEARC, no procede por cuanto la resolución de anulación resuelve sobre la causa concreta invocada, que es la discrepancia con el acta de conformidad. Se cumple con las exigencias de congruencia. Hay que hacer constar que el acta de la que deriva la liquidación recurrida se compone de 66 paginas, comprendiendo los hechos las primeras 51 páginas. Es a partir de la pagina 52, cuando se procede a analizar los hechos y determinar las circunstancias jurídicas de las mismas, que en esencia, determinan que el obligado tributario no presento las correspondientes declaraciones imputándole determinados rendimientos de capital mobiliario a partir de considerar que las rentas percibidas por la condición de socio tienen dicha calificación y sin que se admitan la aplicación de retenciones por las razones que se exponen. La actora se limita a decir en esos hechos que son incorrectos o bien son falsos. El obligado tributario no puede rechazar los hechos recogidos en un acta en conformidad, ni aún lo manifestado a través de su representante, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a menos que prueba que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos. Las alegaciones realizadas, como entendió el Tribunal, no inciden de forma directa en la regularización practicada que atiende a la imputación de rendimientos del capital mobiliario, o cuando menos , a través de las mismas no se establece una clara correlación entre el hecho manifestado incorrecto y su incidencia en la cuantía de los rendimientos imputados y regularizados, encontrándose la mayoría de ellas huérfanas de toda prueba estimable, lo que no implica que no se tuvieran en consideración y de ahí la redacción del último antecedente fáctico de la resolución. La regularización no parte de una valoración susceptible de ser objeto de TPC ni de una estimación indirecta que pudiera dar lugar a estimaciones de valor alternativas, habiéndose obtenido dicho importe del examen de la situación de las empresas vinculadas (en cuyas cuentas bancarias se encuentra autorizado), requerimientos a terceros, la contabilidad de aquellas, los pagos y gastos reales o ficticios, etc.

4.- No concurre falta de motivación. No concurre ningún supuesto de nulidad de pleno derecho del art. 47 Ley 39/2015. No se ha producido ninguna indefensión a la vista de su participación en el expediente.

Suplica la desestimación del recurso.

CUARTO. - Sobre los antecedentes relevantes al caso.

La resolución del TEARC de 29 de septiembre de 2017 confirma la regularización practicada a la actora por la Inspección en base a:

'En conclusión, desde el año 2005 en el que es excluido del sistema de módulos, DON Claudio modificó su estructura económico-empresarial con los siguientes fines: Evitar todo tipo de tributación (empresarial y personal) y resguardar de hacienda su alto patrimonio evitando el pago de sus deudas tributarias. Es decir, ocultó todas sus rentas y bienes con el único fin de no tributar y evitar el pago de sus deudas tributarias. Por otra parte, disponía del dinero generado de sus empresas que le permitía mantener un alto nivel de vida e incrementar su patrimonio oculto. La inspección califica las rentas procedentes de las empresas en las que participa como rendimientos de capital mobiliario por su condición de socio, tanto dinerarias como en especie.'

Se analiza los vicios o defectos del procedimiento inspector alegados y la regularidad del poder de representación otorgado por el actor a su representante quien firmó el acta en conformidad. Respecto a esta última cuestión se concluye (el subrayado es nuestro):

'CUARTO.- Respecto al comportamiento anómalo del asesor y representante ante la inspección, que alega el reclamante, es necesario señalar quela supuesta mala gestión del asesor no puede admitirse como base de la anulación en el orden tributario, pues hay que diferenciar dos relaciones jurídicas claramente delimitadas, por un lado, la relativa a la obligación tributaria, que relaciona a la Administración Tributaria y al actor, y por otro lado, la relación privada entre el actor y su asesor. En la relación externa 'Las actuaciones tributarias realizadas con el representante del obligado tributario se entenderán efectuadas directamente con este último' (art. 112.4 RGAT). El alegato de la parte se circunscribe a la relación interna entre él y su representante. La mala gestión del asesor que manifiesta el actor es algo que pertenece a su esfera privada y como tal, si lo estima conveniente puede dirigirse contra él en otras vías, sin que esto pueda afectar a sus relaciones con la Administración Tributaria, dada la doble relación jurídica antes definida. Tal y como manifiesta el TEAC en su resolución de fecha 24 de marzo de 2009, R.G: 00/1378/2007: En este caso, el compareciente, para justificar la falta de atención del primer requerimiento, así como su ausencia en el procedimiento, en cuyo curso pudo hacer valer la documentación que ahora aporta, se ampara en la deslealtad de su gestor fiscal. Teniendo en cuenta que todas las notificaciones se practicaron en el mismo lugar, y a nombre del interesado, éste , en el ejercicio del derecho de opción que atribuye el artículo 46 de la Ley 58/2003,General Tributaria , según el cual 'los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario' y según sus manifestaciones, acude a una 'empresa asesora', asumiendo las consecuencias de dicha decisión.

Al optar por atender el requerimiento y confiar las gestiones que del mismo se derivan en otra persona asume, cuando menos, una responsabilidad 'in eligendo' o 'in vigilando', siéndole atribuidas al mismo todas las actuaciones u omisiones, de quien libremente eligió. (.....) Es decir, que el hecho de que, según sus manifestaciones, pues no consta en el expediente documentación alguna al respecto, dicha 'empresa asesora' actuara con, cuando menos, negligencia, no priva a las actuaciones realizadas del valor que hubieran tenido si él mismo hubiera optado por actuar de dicha forma. Es decir, que no puede ampararse en las actuaciones de su representante voluntario'. QUINTO.- Y ello nos enlaza directamente con el alegato del actor de que por los argumentos anteriores, la representación otorgada al asesor es nula de pleno derecho. El artículo 46.2 LGT establece que 'Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV y V de esta ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente. A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración tributaria para determinados procedimientos'. En su desarrollo, el artículo 111.2 RGAT dispone que 'A efectos de lo dispuesto en el artículo 46.2 de la Ley General Tributaria , se entenderá otorgada la representación, entre otros, en los siguientes casos: (...) d) Cuando conste en el documento normalizado de representación aprobado por la Administración tributaria que se hubiera puesto a disposición, en su caso, de quien deba otorgar la representación. En estos supuestos, el representante responderá con su firma de la autenticidad de la de su representado'. Y el apartado tercero de este mismo artículo establece: 'En todos los supuestos de representación deberán constar, al menos, las siguientes menciones: a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del representado y del representante, así como la firma de ambos. b) Contenido de la representación, así como la amplitud y suficiencia de la misma. c) Lugar y fecha de su otorgamiento. d) En el caso de representación voluntaria otorgada por el representante legal del obligado tributario, deberá acreditarse la representación legal'. En virtud de esta habilitación normativa, se dictó la Resolución de 30 de junio de 2004, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban los nuevos documentos normalizados para acreditar la representación en los procedimientos, de aplicación a partir del 1.7.2004, cuya disposición primera señala: 'De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del articulo 46 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se aprueban los nuevos documentos normalizados para acreditar la representación de los obligados tributarios, que se adjuntan a continuación como Anexos 1, II, III y IV. El texto de los documentos normalizados no podrá ser modificado, sin perjuicio de la facultad de los interesados de otorgar su representación en términos diferentes, acreditándola por cualquier otro medio válido en Derecho. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , para que la representación se entienda válidamente conferida, los documentos aprobados por esta Resolución deberán ir acompañados de la documentación que, en cada caso, deba adjuntarse'. En el caso que nos ocupa, obran en el expediente administrativo los documentos normalizados de representación, en donde se otorga la representación en el procedimiento de inspección aquí revisado, y se recogen las facultades que ostenta el representante en relación a dicho procedimiento, entre las que según se señala y como cierre de la enumeración contenida se encuentra 'en general, realizar cuantas actuaciones correspondan al/ a los representado/s en el curso de dicho/s procedimiento/s'. Por tanto, entiende este Tribunal que dichos documentos facultaban al representante a realizar las actuaciones inspectoras indicadas. En consecuencia, procede confirmar la liquidación impugnada. '

QUINTO. - Sobre la pretendida invalidez del poder de representación otorgado al representante.

Entrando ya en las cuestiones planteadas, cabe centrarse en la pretendida nulidad del poder de representación otorgado al Sr. Marcos por parte del actor por entender que en el mismo no se concretan las concretas facultades, efectos y consecuencias al representado. Y que ello lo invalida en sí mismo. Pues bien, en este punto es relevante por su trascendencia al caso, la cita de la reciente sentencia del TS de 3.10.2019, rec. 5193/2017 en la que en relación con la utilización de modelos normalizados por la AEAT para el otorgamiento de representación en el seno de los procedimientos de inspección, dice (el subrayado es nuestro):

TERCERO.- El juicio de la Sala sobre la cuestión de interés casacional.

El artículo 46.2 de la Ley General Tributaria , en la redacción a la sazón vigente, dispone que 'para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV y V, VI de esta Ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente.

A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración Tributaria para determinados procedimientos'.

Los títulos mencionados hacen referencia a la aplicación de los tributos (III), la potestad sancionadora (IV) y la revisión en vía administrativa (V).

Por su parte, el artículo 111 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGGIT) establece en su apartado 2:

'2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 46.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá otorgada la representación, entre otros, en los siguientes casos:

a) Cuando su existencia conste inscrita y vigente en un registro público.

b) Cuando conste en documento público o documento privado con firma legitimada notarialmente.

c) Cuando se otorgue mediante comparecencia personal ante el órgano administrativo competente, lo que se documentará en diligencia.

d) Cuando conste en el documento normalizado de representación aprobado por la Administración tributaria que se hubiera puesto a disposición, en su caso, de quien deba otorgar la representación. En estos supuestos, el representante responderá con su firma de la autenticidad de la de su representado.

e) Cuando la representación conste en documento emitido por medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos que se establezcan por la Administración Tributaria'.

Por su parte, el apartado 3 del mismo precepto dispone:

'3. En todos los supuestos de representación deberán constar, al menos, las siguientes menciones:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del representado y del representante, así como la firma de ambos. Cuando la representación se otorgue en documento público no será necesaria la firma del representante.

b) Contenido de la representación, así como la amplitud y suficiencia de la misma.

c) Lugar y fecha de su otorgamiento. [...]'.

Finalmente, el art. 112 del RGGI dispone lo siguiente:

'2.Se entenderán ratificadas las actuaciones del representante en caso de falta o insuficiencia del poder de representación en los siguientes supuestos:

a) Cuando el obligado tributario impugne los actos dictados en el procedimiento en que aquel hubiera intervenido sin alegar esta circunstancia.

[...]'

El documento normalizado, fechado el día 15 de junio de 2009, firmado por la representada y su representante, y aportado por dicho representante en su comparecencia ante la Inspección tributaria en la citada fecha, es distinto del que le fue remitido a la Sra. Vanesa por la Administración con la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, extremo que no ha sido cuestionado por las partes. Si bien el documento remitido era un modelo normalizado que identificaba la orden de carga en plan de inspección, y además se extendía tanto al procedimiento de inspección como para el procedimiento sancionador que pudiera derivarse del mismo, el aportado por el representante, y firmado por éste junto con la Sra. Vanesa , era un modelo normalizado para representación en procedimientos iniciados a instancia del interesado, en el que no se delimitó otro alcance que el de actuar ante los órganos de la Inspección de la AEAT, con amplias facultades .

Así pues, si bien pudo existir una actuación poco diligente de la Administración tributaria, al no advertir que el documento de representación no era el que se había remitido - consistente en el modelo normalizado idóneo para ambos procedimientos - lo cierto es que el aportado por la hoy recurrente a través de su representante, no acotaba procedimiento alguno, y de sus actuaciones en el procedimiento de inspección, minuciosamente descritas en la sentencia recurrida, queda de manifiesto que la voluntad de la representada Sra. Vanesa , era la de servirse en todo momento de la representación otorgada al Sr. Claudio , sin haber acotada o excluido ámbito alguno de manera explícita.

Hay que precisar que no se desprende de los preceptos legales y reglamentarios indicados que el otorgamiento de representación deba ser independiente para el procedimiento sancionador. Puede, por tanto, otorgarse un poder conjunto con tal de que se especifiquen adecuadamente las facultades que se otorgan. A día de hoy, aunque el procedimiento de inspección y el procedimiento sancionador son diferentes, no se exige que se otorguen poderes individualizados de representación para cada uno de ellos en las circunstancias que nos ocupan. No exige la normativa vigente que sea preciso un otorgamiento especifico de apoderamiento en el seno del propio expediente sancionador. Tampoco tiene apoyo normativo la invocación de la recurrente de la insuficiencia del 'Anexo informativo' de derechos y obligaciones que se le remitió y que consta al folio 6 del expediente administrativo, que contiene una sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que le asisten en el seno de las actuaciones inspectoras.

En el modelo de representación firmado por el representado y por el representante el 15 de junio de 2009 se indica que la representación se otorga en favor del Sr. Claudio para que actúe ante la Inspección de los tributos de la AEAT en el procedimiento - que no se identifica ni acota y que no excluye expresamente ámbito alguno -. Debe recordarse que la utilización del modelo normalizado aportado, en lugar del remitido por la Administración - que sí mencionaba explícitamente el procedimiento sancionador que pudiera derivarse del de inspección, en su caso - fue una actuación voluntaria y espontánea de la recurrente. ... Nos hallamos pues ante una representación otorgada de manera expresa, representación que aunque no indica el ámbito del procedimiento a que extiende, sin más mención que las actuaciones ante la Inspección, ha puesto de manifiesto por los propios actos de la interesada que tenía como objetivo toda la actuación del procedimiento inspector, y en modo alguno un inexistente procedimiento iniciado a instancia de los interesados. Actos de representación ratificados explícitamente cuando, en la reclamación económico administrativa, y una vez que la actora tuvo a su disposición el expediente del procedimiento sancionador y pudo constatar que había intervenido como su representante don Claudio , la misma no formuló ninguna alegación en contra de dicha representación ni hizo mención alguna a su inidoneidad, con lo que resultó ratificada dicha actuación y todo las comunicaciones y actuaciones realizadas por su representante, de conformidad con lo dispuesto en el art. 112.2.a) del RGGI.

Pues bien, en el presente caso, del examen de los modelos normalizados presentados a la firma, no puede deducirse el defecto que vemos que ha sido totalmente superado por el TS en su doctrina. En el documento que consta en el expediente se refiere a que se apodera al Sr. Marcos para participar ante la Inspección y realizar de forma exhaustiva toda una serie de actividades, entre ellas, la de firmar el acta en conformidad. No existe ninguna limitación de posibilidades de defensa ni tampoco privación de garantías constitucionales y legales puesto que esta posibilidad de nombrar un representante lo que permite en la participación con plenitud de garantías y contradicción en el procedimiento de Inspección.

En segundo lugar, y de forma totalmente confusa alega la actora que concurre un supuesto de 'conflicto de intereses' entre el representante y el representado por haber participado en lo que viene a deducirse como una desviado ejercicio de su función, si bien no se sabe si a veces a favor, participando en la creación de empresas y estructuras económicas, como en contra, para una vez iniciada la Inspección, intentar evitar consecuencias desfavorables. Todas estas alegaciones se entremezclan unas y otras en el escrito evidenciando una auténtica opacidad en lo que realmente se quiere mostrar y lo que es. Y ello, además, se deduce de la práctica de la prueba testifical practicada al Sr. Marcos, en la que por parte de este Tribunal -en actuación de la Magistrada Ponente- procedió a deducir testimonio de las manifestaciones efectuadas bajo juramento para dar conocimiento a la Fiscalía por si hubiera indicios de relevancia penal, que fueron debidamente ponderadas y desestimadas por varios motivos. En todo caso, no puede estimarse que las consideraciones personales y subjetivas sobre la gestión encargada y efectivamente realizada puedan calificar las actuaciones practicada por el representante ante la Inspección de nulas de pleno derecho, en relación con la firma del acta en conformidad, por no tratarse de ningún vicio o defecto de nulidad radical de los previstos en el art. 217 LGT y 47 Ley 39/2015. Los hechos que motivan la liquidación posterior han sido aceptados por la recurrente con la firma del acta , por lo que gozan de presunción de certeza, de acuerdo con el artículo 144.2 de la LGT, y solo pueden rectificarse mediante la prueba de haber incurrido en error de hecho, prueba que ni figura en el expediente administrativo ni se propone por la actora en el presente recurso, de modo que son hechos incontestables.

Nuestra sentencia de esta Sala y Sección de 3 de diciembre de 2018, rec. 341/2016, dice al respecto:

'Por ello, es procedente traer a colación lo que del valor probatorio de este tipo de actas establece la LGT, cuyo artículo 156.5 dispone que 'a los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley', según el cual 'los hechos aceptados por los obligados tributarios en actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho', actas que, según el apartado 1 del mismo artículo '...tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario'.

Así la STS, de 9/12/2011 (Rec. 653/2008 ) ha declarado '...que las actas de conformidad son recurribles, -más bien la resolución liquidatoria posterior que las avala-, tanto en vía económico administrativa como en la jurisdiccional, si bien se establecen ciertas limitaciones respecto de la revisión de los hechos aceptados, en consonancia con el principio que prohíbe dirigirse contra los propios actos ('venire contra factum propium')....Al tratarse de actas de conformidad no procede la impugnación respecto a los hechos en ellas recogidos, salvo que el contribuyente pruebe que incurrió en manifiesto error al aceptarlos; error de hecho que ha de poder observarse por la sola contemplación del expediente administrativo, y subsanarse sin que por ello padezca la subsistencia jurídica del acto, es decir, que la rectificación no suponga una alteración fundamental del contenido del acto, de tal forma que no constituye error de hecho aquel cuya estimación exige un razonamiento, un análisis y contrastación crítica, bien de las pruebas de los hechos o bien de los preceptos legales'.(FJ 4º)

Se desestima este motivo.

SEXTO. - Sobre la pretendida incongruencia de la resolución del TEARC de 29.9.2017.

Mantiene, a continuación, que la resolución del TEARC incurre en vicio de nulidad radical y absoluta por no haber mención a todas sus alegaciones contenida en su escrito de alegaciones a la reclamación efectuada ante el TEARC y tales hechos podían acreditarse mediante prueba que no se practicó.

Pues bien, del examen de la resolución tanto la inicial de 29 de septiembre de 2017 como la del recurso de anulación de 29 de enero de 2018, no cabe deducir vicio alguno de motivación en cuanto a la expresión de la razón de decidir de las cuestiones que se plantean.

El art. 237.1 LGT dispone:

' 1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante'

En el artículo 239 de la LGT en el apartado segundo se establece que:

'2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hechos y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados'.

Analizando la respuesta otorgada por el TEARC en su resolución no puede tildarse la misma como inmotivada o carente de justificación. Si examinamos las alegaciones presentadas y concretamente el tan mentado apartado IV, observamos que no son hechos, sino que son consideraciones que el actor vierte según aquellos aspectos con reflejo o transcendencia en el acta de los que disiente y que no buscan una respuesta expresa, pues en ningún de ellos se pretende ello sino constatar las divergencias que observa que en algunos casos describe y en otros manifiesta que son incorrectas o falsas. Por tanto, es evidente que el TEARC no tiene que realizar una respuesta individualizada a cada uno de los apartados (20 formulados) sino que puede agruparlos, o describirlos en cuanto a su intencionalidad, o incluso no ofrecer una respuesta a ese concreto apartado IV y sí al motivo en general.

Por tanto, la exhaustividad, complitud y congruencia nada tienen que ver con una detallada y numerada consideración de los distintos apartados consignados en el escrito de alegaciones. Por tanto, ningún vicio tampoco cabe considerar a la no practica de prueba alguna sobre esos apartados.

Se desestima este motivo.

Por último, y, en relación a la resolución del recurso de anulación, cabe añadir que dada su naturaleza excepcional y directamente dirigida a depurar posibles errores cometidos en la resolución del TEARC inicial, nada tiene que recoger más que la posibles concurrencia o no de causas, de las recogidas en la Ley, que puedan motivar su estimación, sin que adjuntar un acta de manifestaciones notarial pueda tildarse de documento nuevo ajeno a la voluntad de la parte.

ÚLTIMO. - Costas

A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley Jurisdiccional, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en las costas por las partes, ya que tal pronunciamiento judicial sobre las costas procesales es siempre imperativo para el fallo sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesalultra petita partium- artículos 24.1 CE y 33.1 y 67.1 de la LJCA-, al concernir dicha declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, según al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley Jurisdiccional y de la ya reiterada jurisprudencia contenciosa administrativa y constitucional sentada al respecto (entre otras, STS, Sala 3ª, de 12 de febrero de 1991; y por STC, Sala Primera, núm. 53/2007, de 12 de marzo, y STC 24/2010, de 27 de abril), por lo que dicho principio del vencimiento mitigado deberá conducir aquí a la imposición de 4.000 euros de costas como máximo.

Fallo

1º.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 862/2017interpuesto por la representación de Claudiocontra la resolución del TEARC de fecha 29 de septiembre de 2017 y la de 29 de enero de 2018.

2º.- Se imponen las costas a la parte actora, si bien limitada a 4.000 euros.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA. La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.