Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 155/2019, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 307/2018 de 14 de Mayo de 2019

Encabezamiento

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD
CACERES
SENTENCIA: 00155/2019
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura,
integrada por los Iltmos. Sres. Magistrados del margen, en nombre de S.M. el Rey, ha dictado la
siguiente:
SENTENCIA Nº 155
PRESIDENTE :
DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS
MAGISTRADOS:
DOÑA ELENA MÉNDEZ CANSECO
DON MERCENARIO VILLALBA LAVA
DON RAIMUNDO PRADO BERNABEU
DON CASIANO ROJAS POZO
DOÑA CARMEN BRAVO DIAZ
En Cáceres a catorce de mayo de dos mil diecinueve.
Visto el recurso contencioso administrativo nº 307 de 2.018 , promovido por el Procurador D. Pablo
Gutiérrez Fernández, en nombre y representación de la entidad mercantil EXTREMEÑA DE PERFILADOS DE
ALUMINIOS S.L. , siendo parte demandada la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada
y defendida por el Abogado del Estado; recurso que versa sobre: Resolución del Tribunal Económico-
Administrativo Regional de Extremadura de fecha 28 de febrero de 2018, recaída en la REA 06/01198/2016.
Cuantía 3.254,64 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte actora se presentó escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.



SEGUNDO.- Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso, con imposición de costas a la demandada; dado traslado de la demanda a la parte demandada y codemandada de la Administración para que la contestasen, evacuaron dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.-

TERCERO.- Recibido el recurso a prueba, se admitieron las propuestas, pasando seguidamente al trámite de conclusiones, donde las partes evacuaron por su orden interesando cada una de ellas se dictara sentencia de conformidad a lo solicitado en el suplico de sus escritos de demanda y de contestación a la misma, señalándose seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto en el fijado.



CUARTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado D. DANIEL RUIZ BALLESTEROS.

Fundamentos

PRIMERO.- La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 28 de febrero de 2018, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 06/1171/2015, 06/1621/2015 y 06/1198/2016.

El objeto del presente juicio contencioso-administrativo es exclusivamente la reclamación económico- administrativa número 06/1198/2016, que confirma la Liquidación Provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, al no admitir la deducibilidad de los intereses de demora derivados de la Liquidación resultante del procedimiento de inspección correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010.

La parte actora interesa la nulidad de la actuación administrativa impugnada. La Administración General del Estado solicita la desestimación del recurso contencioso- administrativo.



SEGUNDO.- La controversia planteada en el presente juicio contencioso-administrativo consiste en determinar si los intereses de demora derivados de la Liquidación resultante del procedimiento de inspección correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010, tienen la consideración de gasto deducible en el ejercicio 2013 del Impuesto sobre Sociedades.

La Agencia Tributaria dicta Liquidación Provisional por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, no admitiendo la deducción por los intereses de demora exigidos por la Administración Tributaria por el retraso en el pago de las cuotas tributarias de los ejercicios 2009 y 2010. La actuación administrativa se basa en las sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional y en las resoluciones del TEAC que consideran que los intereses de demora no tienen la calificación de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

Frente a esta tesis, la parte demandante alega las Consultas de la Dirección General de Tributos V603/2016 de 15 febrero de 2016 y V4080/2015 de 21 diciembre de 2015 y la Resolución de 4 de abril de 2016, de la Dirección General de Tributos, en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 6 de abril de 2016).



TERCERO.- El objeto del proceso no puede ser resuelto conforme a las Consultas y la Resolución que acabamos de mencionar, pues, todas ellas, se refieren al régimen jurídico vigente a partir de la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, norma que introduce un cambio normativo en el artículo 15 en cuanto a los gastos que no tienen la consideración de gastos deducibles que no es aplicable al período impositivo 2013 que es el que nos ocupa.

La Resolución de 4 de abril de 2016, de la Dirección General de Tributos, en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 6 de abril de 2016), aclara esta cuestión cuando expone lo siguiente: 'I. La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece un nuevo marco jurídico de regulación de esta figura impositiva, no solo desde un punto de vista formal, sino también desde un punto de vista material. Si bien esta Ley mantiene la estructura del Impuesto existente desde el año 1996, tal y como establece su propio preámbulo, proporciona una revisión global indispensable.

Dentro de esa revisión global se ha producido una modificación sustancial, entre otros muchos aspectos, en relación con aquellas partidas de gastos que tienen la consideración de no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. A estos efectos, cabe señalar, como novedad sustancial dentro del artículo 15 de la LIS , la no deducibilidad de los siguientes gastos: La retribución correspondiente a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades que genere un gasto contable.

La retribución correspondiente a préstamos participativos otorgados entre entidades que formen parte del mismo grupo mercantil.

Los correspondientes a atenciones a clientes o proveedores por aquel importe que exceda del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.

Los de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

Los correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que dan lugar a un híbrido tributario.

Todos estos elementos, conjuntamente con aquellos otros que no han sufrido variación respecto a la redacción anterior, configuran un nuevo concepto de gastos no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades...

III. Conviene aclarar que no existe contradicción alguna entre el criterio emitido por este Centro Directivo en las aludidas consultas V4080-15 y V0603-16 y la doctrina emitida por el Tribunal Económico-Administrativo Central mediante Resolución de 7 de mayo de 2015.

Para que existiera dicha contradicción debiera haber pronunciamientos diferentes respecto de la misma normativa. Dicha circunstancia no concurre en el momento en que la redacción que contiene el artículo 15 de la Ley 27/2014 es nueva en su contenido respecto a la recogida en el artículo 14 del TRLIS, existiendo dos cuerpos normativos diferentes sobre los que recaen ambas interpretaciones, en especial respecto a la cuestión objeto de interpretación. En este sentido, cobra especial relevancia la nueva redacción del artículo 15.f) de la Ley 27/2014 , existiendo derecho positivo respecto de la no deducibilidad de gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, sin que resulte necesario acudir a criterios hermenéuticos basados en principios generales del derecho para suplir la laguna legal. Al no existir identidad de contenido entre la LIS y el TRLIS en este aspecto, no puede entenderse que exista contradicción alguna entre dos criterios diferentes, sino dos criterios referidos a dos normativas diferentes.

En este sentido, la presente Resolución se refiere única y exclusivamente a la normativa vigente en el momento en que se dicta, esto es, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en ella se reitera el criterio interpretativo establecido en las referidas consultas V4080-15 y V0603-16...' En consecuencia, no podemos aplicar el criterio administrativo previsto para el artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , a un supuesto donde el precepto aplicable es el artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que tiene un contenido normativo distinto al texto legal actualmente vigente, en concreto, debido a la introducción del apartado f) en el artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , que cobra especial relevancia para los períodos impositivos en que se aplicable dicha norma, pero no para los anteriores.



CUARTO.- La resolución del proceso conlleva la aplicación de la doctrina jurisprudencial que sobre esta cuestión ha emitido el Tribunal Supremo, doctrina aplicable hasta la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El Alto Tribunal en la sentencia de fecha 25-2-2010, Nº de Recurso: 10396/2004 , considera que los intereses de demora girados por no ingresar en el Tesoro las correspondientes retenciones, en la medida en que ello supuso el incumplimiento de una norma, no pueden tener la consideración de gastos fiscalmente deducibles, recogiendo lo siguiente en el fundamento de derecho cuarto: 'La sentencia de instancia considera la no deducibilidad de los intereses sobre la base de que si bien los intereses tributarios tienen naturaleza indemnizatoria, tal como expresa el artículo 1108 del Código Civil ; en cambio, para obtener el beneficio la entidad bancaria no estaba obligada a pagar el interés de demora, puesto que lo que determina su exigibilidad es la mora en el cumplimiento de la obligación de ingresar la retención en el Tesoro Público, por lo que no se trata de un gasto necesario para obtener los beneficios derivados de la utilización de capitales ajenos. Con expresa referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 -se entiende que se refería a la del día 24- de octubre de 1998 cuando indica que 'los intereses de demora tienen una función compensadora del incumplimiento por los contribuyentes de su obligación de pagar la cuota dentro del plazo fijado, y asumiendo en definitiva tales intereses las características de una modalidad indemnizatoria, esta naturaleza compensadora excluyen la pretensión del apelante de deducirlos en su declaración del impuesto sobre sociedades, pues carecería de sentido que el ordenamiento permitiera aminorar la compensación con la deducción que se pretende...'.

A pesar de los reparos que a la sentencia de 24 de octubre de 1998 opone la entidad recurrente, afirmando que no guarda la identidad requerida respecto del caso que nos ocupa, el tenor de la misma, en cambio, impide compartir el parecer de aquella en los términos en los que se formula. Así es la sentencia deja sentado lo que sigue: 'La tesis viene a coincidir con la jurisprudencia ya citada, pues teniendo los intereses de demora una función compensadora del incumplimiento, por los contribuyentes, de su obligación de pagar la cuota dentro del plazo fijado, y asumiendo en definitiva tales intereses las características de una modalidad indemnizatoria, esta naturaleza compensadora excluye la pretensión del apelante de deducirlos en su declaración del impuesto sobre sociedades, pues carecería de sentido que el ordenamiento permitiera aminorar la compensación con la deducción que se pretende.

En otros términos, podemos establecer las siguientes afirmaciones: a) Los intereses financieros son deducibles como gastos necesarios.

b) Los intereses derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de los tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda Pública, que conlleva tal aplazamiento.

c) Los intereses de demora no son deducibles, pues tienen carácter indemnizatorio y no pueden considerarse ni gasto necesario ni tampoco que deriven de un pacto con la Hacienda Pública'.

No se cuestiona la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, ni su función compensadora del incumplimiento de una obligación. Y es esta naturaleza compensadora la que ha de llevarnos a coincidir con la sentencia referida, puesto que si la función de los intereses de demora es compensar el tiempo en el que la Administración Tributaria no ha podido disponer de las sumas que debieron ser objeto de retención, de aceptarse el carácter de gastos necesarios, desaparecería la función llamada a cumplir por estos intereses, pues la deducción como gasto tendría por efecto el descompensar la situación que precisamente trata de corregir los intereses de demora.

La tesis presente en la sentencia del Tribunal Supremo referida, en la sentencia de instancia objeto de este recurso de casación y que acoge la Administración tributaria, se funda en que no pueden tener la consideración de gastos deducibles los intereses de demora, en este caso derivados de un acta de inspección, en tanto no son necesarios los gastos derivados de una situación de incumplimiento de una norma. Lo que resulta acorde con el principio general de la no admisibilidad de que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una infracción de ley. Repugna al principio de Justicia, consagrado en el artº 1 de la CE , que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo. Por ello, como presupuesto primero e ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se exige que el gasto no esté prohibido normativamente o que derive de un acto ilícito; de suerte que resulta inútil entrar a examinar fiscalmente la deducibilidad fiscal del gasto si procede del incumplimiento de una norma, por prohibición o por contravención'.

Este criterio del Tribunal Supremo es seguido en la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 25-7-2013, Nº de Recurso: 435/2010 .

Procede aplicar la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo que prevalece frente a la tesis de la sentencia del TSJ de Aragón de fecha 20-7-2016, Nº de Recurso: 5/2015 , Nº de Resolución: 361/2016 y del TSJ de Cataluña de fecha 30-1-2014, Nº de Recurso: 1338/2010 , Nº de Resolución: 86/2014, citadas por la parte actora.

Todo ello conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del presente recurso contencioso- administrativo, confirmando la Resolución impugnada.



QUINTO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, dispone lo siguiente: 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En atención a las distintas posiciones tanto de la doctrina administrativa como jurisprudencial, estamos ante un supuesto que genera serias dudas jurídicas, de modo que no procede hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NO MBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimamos íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Sr. Gutiérrez Fernández, en nombre y representación de la entidad mercantil Extremeña de Perfilados de Aluminios, SL, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 28 de febrero de 2018, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 06/1171/2015, 06/1621/2015 y 06/1198/2016, acumuladas.

Sin hacer especial pronunciamiento respecto a las costas procesales causadas.

Contra la presente sentencia sólo cabe recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

El recurso de casación se preparará ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TSJ de Extremadura en el plazo de treinta días contados desde el día siguiente al de la notificación de la sentencia.

La presente sentencia sólo será recurrible ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora.

El escrito de preparación deberá reunir los requisitos previstos en los artículos 88 y 89 LJCA y en el Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE 6-7-2016).

De conformidad con lo dispuesto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la LOPJ , según la reforma efectuada por LO 1/2009, de 3 de noviembre, deberá consignarse el depósito de 50 euros para recurrir en casación. Si no se consigna dicho depósito el recurso no se admitirá a trámite.

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a.

Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.