Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1557/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 471/2019 de 27 de Mayo de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA (REFUERZO)

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) nº.471/2019

Partes actora: Iván

Parte demandada: T.E.A.R.

S E N T E N C I A Nº 1557

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

D. JAVIER AGUAYO MEJIA

MAGISTRADO/AS

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

Dª. Mª. LUISA PÉREZ BORRAT

En la ciudad de Barcelona, a 27 de mayo. de dos mil veinte.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 471/2019, interpuesto por D. Iván representado por el Procurador de los Tribunales D./ª Berta Jorba Pamies, y asistido por el Letrado D./ª Iván; contra T.E.A.R. representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Eduardo Barrachina Juan, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la Procuradora Dª. Berta Jorba Pamies, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de recurso la resolución administrativa dictada por el TEARC de fecha 22 de febrero de 2019, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación del IRPF, ejercicio 2013, en importe de 4.403.64 euros.

En la resolución administrativa impugnada se razona la reducción por mantenimiento o creación de empleo de 15.801 euros a 14.803 euros y la supresión de los gastos relativos al vehículo marca Mercedes Benz matrícula .... QGK, al no estar afecto exclusivamente a la actividad, estando algunos gastos acreditados sólo con tickets, lo que se suprime en importe de 8.840'16 euros. Se resuelve el contenido y finalidad de la comprobación limitada, según el artículo 136 de la LGT y su diferencia con el procedimiento inspector. Se expresa la existencia de motivación suficiente, el concepto de retribuciones salariales que excluye el importe abonado de Seguridad Social, según el RD 1514/2007, del Plan General de Contabilidad, que distingue entre retribuciones y demás gastos de carácter social. Respecto de los gastos del vehículo indicado, se rechazan los gastos ocasionados por no estar exclusivamente adscrito a la actividad económica, de conformidad con lo que se dispone en el artículo 22 del RD 439/2007 y artículo 29 de la Ley 35/2003, pues el vehículo no estaba registrado en el libro registro de bienes de inversión, ni documentación que acredite la preceptiva afectación, sin prueba para vincular exclusivamente los kilómetros recorridos a la actividad económica y los gastos derivados de su utilización.

En la demanda se alega la improcedencia de la comprobación limitada al vulnerarse el articulo 136.2 de la LGT, pues hubo una extralimitación al valorar y analizar gastos de la actividad profesional. Impugna también lo expresado en la reducción por mantenimiento o creación de empleo, pues se entró a valorar si la reducción estaba bien aplicada, además de adolecer de falta de motivación. En el concepto de retribuciones satisfechas, es obvio que debe incluirse los gastos o cotizaciones de Seguridad Social. Considera deducible los gastos del uso del vehículo indicado al cumplirse todos los requisitos para ello. En ello se ha aportado los documentos justificativos correspondientes, sin que en la resolución se motive la no deducibilidad ante la documentación probatoria.

En la contestación a la demanda se justifica la comprobación limitada objeto de impugnación, al distinguirse de la comprobación en el procedimiento inspector y no existir extralimitación alguna. Se niega la deducción de los gastos aportados referidos al uso del vehículo Mercedes Benz indicado, pues no se justifica que su uso esté relacionado con la obtención de ingresos, ni vinculado directamente al desarrollo de la actividad económica. Se remite a lo dispuesto en el artículo 22.2 y 4 del RD 439/2007, sin que se hayan aportado pruebas suficientes que acrediten el uso exclusivo del vehículo en la actividad profesional desempeñada.

SEGUNDO.-Este Tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que constan en la demanda, contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa objeto de impugnación, para llegar a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada sólo puede prosperar en parte por los siguientes motivos.

En primer lugar, resolveremos la cuestión referente a la extralimitación denunciada en curso de la comprobación limitada, cuyo fundamento legal se encuentra en el artículo 136 de la Ley 58/2003, que dispone lo siguiente:

1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras.

Si nos atenemos al contenido de la comprobación limitada que se ha llevado a cabo en el presente caso, no se observa ninguna vulneración legal o extralimitación de potestades tributarias, que se circunscriben exactamente a lo que su propia denominación indica de ser una comprobación de documentación que debe aportar el interesado a efectos de poder determinar su procedencia fiscal, lo que se manifestará y expresará en la resolución final. No apreciamos, pues, ninguna vulneración de la regulación legal ni de la finalidad de dicho procedimiento que es diferente del que se reconoce a la Inspección tributaria, mucho más amplio y completo, debido a las potestades que se pueden ejercitar según se específica en el artículo 141 y 142 de la Ley 58/2003.

En segundo lugar, no hemos de olvidar que la normativa contenida en la Ley General de la Seguridad Social y sus Reglamentos de desarrollo, en cuanto normas de Derecho Público que contienen el régimen jurídico de las cotizaciones a la Seguridad Social, son consideradas legalmente ingresos de Derecho Público. Por lo tanto, las bases de cotización está en sintonía con el concepto de salario que describe el artículo 26.1 del Estatuto de los Trabajadores, que considera como tal la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los períodos de descanso computables como de trabajo.

Por su parte, el RD 2064/1995, por el que se aprobó el Reglamento general sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social, mantiene en el artículo 23.1 idéntico concepto acerca de qué se entiende por base de cotización, y, en su apartado 1.B), dispone:

A efectos de su inclusión en la base de cotización, se considerará remuneración la totalidad de las percepciones recibidas por los trabajadores, en dinero o en especie y ya retribuyan el trabajo efectivo o los períodos de descanso computables como de trabajo, así como los importes que excedan de lo dispuesto.

Por tanto, en la base de cotización de trabajadores en el Régimen General de la Seguridad Social debe quedar incluida toda la remuneración que se satisfaga al trabajador que, con carácter mensual, tenga derecho a percibir conforme a un criterio de globalización, sea cual sea su denominación o forma, debiendo excluirse las dietas y asignaciones para gastos de viaje, junto con los gastos de locomoción, así como los gastos por desplazamiento en el apartado 2 de este artículo.

En consecuencia, es evidente que los gastos de Seguridad Social, calculados y determinados siempre en proporción al salario percibido o reconocido, se incluye en la retribución correspondiente, pues es inconcebible que exista una retribución a un empleado sin la correspondiente parte proporcional cuantitativa en concepto de Seguridad Social, aun cuando aquel no la perciba directamente, al tener que ser ingresada en la Seguridad Social.

En tercer lugar, en cuanto a la consideración fiscal del vehículo de turismo, hubo un tiempo de cierta confusión jurisdiccional acerca del reconocimiento de la deducibilidad de los gastos, hasta que el Tribunal Supremo ha dictado la sentencia 825/19, de 13 de junio, en la que se resuelven todas las cuestiones controvertidas que afectan a la afectación parcial de un vehículo de turismo, que tanto puede ser usado con una finalidad estricta profesional, como particular.

Como principio general, en el IRPF, la determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad, se regulan en el artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 noviembre, y en el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 31 de marzo, que aprobó su Reglamento, estando afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, sin que puedan entenderse afectados aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. El apartado 4 establece que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Así pues, en el caso de los automóviles, al tratarse de la deducibilidad de los gastos derivados de la utilización del vehículo para el desarrollo de la actividad económica o profesional, la regulación del IRPF, tanto en el artículo 21 del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, como en el artículo 22 del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, se establece que se considerarán elementos patrimoniales afectos cualesquiera otros elementos que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos y únicamente se considerarán elementos afectos aquellos que el contribuyente utilice exclusivamente para los fines de la misma, aunque no se pierde esa exclusividad cuando la utilización para fines particulares sea accesoria y notoriamente irrelevante. Ahora bien, debe tenerse también en cuenta que no se admite la utilización accesoria para fines particulares, entre otros, a los automóviles de turismo, sin perjuicio de algunas excepciones.

Por tanto, para que un automóvil de turismo susceptible de uso particular se considere afecto a una actividad económica, se requiere que el mismo se encuentre exclusivamente afecto a la misma, es decir, que se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad desarrollada por el contribuyente. Ante ello, por falta de regulación o desarrollo reglamentario en este determinado aspecto, bien se podría llegar a la conclusión de que la prueba de la afectación parcial es en sí misma, diabólica o imposible, al no regular los medios o el procedimiento que debe valerse el obligado tributario para poder acreditar esa afectación parcial. En este aspecto, el problema radica en que se debe reconocer que la obligación que recae sobre el recurrente, de acreditar que el vehículo al que se refiere se encuentra afecto a la actividad cumpliendo los requisitos establecidos legalmente, no ha sido objeto de regulación. Conviene insistir en la idea de que aunque la regulación legal permite que los vehículos de turismo, se consideren que pueden ser destinados a los desplazamientos profesionales, ello no determina la existencia de una presunción legal, correspondiendo al recurrente probar que se ha destinado el vehículo turismo a la indicada actividad. Asimismo, tampoco puede deducirse la afectación del automóvil de turismo a la actividad profesional de que se trate, por el simple hecho de que se deba atender a clientes en otras localidades distintas al domicilio o sede profesional.

En resumen, el criterio jurisprudencial actual consiste en rechazar que se haya vulnerado el artículo 29.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF porque el vehículo turismo es un elemento patrimonial indivisible, por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial. Asimismo, se rechaza que se lesione el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, porque generalmente el obligado tributario, en vía jurisdiccional, no consigue aportar pruebas que acrediten la afectación en exclusiva del vehículo a la actividad económica, sin que concurra ninguna de las excepciones que contempla el artículo 22.4 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del IRPF.

Por lo tanto, la doctrina del Tribunal Supremo se fundamenta en que el automóvil es un bien indivisible, y el artículo 29.2 LIRPF/2006 dispone de forma contundente que en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Además, se expresa lo siguiente:

La dicción del precepto conduce derechamente a una concepción de lo que debe entenderse por elemento patrimonial indivisible distinta de la que se postula en el recurso de casación. Porque la Ley comienza diciendo que cuando estemos ante elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, para, acto seguido, declarar que en ningún serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Para el Tribunal Supremo parece claro que al aludir a partes del elemento patrimonial se está refiriendo, no a los distintos usos que se pueden hacer de él, sino a un aspecto puramente físico, esto es, como señala el diccionario, a un 'elemento, fracción o cantidad que resulta de dividir un todo', de manera que si el bien no se puede dividir en partes físicas aptas por sí mismas para ser utilizadas en diversas actividades, no cabe su afectación parcial.

Y añade a continuación:

En definitiva, podríamos decir que los elementos patrimoniales indivisibles son aquellos que, por sus características materiales, no son susceptibles de destinarse simultáneamente (sino alternativamente) a una actividad privada y a una económica. Ejemplos de un elemento patrimonial indivisible son, precisamente, el automóvil de turismo y la motocicleta que, por su propia naturaleza, no son aptos para usarse al mismo tiempo en tareas diversas. Y el ejemplo típico de bien divisible es el de un inmueble, una parte del cual podría emplear el recurrente -abogado de profesión- a su vida privada y otra, perfectamente diferenciada, al ejercicio de su actividad profesional.

En consecuencia, se llega a la conclusión de que el artículo 22.4 del RIRPF/2007, no vulnera el artículo 108.1 Ley 58/2003, porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2 apartado segundo, de la LIRPF/2006, qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante. Además, el mencionado artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006, porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles, entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores.

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate.

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, debiendo el Reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

De este modo se llega a la conclusión de que no se trata de la consagración de una presunción iuris et de iure, que no admita prueba en contrario, establecida por una norma que no tiene rango de ley, sino simplemente de la concreción en el Reglamento de la no afectación de un elemento patrimonial indivisible, los vehículos automóviles y motocicletas, contenida, con carácter general, en el artículo 29.2, primer párrafo, de la LIRPF

En el aspecto de la prueba de la afectación del vehículo de turismo a la actividad económica o profesional, se dispone en la Sentencia objeto de comentario, 825/19, de 13 de junio, que no es posible hablar, por tanto, de que se está impidiendo la prueba del obligado para acreditar que el elemento patrimonial citado se utiliza para el desarrollo de actividades profesionales y privadas, sino de que, la indivisibilidad del bien, a salvo las excepciones recogidas en el artículo 22.4 del Reglamento, impide de entrada su afectación parcial.

Por todo ello, es procedente la estimación parcial de la pretensión de la demanda, y la anulación de la resolución administrativa impugnada, en lo que se refiere a la determinación del concepto e importe de la retribución de los empleados, sin imposición de costas a los efectos prevenidos en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, al no concurrir los requisitos legalmente exigidos para ello.

Fallo

1º Estimar en parte el recurso y anular la resolución administrativa impugnada, en lo que se refiere a la determinación del concepto e importe de la retribución de los empleados, debiendo mantenerse el resto.

2º No imponer costas.

No imponer las costas procesales.

Notifíquese esta resolución a las partes, con la indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que deberá prepararse ante este órgano judicial en el plazo de treinta días a contar desde el día siguiente al de la notificación de esta resolución, conforme a lo previsto por los artículos 86, ss. y concordantes de la Ley Jurisdiccional , y siguiendo a tal efecto las indicaciones dadas por Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado mediante Acuerdo de 19 de mayo de 2016 del Consejo General del Poder Judicial en el BOE núm. 162, de 06-07-2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y, luego que gane firmeza la misma, líbrese una certificación y remítase, junto al expediente administrativo de autos, al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará un testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.