Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 156/2019, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15413/2018 de 20 de Marzo de 2019

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00156/2019
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2018 0000778
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015413 /2018 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. DESGUACES VILABELLA SA
ABOGADO BEATRIZ BORRAJO DIOS
PROCURADOR D./Dª. MARIA DEL CARMEN CAMBA MENDEZ
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
JUAN SELLES FERREIRO FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA MARIA DEL CARMEN NUÑEZ
FIAÑO
A CORUÑA, veinte de marzo de dos mil diecinueve.
En el recurso contencioso-administrativo número 15413/2018, interpuesto por DESGUACES
VILABELLA S.A., representada por la procuradora DÑA. MARIA DEL CARMEN CAMBA MENDEZ y dirigida
por la letrada DÑA. BEATRIZ BORRAJO DIOS , contra ACUERDO DEL TEAR DE 21/12/17 SOBRE
IMPUESTOS SOCIEDADES 2010-11-12 SANCION EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO NUM000 - NUM001 -
NUM002 - NUM004 . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO
REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del
Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 85.616,49 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso jurisdiccional lo dirige 'Desguaces Vilabella, S.L.' contra el acuerdo dictado en fecha 21 de diciembre de 2017 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en la reclamación económico-administrativa número NUM000 y acumuladas NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 , sobre liquidaciones por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2012 y sanciones dimanantes de estas, así como la derivada de la liquidación correspondiente al ejercicio 2011.

La regularización practicada por Inspección consiste en incrementar la base imponible declarada en los ejercicios 2010 y 2012 en las cantidades, respectivamente, de 110.200 € y 33.000 €, por el concepto de renta descubierta no declarada. Y ello, en aplicación de la presunción prevista en el artículo 134 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , toda vez que se contabilizan ingresos en la cuenta 5700000 (caja) con la contrapartida en la cuenta 4100000 de 'acreedores por prestación de servicios', en el 2010, y en la 5700000 y 5720002 'LA Caixa', con abono en la cuenta 551000 'cuenta corriente de socios y administradores', en el 2012, sin haber acreditado la naturaleza y origen de estos ingresos, por lo que se reputan inexistentes tales deudas contabilizadas.

El TEAR confirma los acuerdos objeto de las mentadas reclamaciones a excepción de la sanción que trae causa de la liquidación del ejercicio 2010, que anula en parte, en concreto, en lo atinente a la agravación por empleo de medios fraudulentos.

La demandante insiste en que acreditó el origen y naturaleza de los ingresos en caja y en efectivo, a través de cajero, en la cuenta de 'La Caixa', mediante los contratos de préstamos de 18/3/2011 y 31/12/2012 por aquellos importes, entre los socios y la sociedad, que fueron contabilizados en las cuentas 4100000 (erróneamente pues tendría que haberse anotado en la de socios y administradores) y 5510000.

Considera que si no se ha inspeccionado en ejercicio 2009, aceptando los saldos acreedores contabilizados, es incongruente discutirlos en el 2010 y ejercicios siguientes; que aceptando la realidad de la venta de las participaciones de dos de los socios en marzo de 2011 y, por tanto, su pago, se asume la existencia de efectivo y, con ello, de la deuda de la sociedad; y, por último, que si fueran rentas ocultas procederían de ventas no declaradas, que tendría su reflejo en la liquidación de IVA, también regularizada por la Inspección omitiendo esas cuotas. En cuanto a las sanciones, aduce falta de motivación, calificación errónea pues no existe ocultación ni se justifica la apreciación del 'comisión repetida' y ausencia de culpabilidad por interpretación razonable de la norma, esto último, en relación a la sanción del ejercicio 2011.



SEGUNDO .- Dispone el artículo 134 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al igual que lo hacía el art. 140 de la antigua Ley 43/1995 o prevé la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, en su artículo 121.4 , que: ' 4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes '.

Entiende la demandante que la aportación de los contratos privados y contabilización de las deudas, aunque en parte incorrecta, son suficientes para enervar la aplicación de la presunción que nos ocupa. La Administración no sólo no acredita la inexistencia de deudas, sino que las acepta para ejercicios anteriores no prescritos y en la regularización del IVA, ejercicio 2011.

La STS de 4 de octubre de 2017 (recurso 2338/2016) resume la doctrina sobre los denominados 'pasivos ficticios ', recogida en otras anteriores como la de 14 de noviembre de 2013 (recurso 283/2011 ).

En lo ahora interesa, las citadas sentencias destacan la insuficiencia del reflejo contable de las deudas para acreditar su veracidad, y es que el presupuesto de la presunción aplicada es que se contabilicen deudas inexistentes; también señalan que: ' ... no puede sostenerse que la aplicación de la presunción del artículo 140.4 de la Ley 43/1995 , imponga a la Administración la carga de demostrar la inexistencia de la deuda. Por el contrario, era la recurrente la que, aun cuando solo fuera por pura lógica, debiera justificar la realidad del pasivo, para lo cual ha tenido oportunidad de realizar la aportación documental justificativa, no solo ante la Inspección, sino en la vía económico-administrativa y en esta judicial, sin que, sin embargo, haya hecho el más mínimo intento en tal sentido', lo que pone en evidencia la tesis de la parte recurrente' .

En el caso enjuiciado, la Inspección a la vista de la documentación contable aportada, solicita al representante de la sociedad detalle y justificación del saldo acreedor de las cuentas 410000 (ejercicio 2010) y 551000 (ejercicio 2012). Se aportan extracto mayor de la primera y extracto contable de movimientos de la segunda, manifestando el representante que el saldo se corresponde con la deuda que mantiene la sociedad con los socios por aportaciones en efectivo de estos (diligencia 3 de 30/10/2014). En la diligencia 4 se le requiere justificación del origen de los ingresos y quién los efectúa pero hasta el 16 de marzo de 2015 no se aportan dos contratos privados de préstamo entre los socios don Carlos Ramón y doña Benita y la sociedad, por los importes que figuran ingresados en el mayor contable durante el 2012 y el saldo deudor de la cuenta acreedores por prestaciones de servicios.

Frente a lo argumentado en la demanda, la eficacia probatoria de tales contratos de préstamo es muy limitada. Dichos documentos no son válidos por si solos para entender acreditada la existencia del préstamo que en ellos se refleja, al menos frente a terceros, al tratarse de documentos privados que no han tenido entrada en ningún organismo público que pudiera dar fe de su realidad y de su fecha, no han sido liquidado tributariamente, al margen de que no se pactan intereses y se elaboran en un momento posterior a las aportaciones (el contrato de préstamo de 18 marzo de 2011 incluye el saldo de la cuenta de acreedores por prestación de servicios, acumulado desde el 2008). Debemos reseñar que hasta marzo de 2011 el capital social le pertenecía a don Carlos Ramón (900 participaciones sociales) y con carácter ganancial al matrimonio formado por el Sr. Jesús María y Pedro Antonio . Que estos, a preguntas del inspector actuante, manifestaron que hasta la venta de sus 900 participaciones ninguna aportación hicieron a la sociedad ni retirada de fondos, niegan posiciones acreedoras o deudoras. Por tanto, la contabilización de la deuda en la cuenta 4100000 de modo global, se contradice con el tenor del documento privado aportado y los relativos a la venta y contabilidad que ninguna referencia efectúan a la misma, en coherencia con las manifestaciones de los socios salientes.

Y sucede que si las aportaciones únicamente pudieron realizarse por don Carlos Ramón , la Administración ha constatado que ni este socio ni su esposa tenían capacidad económica para realizar las pretendidas aportaciones, sin que este extremo haya sido desvirtuado.

Partiendo, pues, de la contabilización de deudas inexistentes en aplicación de la presunción analizada se le imputan en tal importe a la sociedad rentas no declaradas.

El hecho de que no se incluyera en las actuaciones inspectoras el ejercicio 2009 no supone que la Administración aceptase la realidad del saldo de la cuenta 410000 a 31/12/2009. No es hasta el examen de la documentación que se recoge en la diligencia número 2, cuando se advierte por la Inspección el saldo de las cuentas referidas, y en esta fecha ya estaba prescrito el ejercicio 2009, por lo que no se podían ampliar las actuaciones a él.

La aceptación de la venta de las participaciones de los socios salientes en nada afecta a las conclusiones alcanzadas por la Administración; la consecuencia de no acreditar el origen y procedencia de los saldos de las cuentas anteriormente reseñados es la presunción de rentas no declaradas. Lo que se estiman inexistentes son las deudas contabilizadas.

Por lo que respecta, a la incidencia que pudiera tener, es su caso, esta regularización en la del IVA, no es objeto del presente procedimiento.



TERCERO.- En cuanto a las sanciones, la derivada de la liquidación del IS, ejercicio 2010 sustenta el elemento subjetivo del tipo partiendo del dado objetivo que, desde luego lo evidencia, pues la conducta imputada (dejar de ingresar todo o parte de la deuda tributaria) resulta del incremento de la base imponible declarada en el importe de los ingresos contabilizados en la cuenta 5700000-caja, cuya contrapartida contable son abonos en la cuenta 4100000-acreedores por prestación servicios, al no haberse acreditado la naturaleza y origen de dichos ingresos. La existencia de un pasivo ficticio generado en la cuenta 4100000-acreedores por prestación de servicios, sirve para para ingresar fondos en la tesorería de la sociedad sin tributar por ellos.

Por tanto, cuando menos, a de imputarse a título negligente que contempla el artículo 183.1 LGT ., sin que tal actuación encuentre justificación en interpretación razonable de la norma. Lo mismo cabe decir de la sanción relativa al ejercicio 2012.

Es cierto que la presunción del artículo 134 del Real Decreto Legislativo no puede por sí justificar la sanción, según declara el TS en sentencia de 8 noviembre de 2018 (ECLI:ES: TS:2017:4076 ) pero, los acuerdos impugnados no se sustentan solo en la presunción legal como queda dicho.

En cuanto a la calificación, se reputa correcta al encontrarnos ante uno de los supuestos que contempla el artículo 184.2 LGT que define la ocultación; si se niega valor probatorio a los contratos privados de préstamo, ninguna relevancia tiene que se omiten al calificar las sanciones. Y, respecto de la graduación del acuerdo sancionador, este se remite a la propuesta que se transcribe, en la que se consigna que el 2/2/2012 a la sociedad se le notificó acuerdo por el que se imponía sanción leve por infracción del artículo 191 LGT , relativa al modelo 202, IVA 1T 2011. Tratándose pues de la misma infracción que las ahora sancionadas procede el incremento en 5 puntos de acuerdo con el artículo 187.1 LGT .

Por último, en cuanto a la sanción derivada de la liquidación del IS, ejercicio 2011, la Administración justifica la concurrencia del elemento subjetivo, tras reproducir doctrina y jurisprudencia sobre la motivación, en atención a que el obligado tributario tiene el deber de conocer sus obligaciones contables, registrales y fiscales, especialmente la obligación de llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio y la de presentar una declaración completa y veraz en la que se incluyan todas las rentas obtenidas.

Afirma que como el obligado tributario desarrolla habitualmente una actividad económica, se le supone un conocimiento de las normas tributarias que regulan la liquidación del Impuesto. Descarta la existencia de una interpretación razonable de la norma porque el criterio fiscal y el contable son claros.

Sobre la insuficiencia de fórmulas estereotipadas para satisfacer la necesidad de motivación de la culpabilidad existe una reiterada jurisprudencia que plasman, entre otras muchas, además de las citadas en la demanda, las sentencias del Tribunal Supremo núm. 2305/2016, 26 de octubre (recurso 1437/2015 ); 1619/2016, de 4 julio (recurso 941/2015 ), 1473/2016, de 20 de junio (recurso 895/2015 ), 930/2016 , 14 de abril (recurso 894/2015 )..., que señalan la mera constatación de los hechos imputados (en estas sentencias falta de ingreso de la deuda tributaria) aquí omisión de datos en las declaraciones previas '...no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes(...) siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere (...) el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable (...) la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente (...) Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad'.

En la reciente sentencia de 22 de diciembre de 2016 (recurso 348/2016) el Tribunal Supremo , reitera que: '... es adecuada la afirmación de que la normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que 'debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador.

Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'...

...En lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable' ...no puede entenderse como una especie de confesión de culpabilidad, como parece entender la Administración al motivar su acto sancionador, el que el obligado tributario admita los hechos al suscribir en conformidad el acta. Una cosa es que se reconozca el dato objetivo y la procedencia de la regularización practicada, y otra que la declaración o autoliquidación que se regulariza se realizara sin error y con la intención que se exige para que la conducta pueda ser considerada infracción merecedora de sanción...

No cabe ... concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE , ...es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable...'.

Pues bien, de los artículos 15.2 y 3 TRLIS no resulta el criterio contable que la Administración expone con cita de varias consultas del BOICAC, cuya existencia ya pone de manifiesto que la contabilización de la operación de reducción de capital no está exenta de dudas para los usuarios. Por otro lado, no podemos desconocer que la determinación de lo que es el 'valor normal de mercado de los elementos patrimoniales' genera no pocas controversias. En consecuencia, entendemos que en el marco sancionador en el que nos encontramos, la actuación de la sociedad al contabilizar erróneamente aquella operación de reducción de capital, pese a las consecuencias que de ello se derivan en la liquidación del impuesto, no puede sustentar, sin más, el elemento subjetivo de la infracción imputada, por lo que el recurso se estima en cuanto a esta sanción (la derivada de la liquidación del IS, ejercicio 2011), que anulamos, desestimándolo en todo lo restante.



CUARTO.- De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Desguaces Vilabella, S.L.' contra el acuerdo dictado en fecha 21 de diciembre de 2017 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en la reclamación económico-administrativa número NUM000 y acumuladas NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 , sobre liquidaciones por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2012 y sanciones dimanantes de estas, así como la derivada de la liquidación correspondiente al ejercicio 2011.

2. Anular parcialmente el acuerdo impugnado en lo que se refiere a la sanción derivada de la liquidación del IS, ejercicio 2011, que también se anula por ser contraria a Derecho, desestimando el recurso en lo restante.

3. No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.