Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1560/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 371/2019 de 27 de Mayo de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA (REFUERZO)
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) nº. 371/2019
Partes actora: Adela
Parte demandada: T.E.A.R.
S E N T E N C I A Nº 1560
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJIA
MAGISTRADO/AS
D. EDUARDO BARRACHINA JUAN
Dª. Mª. LUISA PÉREZ BORRAT
En la ciudad de Barcelona, a 27 demayo de dos mil veinte.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre
del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 371/2019 , interpuesto por Dª. Adela
representado por el Procurador de los Tribunales D./ª Marta Durban Piera,y asistido por el Letrado D./ª ; contra
T.E.A.R. representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Eduardo Barrachina Juan, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a D./ª. Marta Durban Piera, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de recurso la resolución administrativa dictada por el TEARC de fecha 14 de enero de 2019, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación del IRPF de los años 2010 y 2011, así como sanciones tributarias, en importe de 73.313 euros.

En la resolución administrativa impugnada se expresa con detalle el presupuesto fáctico que consiste en la compraventa de una parcela por la parte demandante a la sociedad Can Victor SL, que es considerada simulación, pues no hubo contraprestación alguna, a pesar del precio pactado, siendo la demandante propietaria y administradora única de Can Víctor SL. Por ello se inició procedimiento sancionador, al acreditarse la culpabilidad en grado de dolo, al simular una entrega a una sociedad vinculada para conseguir un ahorro fiscal. Expresa también con detalle las presunciones o indicios que han sido valorados a los efectos jurídicos de considerar que dicha operación contractual fue inexistente y simulada.

En la demanda se exponen las circunstancias que obligaron a la venta de la parcela en cuestión, debido a la situación de crisis económica de la sociedad Can Victor SL, sin que concurran los requisitos para considerarla una simulación, que califica la demandada, sin prueba alguna. La transmisión se realizó de forma legal y legítima, pues la intención era meter el solar en la sociedad que tenía dificultades financieras para tratar de salvarla. Ello, insiste, no es simulación ni constituye infracción tributaria alguna. No concurre el requisito de culpabilidad.

En la contestación a la demanda se alega que la demanda reproduce los mismos argumentos que se expusieron en la reclamación económico-administrativa y fueron desestimados por la resolución administrativa impugnada. Se justifica la existencia de simulación con la compraventa indicada, al concurrir los requisitos de dicho negocio anómalo, pues no hubo contraprestación y la finalidad fue aminorar la tributación, siendo el precio pactado inferior al del mercado.



SEGUNDO.- Este Tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos que se expresan en la demanda, como en la contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa impugnada, para llegar claramente a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada no puede prosperar por los siguientes motivos.

Entrando a resolver el fondo de la cuestión controvertida, debemos tener en cuenta que aun cuando el ordenamiento jurídico permite la prestación de servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, no ampara la utilización de una sociedad para facturar a otra los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, siendo un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del socio profesional. La cuestión que realmente se plantea no es tanto la falta de contraprestación en la transmisión onerosa de la parcela, sino en la falta de finalidad legítima alguna en dicha operación. pues no existe una razón económica valida, distinta de la estrictamente fiscal, para utilizar otra sociedad (de la que es socia mayoritaria y administradora la propia demandante).

Es cierto que corresponde a la Administración tributaria la carga probatoria respecto de cuestiones como la simulación controvertida, de acuerdo con las reglas legales distributivas del onus probandi en materia tributaria hoy recogidas para este ámbito sectorial específico por e artículo 105.1 de la Ley 58/2003, (antes artículo 114.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre) y, con carácter general, ya en el orden procesal por el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (antes por el artículo 1.214 del Código Civil ). En los escritos de las partes litigantes se expresan con detalle, resolución administrativa impugnada, los indicios que constituyen presunciones y que sirven de fundamento para apreciar la existencia de simulación.

Siendo así que, como es sabido, en supuestos como el presente, que versa sobre la determinación de los requisitos sobre simulación, no resulta generalmente fácil de obtener una prueba directa de las mismas, de tal manera que la prueba de dichos extremos exige la prueba de hechos negativos a la que normalmente solo puede llegarse mediante la prueba de indicios, por lo que en tales supuestos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada entonces, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba indiciaria admitida en el ámbito tributario bajo determinadas condiciones por el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 : Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Al respecto, debe anotarse que la jurisprudencia viene admitiendo la validez del uso a efectos probatorios de las presunciones en el ámbito tributario, siempre que una actuación no pueda acreditarse mediante pruebas plenas y directas de carácter objetivo, señalando, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 septiembre de 2005 , que la mencionada clase de pruebas indiciarias o pruebas de presunciones, admitida hoy asimismo en el orden procesal bajo ciertas y rigurosas condiciones por el artículo 386 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil (presunciones hominis o judiciales, que no presunciones legales), no sólo son idóneas sino que son incluso necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar por ejemplo la simulación a la que hoy se refiere a los efectos exclusivamente tributarios el artículo 16 de la Ley 58/2003 (y antes el artículo 25 de la anterior Ley 230/1963), bajo siguiente tenor literal: En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

A su vez, el Tribunal Constitucional ha venido considerando ya desde antiguo que las presunciones son un medio de prueba válido y eficaz siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos y que exista el necesario enlace o relación unívoca entre el hecho base acreditado y el hecho consecuencia presumido o deducido que se pretende acreditar para la aplicación de la norma y que, a su vez, se exprese, razonadamente, el referido enlace o relación unívoca (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 21 de diciembre de 1988 , de 8 de junio de 1990 , de 24 de enero de 1991 , de 13 de julio de 1998 y de 20 de enero de 1999 ).

Además, la simulación tributaria contemplada en el artículo 16 LGT es una concreción de la simulación tal y como se la reconoce en Derecho Civil, pudiéndose definir como la declaración de voluntad de un contenido no real emitida conscientemente, y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) o es distinto (simulación relativa) de aquél que realmente se ha llevado a cabo. Así, en el negocio simulado, se crea una apariencia jurídica que no responde a la realidad.

Como ha declarado reiteradamente por la jurisprudencia del TS, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1275 y 1276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. Así pues, en la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay, y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

Además, es bien sabido que para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: en primer lugar, la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación. Segundo, la evasión fiscal que vulnera directamente dicha ley. Y en tercer lugar la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas la que representa una menor carga fisc En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

Por su parte el Tribunal Constitucional (Sentencia 46/2000) ha rechazado las que califica de economías de opción indeseadas, considerando como tales la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras, y que tienen como límite el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar, como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre, F. 3).

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC).

Por lo que se refiere al alegato de que las actuaciones de la recurrente están amparadas por la denominada economía de opción, hemos de rechazar las consideraciones expuestas a este respecto, pues ha señalado recientemente el Tribunal Supremo (Sala 3ª), en la Sentencia de 15 de julio de 2002 estableció la siguiente doctrina: La llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas.

La prestación de servicios profesionales utilizando una sociedad, cuando la misma no tiene más medios que los servicios prestados por el propio único socio, la vivienda habitual de éste, sin la menor infraestructura personal o material, demuestran la verdadera intención que subyace en dicho entramado de sociedades, máxime, cuando la prestación profesional del demandante se realizaba para la clínica Teknon o la Clínica Nuestra Señora del Remedio, pero siempre a través de las sociedades interpuestas que facturaban para su propio beneficio, e incluso se procedía a la deducción de gastos que consideraba deducibles, en algunos casos, verdaderamente escandalosos.

Y por último, poco más se puede añadir, pero en cuanto a la sanción tributaria, que confirmamos plenamente, por cuanto concurren los requisitos para su aplicación, en los térmios que se motivan debidamente en la resolución administrativa impugnada. Concurren los requisitos de culpabilidad, tipicidad y responsabilidad exigidos por el artículo 178 de la Ley 58/2003, al acreditarse formalmente el elemento subjetivo de la culpabilidad, es decir, del dolo consciente y deliberado de causar un perjuicio a la Hacienda Pública, a través de la creación de esa sociedad mercantil que le permitió disminuir el importe de la deuda tributaria, con perjuicio del interés general..

En consecuencia, debemos confirmar plenamente la resolución administrativa impugnada, así como la liquidación de la que trae causa y desestimar la pretensión de la demanda, con imposición de costas a la parte recurrente en importe máximo de dos mil euros, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

Fallo

1º Desestimar la demanda y confirmar la resolución administrativa impugnada.

2º Imponer las costas a la parte recurrente en el importe máximo de dos mil euros.

Notifíquese esta resolución a las partes, con la indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que deberá prepararse ante este órgano judicial en el plazo de treinta días a contar desde el día siguiente al de la notificación de esta resolución, conforme a lo previsto por los artículos 86, ss. y concordantes de la Ley Jurisdiccional , y siguiendo a tal efecto las indicaciones dadas por Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado mediante Acuerdo de 19 de mayo de 2016 del Consejo General del Poder Judicial en el BOE núm. 162, de 06-07-2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y, luego que gane firmeza la misma, líbrese una certificación y remítase, junto al expediente administrativo de autos, al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará un testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN .- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.