Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1568/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 226/2018 de 16 de Diciembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA (REFUERZO)
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) nº 226/2018
Partes actora: Amadeo
Parte demandada: T.E.A.R.
S E N T E N C I A Nº 1568
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJIA
MAGISTRADO/AS
D. EDUARDO BARRACHINA JUAN
Dª. Mª. LUISA PÉREZ BORRAT
En la ciudad de Barcelona, a dieciseis de diciembre de dos mil diecinueve.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre
del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 226/2018, interpuesto por D.
Amadeo representado por el Procurador de los Tribunales D. ALBERTO INGUANZO TENA,y asistido de letrado;
contra T.E.A.R. representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Eduardo Barrachina Juan, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a D./ª. ALBERTO INGUANZO TENA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- es objeto de recurso la resolución administrativa dictada por el TEARC de fecha 24 de noviembre de 2017, que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta en el IRPF del año 2012, en importe de 9.884'76 euros, sobre la exención de las retribuciones económicas y profesionales percibidas en el extranjero.

En la resolución impugnada se razona la no aplicación de la exención del artículo 7 p) de la Ley 35/2006, por incumplimiento de los requisitos legalmente exigidos. El recurrente se desplazó a Croacia por tiempo de 74 días, al realizar trabajos para la sociedad filial no residente en España, INKER, consistente en actividad de Presidente del Consejo de Administración y de Director General ante la ausencia del mismo. Se expresa que la actividad de dirección no justifica una retribución de las sociedades que se benefician de la misma, por no que no cabe considerar que se ha prestado un servicio Intragrupo, por su relación con la matriz Roca Sanitario SA. Se remite al artículo 6 del RD 439/2007 del Reglamento del IRPF y artículo 16.5 del RD Legislativo 4/2004. Se concluye afirmando que al existir vinculación o de operaciones Intragrupo se exige que para la exención sea procedente que realmente se preste un servicio en el exterior a otro empresa del Grupo, que exija un desplazamiento y que el mismo reporte un beneficio directo a la entidad no residente y que fuese necesario el servicio o actividad, lo que se considera no acreditado.

En la demanda se exponen los requisitos legales para la procedencia de la exención. Se alega que se le hizo el requerimiento para justificar las actividades de formación, comerciales, gestión de clientes, revisión de condiciones laborales y contratación laborales, lo que cumplió escrupulosamente. Razona la actividad profesional que desempeñó en Croacia, en una nueva oficina técnica, sin que un Director General sea de peor condición de una Arquitecto. Alega también que el año anterior sí que se le reconoció la exención en idénticas circunstancias.

En la contestación a la demanda se expone el fundamento legal de la exención discutida, exigiéndose un requisito objetivo, un elemento territorial y un requisito teleológico. Se remite a una sentencia desestimatoria dictada por la Secc. Primera de esta Sala de Justicia. Además, el recurrente ejerce funciones de participación en órganos de dirección del Grupo, sin que pueda subsumirse en la finalidad de la exención.



SEGUNDO.- Este Tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que constan en la demanda, contestación a la misma, en relación con los requisitos exigidos para el reconocimiento de la exención postulada, para llegar a la conclusión de que la acción jurisdiccional debe prosperar por los siguientes motivos.

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, dispone lo siguiente en cuanto a las rentas exentas: p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60. 100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Por otra parte, el artículo 16.5 del TR Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone lo siguiente: La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.' Finalmente, el artículo 6 RD 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas relativo a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero,

Fallo

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 TRLISl pu eda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos: 1.- Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente.

2.- Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España.

3.- Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

4.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga.

5.- Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

En el presente caso, el único requisito que se discute es el tercero, relativo a que los trabajos realizados hayan comportado una ventaja o utilidad para la entidad destinataria. Pues bien, La Secc. Primera esta misma Sala y ha declarado en su sentencia de 10 de diciembre de 2015 (rec 543/2012 ):

TERCERO.- La cuestión de la aplicación de la exención del art. 7.p) en las diversas redacciones de la norma legal del IRPF a partir de la ley 40/1998 a los casos de grupos de empresas ha dado lugar a un elevado número de Consultas ante la Dirección general de Tributos, entre otras muchas las números V2418-08, de 16 de diciembre, V1556-09, de 29 de junio, V2034-10, de 16 de septiembre, V0745-13, de 12 de marzo, V1653-13, de 20 de mayo, V0078-14, de 15 de enero y V1315-15, de 29 de abril.

La lectura de tales consultas pone de manifiesto, a juicio de la Sala, que la concreta cuestión aquí controvertida no ha sufrido modificación sustancial en los sucesivos textos legales y reglamentarios, que se han limitado a incorporar los criterios interpretativos derivados de los textos anteriores. En particular, la mención que se contiene en la transcrita Ley 35/2006 relativa al cumplimiento de los requisitos del artículo 16.5 TRLIS l en los casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, no supone innovación alguna respecto del contenido de las Consultas previas a dicha Ley 35/2006. El artículo 16.5 del TRLIS establece que 'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 , estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias'.

Por su parte, el artículo 6.1.1.º del Reglamento del IRPF aprobado por RD 439/2007 reitera que: 'En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 TRLISl pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria'. El criterio a tener en cuenta será, por tanto, la producción (actual o potencial) de una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Por todas, la número V1315-15, de 29 de abril, contiene, en lo que aquí interesa, las siguientes conclusiones que ya se recogían en las anteriores: a) La norma se refiere básicamente a los supuestos de desplazamiento de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse cada caso en concreto.

b) En este tipo de supuestos, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado, ello a la luz de los preceptos anteriormente citados, y teniendo en cuenta que estamos en presencia de una operación vinculada, tal y como establece el artículo 18.5 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre sociedades.

c) A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

d) Lógicamente, el análisis dependerá de los hechos y circunstancias que concurran en cada caso en concreto.

Pero sí que debe señalarse que este análisis será más complejo cuando la actividad afecte a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo.

e) En determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo.

f) No obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

g) Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que corresponda con servicios prestados a la filial española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estaría amparada por la exención.

h) En el supuesto planteado, en principio, puede entenderse que estamos en presencia de servicios intragrupo al ser desplazado el trabajador al extranjero para prestar a las filiales del grupo, entidades residentes en distintos países del extranjero, servicios conducentes a la implantación de la estrategia de ventas de piezas de repuesto en cada una de las filiales.

i) No obstante lo anterior, la existencia o no de una prestación de servicios intragrupo es una cuestión de hecho cuya valoración corresponderá a los órganos de inspección y comprobación de la Administración tributaria.



CUARTO.- La parte actora no ha presentado nueva documentación ante esta Sala, debiendo estarse a la aportada en vía económico-administrativa. Del análisis del certificado expedido por el propio recurrente en su condición de Director de Recursos Humanos de Novartis Farmacéutica, S.A., se aprecia que muchos de los desplazamientos obedecieron a su partipación en reuniones de los órganos de dirección del grupo, tales como la reunión del Group Leaderchip y de Pharma Leadership (3 días en Suiza), reuniones del Comité Ejecutivo Global y Mensual (2 días en Suiza), presentación en el Comité Ejecutivo Gloval de Novartis (1 día en Suiza), entre otras. Es decir, son actividades subsumibles en aquéllas que se realizan por un miembro del grupo debido a sus intereses en uno o varios de los restantes integrantes y que, por tanto, no justificarían una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de las mismas, por lo no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo que pudiere beneficiarse de la exención cuestionada.' En nuestro caso, parte recurrente participó activamente Presidente del Consejo de Administración y de Director General ante la ausencia del mismo, lo que indudablemente debe entenderse que benefició a la sociedad mercantil no residente, sin que exista la más mínima prueba de lo contrario, ni documentación que permita afirmar o justificar la denegación de la exención solicitada, pues todo servicio que se presten empresas del grupo reportarán algún interés para las demás. No cabe duda que los denominados servicios Intragrupo que pueden afectar al grupo en su conjunto y que suelen estar centralizados en la empresa matriz. Son servicios que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma y por ello dan lugar a la exención.

Ciertamente de la documentación aportada al caso, se acredita la realidad de los servicios Intragrupo prestados por el demandante a las entidades extranjeras y que tales servicios se realizaron en beneficio de las filiales extranjeras, tal comos e acredita suficientemente en la documentación aportada en el proceso.

Finalmente nos remitimos a la importante Sentencia dictada por el el Tribunal Supremo, para resolver el recurso de casación núm. 4786/20119, mediante sentencia de 20/10/2016 del artículo 7 p) Ley 35/2006 señalando: A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7 p) Ley 35/2006 exige 'dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero.

El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 TRLIS, aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios.

En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso '[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios', no habilita una interpretación del artículo 7 p) Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo.

Por todo ello, declaramos que concurren todos los requisitos exigidos legalmente para el reconocimiento de la exención solicitada, debiendo anularse la resolución administrativa impugnada, con la imposición de costas a la parte demandada, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, en importe máximo de mil euros, al concurrir todos los requisitos exigidos para ello, en especial el de vencimiento objetivo y tratarse de una cuestión resuelta por las sentencias dictadas por numerosos órganos jurisdiccionales.

F A L L A M O S 1º Estimar el recurso, anular la resolución administrativa impugnada, debiendo reconocerse la procedencia de la exención postulada, con los efectos jurídicos que sean legalmente procedentes.

2º Imponer las costas a la parte demandada en el importe máximo de mil euros.

No imponer las costas procesales.

Notifíquese esta resolución a las partes, con la indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que deberá prepararse ante este órgano judicial en el plazo de treinta días a contar desde el día siguiente al de la notificación de esta resolución, conforme a lo previsto por los artículos 86, ss. y concordantes de la Ley Jurisdiccional , y siguiendo a tal efecto las indicaciones dadas por Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado mediante Acuerdo de 19 de mayo de 2016 del Consejo General del Poder Judicial en el BOE núm. 162, de 06-07-2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y, luego que gane firmeza la misma, líbrese una certificación y remítase, junto al expediente administrativo de autos, al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará un testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN .- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.