Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1569/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 396/2019 de 27 de Mayo de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA (REFUERZO)

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) nº. 396/2019

Partes actora:MITRANS RENT A CAR S.A.

Parte demandada: T.E.A.R.

S E N T E N C I A Nº 1569

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

D. JAVIER AGUAYO MEJIA

MAGISTRADO/AS

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

Dª. Mª. LUISA PÉREZ BORRAT

En la ciudad de Barcelona, a 27 de mayo de dos mil veinte.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 396/2019, interpuesto por MITRANS RENT A CAR S.A.representado por el Procurador de los Tribunales D./ª IGNACIO LÓEZ CHOCARRO, y asistido por el Letrado D. Magín Pont Clemente; contra T.E.A.R. representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Eduardo Barrachina Juan, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D./ª. IGNACIO LÓPEZ CHOCARRO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de recurso la resolución administrativa dictada por el TEARC de fecha 17 de enero de 2019, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, en importe de 51.617'54 euros.

En la resolución administrativa impugnada se expresa la no deducibilidad de determinados intereses de demora liquidados en la comprobación del Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte, del período 2006-2009. Se expone la doctrina administrativa sobre la deducibilidad de intereses de demora liquidados por órganos de comprobación bajo la vigencia de la Ley 43/1995 o el posterior Texto Refundido de 2004, así como sentencias del Tribunal Supremo y Consultas vinculantes de la DGT, en el sentido de que no se puede admitir la deducibilidad de intereses de demora procedentes de un incumplimiento de una norma jurídica, al tener naturaleza jurídica indemnizatoria, lo que supone su no deducibilidad. Se niega dicha posibilidad al distinguir entre intereses de demora liquidados en un procedimiento de comprobación y los procedentes de un pacto o contrato. Además, en caso de estimarse lo contrario se trataría de mejor condición a quien regulariza voluntariamente, que quien es objeto de comprobación por incumplimiento en sus obligaciones tributarias. Reconoce que existen Consultas de la DGT que reconocen la legalidad de la deducibilidad cuestionada, pero que la doctrina del TEAR es vinculante, como la resolución que cita de 4/12/2017, en la que se reconoce que tienen carácter de gastos financieros, pero ello no les convierte en gastos fiscalmente deducibles.

En la demanda, expuesto de forma resumida, razona la deducibilidad de los intereses de demora procedentes de comprobación fiscal, bajo la vigencia de la Ley 43/1995. Se remite a lo que se expresa en la Consulta de la DGT V4080/2015, que sí reconoce ese efecto de deducibilidad postulado, con fundamento en el artículo 26 de la LGT, donde no se admite discriminación por razón de la procedencia de los intereses de demora. No existe jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre este aspecto en la Ley 43/1995. Además, el TEAC cambió de criterio mantenido en dicho texto legal, sin motivación alguna. Se remite a sentencias de TSJ que estiman la deducibilidad como el TSJ de Castilla y León de 28/12/2018, 14 y 22 enero y 28 febrero de 2019, TSJ Aragón, 20 julio 2016 y País Vasco 20 y 21 diciembre 2017. Añade que no se puede cambiar el criterio vinculante con efectos retroactivos al vulnerarse el principio de confianza legítima. Insiste en el carácter vinculante de los criterios de la DGT, como ocurre con la Consulta Vinculante V0983-14, de 7 abril 2014, V0394-15, V0347-15 y V0989-15.

En la contestación a la demanda se reconoce la existencia de criterios contradictorios, con remisión a lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 61/78, tanto en la DGT como en resoluciones del TEAC , que desde 2010 defendió la deducibilidad de los intereses de demora derivados de liquidaciones de la Administración tributaria desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995. Pero a partir de la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2010, se modificó dicho criterio, como ocurre con la resolución del TEAC 23 de noviembre de 2010 y de 7 de mayo de 2015. Se remite a la sentencia del TSJ de Extremadura de 14 de mayo de 2019, que razona la no deducibilidad de los intereses de demora después de la Ley 27/2014.

SEGUNDO.-Este Tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que se expresan en la demanda, contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa impugnada, para llegar a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada debe prosperar por los siguientes motivos.

Como principio general, no es objeto de discusión que las obligaciones tributarias son obligaciones ex legeque nacen por la realización del hecho imponible, al cual conecta la ley el nacimiento de la obligación tributaria, y además imponen al contribuyente la obligación legal de liquidar, o en este caso, de retener, es decir, de determinar la obligación tributaria, en el plazo establecido, por lo cual ésta es ex lege, al término de la misma, liquida, vencida y exigible, generando intereses a partir de ese momento si no se ha ingresado. Las características de las obligaciones ex lege, obligaciones impuestas y definidas legalmente, a veces no muestran un perfil nítidamente definido, así un texto oscuro o no suficientemente claro, términos o expresiones que permiten y dan lugar a interpretaciones distintas pero razonables..., lo que hace que desde el punto de vista de la responsabilidad subjetiva, de la imputación subjetiva del incumplimiento, resulte ajeno al núcleo de responsabilidad del sujeto responsable, de ahí que para apreciar la responsabilidad por incumplimiento en el ámbito tributario, ha de determinarse ineludiblemente la imputabilidad del mismo, diáfana cuando ha mediado un comportamiento dirigido al incumplimiento, conducta dolosa o negligencia, pero dudosa en no pocos casos, de suerte que de no concurrir ninguna causa de imputación de la responsabilidad en el contribuyente, deberá excluirse de su esfera de responsabilidad subjetiva las consecuencias negativas que se anuda al incumplimiento de la obligación ex lege.

En este caso, ya se ha puesto de relieve las muchas dudas que suscitaba supuestos como el que dio origen a la controversia que nos ocupa, incluso nos encontramos con cambios administrativos con carácter retroactivo, lo que es totalmente improcedente al afectar a relaciones jurídico tributarias consolidadas, que no pueden permanecer pendientes de los posibles cambios de criterio de la Administración tributaria, por afectar ello gravemente al principio de seguridad jurídica y confianza legítima de los ciudadanos en sus instituciones.

Lo que es permitido legalmente es clarificar una situación dudosae, incluso, una última jurisprudencia antes referida que se decanta por un cambio de criterio que afecta directamente a las retenciones de capital. Además, las posturas mantenidas sobre la polémica cuestión no han sido unánimes, y frente a la tesis mantenida por el TEAR sobre la deducibilidad de los intereses de demora aún mediando acta de inspección, se comprueba que la Administración Tributaria ha mantenido criterios opuestos, así en la Consulta no vinculante de 5 de mayo de 1993, se consideraba por la Dirección General que los intereses de demora consecuencia de la regulación de la situación tributaria realizada por un acta de inspección al ser gastos procedentes dentro del incumplimiento de una norma legal no tendrán, por consiguiente, la consideración de gasto deducible.

Por ello, considera la recurrente que los intereses poseen carácter compensatorio y no sancionador, se predica, por tanto, de los intereses de demora su naturaleza resarcitoria o compensadora de un coste financiero, como consecuencia de la disposición por el contribuyente de un capital ajeno. En dichos casos, la entidad ha utilizado o dispuesto de unos recursos ajenos que debería de haber ingresado en las arcas públicas, compensando así el coste financiero soportado por la Administración tributaria al no disponer tempestivamente de tales recursos.

Lo que determina su exigibilidad es la mora en el cumplimiento de la obligación de ingresar la retención en el Tesoro Público, por lo que no se trata de un gasto necesario para obtener los beneficios derivados de la utilización de capitales ajenos.

No discutiéndose determinadas consecuencias del incumplimiento de la obligación ex lege, no parece lógico que a los intereses de demora derivados del incumplimiento en tiempo de la citada obligación, se le niegue su carácter de gasto deducible, de carga financiera -que despojado de consideraciones ajenas a su realidad, resulta incuestionable técnicamente, por derivar del incumplimiento de una obligación legal, en tanto que hechas las anteriores matizaciones, en este caso el incumplimiento de la obligación no da lugar, a los efectos que en este interesa, sin más, a un acto ilícito del que no puede surgir consecuencias favorables para su autor.

No se cuestiona la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, ni su función compensadora del incumplimiento de una obligación. Y es esta naturaleza compensadora la que ha de llevarnos a coincidir con la sentencia referida del TSJ de Aragón, puesto que si la función de los intereses de demora es compensar el tiempo en el que la Administración Tributaria no ha podido disponer de las sumas que debieron ser objeto de retención, de aceptarse el carácter de gastos necesarios, desaparecería la función llamada a cumplir por estos intereses, pues la deducción como gasto tendría por efecto el descompensar la situación que precisamente trata de corregir los intereses de demora.

En la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de Valladolid, Sentencia 59/2019 de 22 Enero 2019, (rec. 615/2018), se razona lo siguiente:

Frente a este acuerdo, la mercantil recurrente deduce pretensión anulatoria oponiendo precisamente lo contrario, la deducibilidad de esos intereses de demora, con apoyo en las siguientes consideraciones:

1ª) que la actual normativa sobre el ISS no ha cambiado, siendo pues mantenible la deducibilidad declarada tras la Ley 43/1995

2ª) que la postura del TEAC es equivocada pues se basa en la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2.010 , sin darse cuenta de que dicho fallo se refiere al ejercicio 1.992 (por tanto la Ley de aplicación es la de 1.978), 3ª) que la doctrina correcta es la contenida en la sentencia del TSJ Aragón de 20 de julio de 2018 (rec. 361/2016 ) .

Conviene entonces reproducir lo dicho en nuestra STSJ de 14.01.2019 ' SEGUNDO.- Sobre la deducibilidad de los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación. Gasto deducible. Estimación del motivo.

La STSJ Aragón de 20 de julio de 2016 tras un exhaustivo análisis de la evolución normativa y doctrina administrativa y sentencias aplicables a la cuestión litigiosa, llega a la siguiente conclusión, que esta Sala comparte: 'Así pues, a la vista de lo expuesto cabe concluir que las sentencias del Tribunal Supremo antes referidas no modifican, aplicando la normativa vigente tras la aprobación de la Ley 43/1995 y el Texto refundido de 2004, la posición del Tribunal Supremo sobre el tema de la deducibilidad de los intereses de demora, sino que se limitan a aplicar la normativa anterior, y ello nos lleva igualmente a afirmar que cuando el TEAC en sus resoluciones de 23 de noviembre de 2010 (R.G. 2263/2009) y de 7 de mayo de 2015 (R.G. 1967/2012), acogen para ejercicios en los que está vigente la Ley 43/1995 o posteriores la tesis de dichas sentencias con poco entusiasmo argumentativo puesto que se limitan a transcribir la sentencia del TS citada y a concluir, sin ningún razonamiento adicional, que 'por ello, de acuerdo con lo expuesto procede desestimar la pretensión de la interesada y confirmar la no deducibilidad de los intereses de demora'-, yerran al estimar que las referidas sentencias del Tribunal Supremo están contemplando la solución procedente con relación a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora derivados de liquidaciones dictadas por la administración tributaria, aplicando la normativa posterior a la Ley 61/78 y modifican el criterio que se sustentaba hasta entonces por la DGT y el TEAC.

Por otra parte no puede dejarse de constatar que si bien la resolución de la DGT de 4 de abril de 2016 'en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, trata de justificar que se aparta del informe de 6 de marzo de 2016 de la AEAT en la 'modificación sustancial, entre otros muchos aspectos, en relación con aquellas partidas de gastos que tienen la consideración de no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades' producido con dicha ley, lo cierto es que dicha ley no establece ninguna modificación sustancial en dicho aspecto -salvo la inclusión del apartado f) en cuanto excluye 'gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico', cuya interpretación y alcance excede el ámbito de este proceso-.

La conclusión de lo expuesto es la procedencia de la deducción de los intereses de demora controvertidos, por aplicación de la normativa aquí aplicable posterior a la Ley 61/78, manteniendo lo que es posición consolidada de la doctrina administrativa y jurisprudencia, que se da por reproducida, por lo que procede dejar sin efecto la resolución del TEAR arriba identificada, en cuanto desestima la reclamación al negar la deducibilidad de los intereses de demora controvertidos, entrando en el examen de las demás cuestiones suscitadas'.

En igual sentido estimatorio se pronuncia la sentencia dictada por el TSJ del País Vasco de 21 de septiembre de 2017 (rec. 84/2017) y otras anteriormente citadas en las que se vuelven a exponer las razones por las que considera que la deducibilidad de los intereses derivados de procedimientos de comprobación, en términos similares a los expuestos en esta sentencia.

A lo anterior se podría añadir el efecto jurídico que produce siempre el cambio de criterio con aplicación retroactivo, lo que supone una clara vulneración del principio de seguridad jurídica, así como del principio de confianza legítima, al provocar una inestabilidad en las relaciones jurídicas consolidadas. El cambio de criterio puede y debe ser aplicado a partir del momento en que se adopta, para las relaciones jurídico tributarias pendientes de resolución, pero nunca al pasado en el que se mantenía otro criterio, que permitió al obligado tributario ajustar su declaración tributaria precisamente al criterio administrativo que regía en aquel entonces. Carece de sentido y de causalidad jurídico técnica, aplicar un nuevo criterio administrativo a situaciones creadas y desarrolladas bajo el imperio de otra normativa y de otro criterio que es modificado por el nuevo. Además, según se dispone en el artículo 2.3 del Código Civil, las leyes no tendrán efecto retroactivo, si no dispusieren lo contrario.Lo cual significa, entre otras cosas, que las leyes sí que pueden tener efecto retroactivo, si se adecuan a la Constitución, sin vulneración de lo que se dispone en el artículo 9.3 de la Constitución y no afectan a derechos fundamentales, como el de seguridad jurídica, que también se encuentra amparado en el mismo artículo 9.3. Pero el criterio administrativo no es una ley, sino una interpretación determinada de una norma jurídica, que puede cambiar siempre que se acompañe de la suficiente motivación y no se aplique a relaciones jurídico tributarias consumadas, o que se crearon bajo el criterio anterior que ahora se pretende modificar por uno nuevo.

Sobre este aspecto, en la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2004 se argumenta, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

Es sólo cuando la retroactividad entra en colisión con otros principios constitucionales, singularmente el de seguridad jurídica, cuando puede afectar a la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos no razonablemente previsibles, y cuando puede significar, por consiguiente, una vulneración de la Constitución.

Con el proceder administrativo denunciado por el demandante, se vulnera el principio de colaboración administrativa con los administrados, al modificarse de forma unilateral y sorpresiva el criterio que se venía manteniendo con anterioridad y al que se ajustó escrupulosamente el demandante. Con ello se vulnera también no sólo el principio de irretroactividad anteriormente indicado, sino la buena fe que debe regir siempre las relaciones jurídico tributarias. Tanto es así que el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dicho recientemente, sentencia de 30 de abril de 2020 (C-661/2018), apartado 41, referente al cambio de criterio de forma sorpresiva y sin motivación suficiente:

Por último, en lo que respecta al principio de seguridad jurídica, este exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiera a sus derechos y obligaciones frente a la Administración tributaria, no pueda cuestionarse de forma indefinida (véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50 , apartado 46, y de 17 de mayo de 2018, Vámos, C-566/16 , apartado 51).

Además, no se ha razonado debidamente ese cambio de criterio, cuando se mantenía por la Dirección General de Tributos, ni tampoco que dicho cambio fiscal pudiese estar justificado por la imperiosa necesidad de luchar contra el fraude o la evasión fiscal. En la sentencia anteriormente citada se concluye, siempre referente a un cambio de legislación, que no es admisible con efectos retroactivos, al afectar gravemente a la protección de la confianza legítima.

En este sentido la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de mayo de 2011, afirmó lo siguiente:

En ese sentido, hay que señalar que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, es plenamente lícito, y en principio conforme con el principio de protección de la confianza legítima, que una nueva normativa se aplique a los efectos futuros de situaciones nacidas al amparo de la normativa anterior. No obstante, el principio de protección de la confianza legítima se opone a que una modificación de la normativa nacional prive al sujeto pasivo, con efecto retroactivo, de un derecho que le había sido conferido por la normativa anterior. De ello se deduce que en una situación como la del litigio principal el principio de protección de la confianza legítima se opone a que una modificación de la normativa nacional prive, con efecto retroactivo, a un sujeto pasivo de un derecho que tenía antes de esa modificación y en virtud del cual había de percibir intereses de demora sobre el importe del excedente del IVA que debía devolverse.

Por todo ello, estimamos plenamente la pretensión ejercitada en la demanda, anulamos la resolución administrativa e imponemos las costas causadas a la Administración Pública demandada en el importe máximo de mil euros, en aplicación preceptiva de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, al cumplirse los requisitos del criterio del vencimiento objetivo y dar lugar a un proceso que hubiera podido evitarse de aplicar el criterio mayoritario de los órganos jurisdiccionales.

Fallo

1º Estimar la demanda, anular la resolución administrativa impugnada con todos los efectos jurídicos procedentes.

2º Imponer las costas a la parte demandada en el importe máximo de mil euros.

No imponer las costas procesales.

Notifíquese esta resolución a las partes, con la indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que deberá prepararse ante este órgano judicial en el plazo de treinta días a contar desde el día siguiente al de la notificación de esta resolución, conforme a lo previsto por los artículos 86, ss. y concordantes de la Ley Jurisdiccional , y siguiendo a tal efecto las indicaciones dadas por Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado mediante Acuerdo de 19 de mayo de 2016 del Consejo General del Poder Judicial en el BOE núm. 162, de 06-07-2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y, luego que gane firmeza la misma, líbrese una certificación y remítase, junto al expediente administrativo de autos, al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará un testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.