Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 157/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1491/2018 de 10 de Febrero de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0029377
Procedimiento Ordinario 1491/2018 SECCIÓN DE APOYO
Demandante: D./Dña. Adriano
PROCURADOR D./Dña. JAVIER IGLESIAS GOMEZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA Nº 157/2020
Presidente:
D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO
Magistrados:
D. ENRIQUE GABALDON CODESIDO
D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU
Dña. MARÍA PRENDES VALLE
En la Villa de Madrid a diez de febrero de dos mil veinte .
Visto por la Sala el Procedimiento Ordinario nº 1491/2018, promovido ante este Tribunal a instancia del
Procurador D. Javier Iglesias Gómez, en nombre y representación de D. Adriano , siendo parte demandada
la Administración General del Estado; recurso que versa contra la resolución del TEAR de 27 de septiembre
de 2018 por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra
acuerdo denegando rectificación de la autoliquidación por IRPF, ejercicio 2010.
Siendo la cuantía del recurso 12.160,79 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte actora se presentó, con fecha 18 de diciembre de 2018, escrito en el que interesaba que se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.

Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, por escrito presentado el 6 de mayo de 2019.

Aducía los hechos y fundamentos de derecho que estimaba de aplicación y terminaba solicitando que se dictara sentencia por la que se estime el recurso y anule la resolución impugnada, con imposición de costas a la Administración demandada.



SEGUNDO.- Dado traslado de la demanda a la parte demandada, la Administración General del Estado, por medio de escrito presentado el 5 de junio, presentó escrito de contestación, solicitando la desestimación de la demanda, con condena en costas a la parte actora.



TERCERO.- Habiéndose solicitado por las partes el recibimiento del pleito a prueba y practicadas las que fueron admitidas, a continuación se dio traslado para conclusiones, presentándose por las partes sus correspondientes escritos, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento para deliberación, votación y fallo, que tiene lugar el 4 de febrero de 2020.

Siendo Ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución del TEAR de 27 de septiembre de 2018 por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra acuerdo denegando rectificación de la autoliquidación por IRPF, ejercicio 2010, siendo la cantidad reclamada pendiente, una vez descontado lo reconocido por el TEAR, 12.160,79 euros.

El recurrente es piloto de aeronaves, empleado de la compañía Pan Air Líneas Aéreas, S.A., y la controversia se plantea en relación con los vuelos realizados por esta entidad para TNT Airways, S.A.

La solicitud de rectificación se fundamenta en lo siguiente: - La actividad principal de la empresa empleadora Pan Air Líneas Aereas, S.A., es la prestación de servicios de transporte internacional de mercancías por vía aérea, para el grupo multinacional holandés TNT Express, para lo cual cuenta con ocho aviones, propiedad de diferentes empresas del Grupo TNT, aviones que son puestos a disposición de Pan Air.

- Estos aviones operan para TNT Airways, entidad residente en Bélgica y con sede en el aeropuerto de Lieja (Bélgica), en régimen de Wet lease (arrendamiento de aeronaves con tripulaciones).

- El reclamante, piloto de líneas aéreas, presta servicios que han consistido en vuelos para la sociedad TNT Airways desde la Base de Operaciones en Lieja (Bélgica) operando aviones bajo código de vuelo perteneciente a la compañía aérea TNT Airways, redundando en beneficio de esta última y produciendo una ventaja o utilidad para la misma.

- Para la realización de estos servidos, ha sido desplazado al extranjero (Aeropuerto de Lieja).

La Administración rechaza la devolución con los siguientes argumentos: ' Por tanto, y teniendo en cuenta los criterios señalados al respecto por la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes (V1861/2008, V1632-09, V1566-09 y V2084-11) la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.

El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España. En el caso que nos ocupa, el interesado formaba parte de la tripulación de un avión, lugar que no puede considerarse como centro de trabajo a estos efectos, por lo que no se considera que cumpla este requisito.

2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, de manera que sea dicha empresa o entidad no residente la beneficiaria real del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España.

Es decir, que básicamente la norma se refiere a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas como en este caso, y la entidad destinataria de los trabajos este vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria, debiendo valorar si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas.

A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

Para poder comprobar el cumplimiento de este requisito, sería necesario analizar la naturaleza, características y alcance de los trabajos que el interesado ha desempeñado en el extranjero, para poder concluir que los mismos han generado un valor añadido en las entidades no residentes. Sería preciso examinar los contratos, acuerdos, órdenes de trabajo o documentos similares, a través de los cuales se instrumentaron las relaciones entre la entidad española y la entidad no residente, a priori destinataria de los trabajos. El recurrente aporta copia del certificado emitido por la empresa empleadora acreditando el tipo de trabajo desarrollado y los días de trabajo realizados en el extranjero para le empresa no residente TNT AIRWAYS, sin embargo, declara en el modelo 190 como renta sujeta y no exenta los rendimientos del trabajo abonados por los servicios prestados.

Comoquiera que se tratan de dos certificaciones en sentido contrario presentadas por la entidad empleadora se considera que corresponde a este Órgano de Gestión Tributaria determinar si, con la documentación que se aporta, se justifica suficientemente la exención.

En el presente caso, el interesado es piloto de profesión de la compañía PAN AIR líneas aéreas, S.A. y se desplaza a Bélgica para operar los aviones de TNT Airways en régimen de Wet Lease. Teniendo en cuenta que PAN AIR es propiedad al 100 por cien de la compañía TNT Airways estaríamos en el supuesto anterior de servicios intragrupo.

La actividad principal de PAN AIR línea aéreas, S.A. es la prestación de servicios de transporte internacional de mercancías por vía aérea, para lo cual cuenta con ocho aviones propiedad de diferentes empresas del Grupo TNT, en concreto, de TNT Express. A la vista de la documentación aportada se considera no queda acreditado que los servicios prestados hayan producido o puedan producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria de modo que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar o a ejecutar por si misma toda vez que el trabajo realizado, como miembro de la tripulación de aviones de una empresa del grupo, no se considera que supone un beneficio para una entidad o establecimiento permanente en el extranjero, sino para el grupo de empresas en su conjunto'.

Presentada reclamación económico-administrativa, es estimada parcialmente por el TEAR. Considera que se cumplen los requisitos para aplicar la exención con respecto a los días completos en que presta servicios en el extranjero pues ' queda suficientemente probada la vinculación entre ambas entidades y que por la prestación de esos servicios intragrupo estaría dispuesto a pagar a un tercero por los mismos; que estos se prestan por una entidad no residente denominada TNT Airways, y que el reclamante en esos días se encuentra en el extranjero (fuera del territorio español)'.

En cuanto a los días incompletos, se rechaza por no quedar suficientemente justificados los requisitos exigidos.

' En primer lugar, en el referido certificado se habla de vuelos de vuelta a España y de rutas que contengan una o más escalas en España, entendiendo este Tribunal que si el servicio se presta en territorio español se incumple el requisito exigido por la Ley del IRPF de que la prestación del servicio debe realizarse en el extranjero (fuera de territorio español). En segundo lugar, los días de descanso fuera de base no pueden entenderse como la realización efectiva de trabajos en el extranjero, así como los días de imaginaria, ya que no queda probada la realización de actividad alguna. Por último, los días en los que se realizan ejercicios de simulación obligatoria en Manchester, no pueden entenderse de ningún modo como una prestación de servicios susceptible de acogerse a la exención contenida en el art. 7.p) de la Ley del IRPF , ya que se trata de períodos de formación obligatoria para los pilotos, y no de prestaciones de servicios'.

En su escrito de demanda, el recurrente señala que, respecto de los días incompletos no reconocidos, el hecho de permanecer unas horas en España no equivale a entender interrumpido el servicio prestado en el extranjero, pues las distintas fases del trabajo se desarrollan sin solución de continuidad.

Asimismo, el certificado dice claramente que los días incompletos se refieren a aquellos en que se ha permanecido en España por alguna causa, pero el servicio se presta en el extranjero.

Tampoco tiene razón respecto de los días de descanso y de imaginaria, pues es también tiempo de trabajo.

Respecto de los ejercicios de simulación, también tiene la consideración de trabajo, equivalente a una formación obligatoria respecto de otros trabajadores.

Añade a lo anterior que sus reclamaciones han sido admitidas respecto a las solicitudes de los años 2011, 2012, 2013 y 2015, tanto para los días completos como incompletos, a diferencia de los ejercicios reclamados relativos al 2009, 2010 y 2014.

Por la Administración demandada se interesa la desestimación del recurso.



SEGUNDO.- Exención por rentas derivadas de trabajos prestados en el extranjero. Normativa y jurisprudencia.

El art. 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone: ' Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero que, en lo que nos concierne a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero expresa lo siguiente: ' 1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año'.

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente: 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse con carácter restrictivo.

Al respecto, la STS de 26 de mayo de 2016, Recurso de Casación núm. 2876/2014, cuya doctrina reiteran las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, declara lo siguiente: ' 3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...) Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma.

Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

Así, en primer lugar, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Desde luego, el artículo 7.p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, como señala la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011): '(...)lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios'.

Igualmente, en segundo lugar, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

No obstante, como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, conviene aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Tampoco reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención, que no es otra que internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. De hecho, ni el precepto legal (artículo 7.p) ni el correlativo reglamentario (artículo 6.2) especifican límite mínimo alguno de días.

Por último, en tercer lugar, cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso, atendiendo a sus concretas circunstancias y a la naturaleza de los servicios prestados, para determinar si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, a fin de considerar que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. Dicho de otro modo, ha de acreditarse que la actividad desempeñada en favor de la entidad no residente suponga un interés económico o comercial, de manera que la empresa no residente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente por el servicio prestado por implicar para la misma una ventaja o utilidad.

Ahora bien, tal y como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, aunque la norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, en modo alguno reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Las sentencias citadas afirman tajantemente que la norma ' no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo', pues este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

Razonan esta conclusión las sentencias referidas del siguiente modo: ' (...)La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria'.

Por todo ello, concluyen las indicadas sentencias, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación, que: ' (...)La exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRP, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último'.

Naturalmente, como se ha reiterado por nuestro Tribunal Supremo (STS de 15 de enero de 2019, recurso núm.

223/2017) para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.



TERCERO.-Solución al caso concreto.

Expuesto lo anterior, se debe tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre similares cuestiones a las planteadas en el presente recurso, pudiendo citarse entre las primeras sentencias las de 19 de febrero de 2019, recurso 713/2017, o de 24 de julio de 2019, recurso. 866/2018: 'Esta Sección es consciente del contenido de la resolución del TEAR objeto de impugnación así como de la existencia de resoluciones de los órganos recaudatorios que han reconocido semejante derecho a compañeros del recurrente, pero ello no determina la existencia de precedentes que debamos asumir cuando, como en el caso de autos, entendemos que no concurren los requisitos previstos en la norma para la obtención de dicho beneficio. Y ello es así pues, pese al denodado esfuerzo argumentativo y documental realizado por el recurrente, entendemos que las tareas que realiza el recurrente, siguiendo el hilo conductor de su demanda y siendo ello lo esencial, lo son para una aerolínea de carga española con sede en Madrid, aunque opere para TNT, con una flota de 8 aviones BAe146, propiedad de distintas empresas del grupo TNT y que están cedidos a Pan Air a través de contratos de arrendamientos. Los aviones se encuentran registrados en España y vuelan en la actualidad con registro EC español bajo el código TAY de la empresa belga TNT Airways, S.A., en virtud de un contrato de 'wet lease', lo que supondría que el arrendador, otras empresas del grupo, será, por tanto, quien asuma la condición de operador de la aeronave y quien asuma los gastos de mantenimiento, aseguramiento y demás responsabilidades legalmente ligadas a la condición de operador, y como contraprestación por los servicios prestados (operación de los 8 aviones en las rutas que determina el grupo), Pan Air factura una cantidad mensual a una de las entidades del Grupo TNT. Pero de dichos datos no se puede extraer la ventaja o utilidad a la entidad destinataria del trabajo realizado por el recurrente y no solo porque la actividad que desarrolla la línea aérea dentro del grupo se antoja como esencial y propia para la actividad del mismo aunque se articule a través de una diversificación, probablemente económicamente rentable, en la gestión mediante una externalización sui generis de dicha actividad, pues se produce dentro del grupo, sino porque, y ello resulta esencial, los servicios que presta el recurrente lo son para la concreta empresa que gestiona su actividad a través de aquél tipo de contrato de arrendamiento y no por vinculación con el grupo y en beneficio del grupo, sino como servicios de pilotos propios de su empresa y para su empresa por lo que no cabe confundir la utilidad empresarial de la externalización del servicio con el trabajo desempeñado a cargo de dicha externalización que solo redunda en beneficio de la empresa para la que trabaja y tal, como hemos indicado, es lo que sucede en el supuesto de autos por lo que, dentro del estricto alcance del recurso, procederá desestimar el presente recurso.

Es decir, en estas sentencias hemos concluido que no existe vinculación de TNT Airways con la entidad empleadora que arrienda los aviones, y que es quien opera los mismos con sus propios empleados. De modo que los servicios de la recurrente se deben entender prestados a favor de su empleadora y no de TNT Airways, que no obtiene beneficio alguno por estos servicios. Y la entidad empleadora, Pan Air, S.A., está domiciliada en España, con lo que el supuesto planteado no tiene cabida en la exención del art. 7.p) de la LIRPF. Razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica nos obligan a resolver en el mismo sentido expuesto.

Ello no se ve afectado por el hecho de que, en este caso concreto, el TEAR haya estimado la reclamación en relación a los denominados 'días completos', respecto de los cuales no cabe hacer pronunciamiento alguno.

En los días incompletos el trabajador se encuentra en situación de descanso o a disposición de la compañía sin realizar ningún servicio, o bien se trata de periodos de formación y no de prestación de servicios, o bien realiza vuelos de vuelta a España o rutas con una o más escalas en nuestro país, de manera que en ninguno de esos casos se cumplen los requisitos para aplicar la exención (en el mismo sentido, sentencias de 24 de octubre de 2019, recurso 608/2018, y 18 de noviembre de 2019, recurso 1074/2018, entre otras).

Debe añadirse en cuanto a las alegaciones formuladas en la demanda que, en cualquier caso, aunque la Administración hubiera dictado resoluciones respecto de otros empleados de la misma entidad en las que hubiera llegado a una conclusión diferente, dicho precedente no vincula a esta Sala y carece de toda idoneidad impedir la debida aplicación de la ley, como tampoco que la Administración haya podido estimar su solicitud en los ejercicios mencionados. Lo mismo cabe decir en relación a la consulta vinculante a la que se alude en la demanda, teniendo en cuenta, además, que tampoco existe contradicción con lo acordado por el TEAR, pues considera que respecto de los días incompletos entiende que el servicio se presta en territorio español, porque los vuelos, salen o llegan o pasan por España.

Tampoco vinculan a esta Sala las resoluciones que pudieran haberse dictado por las Salas de otro Tribunales Superiores de Justicia, que no conforman jurisprudencia en la medida en que no emanan del Tribunal Supremo.

Por lo expuesto, procede la desestimación del recurso.



CUARTO.- Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 1.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO interpuesto por el Procurador D. Javier Iglesias Gómez, en nombre y representación de D. Adriano , contra la resolución del TEAR de 27 de septiembre de 2018 por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra acuerdo denegando rectificación de la autoliquidación por IRPF, ejercicio 2010 y, en consecuencia, CONFIRMAMOS la resolución del TEAR.

Con imposición de costas a la parte demandante.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1491-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1491-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. Juan Pedro Quintana Carretero D. Enrique Gabaldón Codesido D. José María Segura Grau Dª. María Prendes Valle