Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1579/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 734/2015 de 27 de Julio de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 1579/2017
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA. SALA DE LO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO CON SEDE EN MALAGA. SECCION FUNCIONAL PRIMERA
R. ORDINARIO 734/2015
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. MANUEL LÓPEZ AGULLÓ
MAGISTRADOS
Dª. MARIA TERESA GÓMEZ PASTOR
Dª Mª SOLEDAD GAMO SERRANO
____________________________________
En la ciudad de Málaga, a 27 de julio de 2017.
Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en Málaga del Tribunal Superior de Justicia
de Andalucía, compuesta en su Sección Funcional Primera por los Ilmos. Magistrados referenciados al
margen, el recurso contencioso-administrativo núm. 734/2015 sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas (exención por rentas obtenidas en el extranjero), interpuesto por D. Modesto , representado por D.
Antonio Anaya Rioboo y defendido por D. José Manuel González Noain, figurando como parte demandada
el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, representado y defendido por el Abogado del
Estado, siendo la cuantía de 9.763,11 euros.
Ha sido Magistrada ponente la Ilma. Sra. Dª Mª SOLEDAD GAMO SERRANO, quien expresa el parecer
de la Sala.

Antecedentes

Primero .- En fecha 23 de noviembre de 2015 D. Antonio Anaya Rioboo, en representación de D. Modesto , interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 30 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 , el cual fue admitido a trámite mediante decreto de 26 de noviembre, reclamándose la remisión del expediente administrativo y emplazándose a la Administración demandada.

Segundo.- El 16 de febrero de 2016 se formalizó en tiempo y forma la demanda, en la que venían a exponerse, en síntesis, los siguientes hechos y motivos de impugnación: tras la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2009, que arrojaba como resultado un importe a devolver de 5.953,48 euros, el recurrente tuvo conocimiento de la existencia de la exención establecida en el artículo 7.p) de la Ley reguladora del Impuesto, al haber percibido ingresos que tienen la consideración de rendimientos de trabajo por trabajos realizados en el extranjero por importe de 22.472,36 euros, por lo que resulta procedente la devolución de la cantidad de 9.763,11 euros.

Tras invocar los fundamentos de derecho estimados pertinentes en apoyo de su pretensión terminaba solicitando la parte demandante en su escrito que, previos los trámites oportunos, se dictase en su día Sentencia por la que, con estimación del recurso, se anule y deje sin efecto el acto administrativo impugnado y se acuerde la procedencia de devolución del ingreso indebido por importe de 9.763,11 euros, con los intereses legales procedentes e imposición a la Administración demandada del pago de las costas procesales causadas.

Tercero .- Del escrito de demanda se dio el oportuno traslado a la demandada, formulando la Abogada del Estado en tiempo y forma escrito de contestación en el que venía a interesar la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por resolver motivadamente el Tribunal Económico Administrativo la conformidad a derecho de la denegación de la rectificación, resaltando dicho Tribunal el elemento teleológico que ha de existir para considerar que, efectivamente, se prestan servicios en el extranjero para empresas no residentes y no resultando admisible que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de los certificados expedidos por la empresa contratante.

Cuarto .- Acordado el recibimiento del pleito a prueba fue propuesta y admitida documental, en exclusiva, señalándose para votación y fallo, lo que tuvo lugar el día 26 de julio de 2016.

A los que son de aplicación los consecuentes,

Fundamentos

Primero .- Constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo la pretensión de que se declare la no conformidad a Derecho y anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 30 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 interpuesta contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la auto liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2009.

Segundo .- Cuestiones idénticas a las aquí suscitadas han sido ya resueltas por la Sección Segunda de este mismo Tribunal en Sentencia dictada en fecha 30 de octubre de 2015, en el recurso 58/2015 entablado por otro trabajador de la misma empresa para la que presta sus servicios el aquí recurrente por lo que, siendo idéntica la situación fáctica concurrente, no cabe sino tener por reproducido cuando argumentábamos en la meritada resolución judicial, en la que se concluía en la procedencia de estimar el recurso sobre la base de las consideraciones vertidas en los fundamentos de derecho primero al cuarto, que son del siguiente tenor literal: '
PRIMERO.- El recurrente presentó solicitud de rectificación de su declaración-liquidación del IRPF del ejercicio 2012 alegando que había incluido como rendimientos del trabajo personal el importe global de las percepciones del periodo impositivo cuando parte de las mismas se correspondían con rendimientos percibidos por los trabajos realizados en el extranjero para empresas no residentes en España que, conforme de lo dispuesto en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF , estaban exentas. Considera la Administración que, los días resididos en el extranjero durante el periodo impositivo, 70 días, no son suficientes para demostrar la concurrencia de los requisitos que dan lugar a la exención pretendida.

Así pues, la controversia entre las partes se reduce al cálculo de las retribuciones del trabajo exentas ex art. 7.p) LIRPF , en particular, si para determinar los importes obtenidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, ha de tenerse en cuenta, o no, el número de días que el trabajador estuvo desplazado al extranjero.



SEGUNDO.- La exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/1998 con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España. La redacción original del precepto establecía la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero , en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica al impuesto.

Por su parte, el artículo 5 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el R.D. 214/1999, señalaba que estarían exentos del Impuesto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero , cuando concurran los siguientes requisitos, entre otros: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento.

Con efectos a partir del 1 de enero de 2001, el artículo vigésimo del Real Decreto-Ley 3/2000 y el artículo 32 de la Ley 6/2000 , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, entre las 'Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas', dieron nueva redacción al precepto, que quedó redactado como sigue: «Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero , con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

Como se señalaba en la Exposición de Motivos de dicha Ley, amén de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas y favorecer la implantación de las empresas españolas en el exterior, se procuraba facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y de simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español.

Posteriormente, el RD. 579/2001 modificó el contenido del artículo 5 del Reglamento del Impuesto , con efectos desde 1 de enero de 2001; para adaptar el contenido del precepto reglamentario a la nueva redacción de la Ley, quedando este artículo redactado igual, si bien con una novedad que se refiere a trabajos realizados para 'empresas y entidades no residentes'. Esta mención, más genérica, que hace la redacción del Reglamento a las 'entidades ' se traslada también a la redacción del artículo 7.p de la Ley del Impuesto por la Ley 24/2001 y con efectos desde enero de 2002.

Por último la Ley 35/2006 recogió la exención en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto , en los siguientes términos: «Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Y el artículo 6 del RD. 439/200, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece: «1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero , cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero . En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos , se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

Por otro lado, el art. art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, previene que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

De este precepto se desprende que las normas sobre la carga de la prueba están destinadas a solucionar la consideración como dudosos de unos hechos relevantes para la decisión en relación con la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'.

La exigencia a cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, puede verse matizada, e incluso a alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria, regla ésta que permite desplazar la carga procesal a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho, con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas. En este sentido la sentencia del Supremo de 11 de junio de 1998

TERCERO.- Para el ejercicio en cuestión, el art. 7.p LIRPF exigía para la aplicación de la exención que los servicios retribuidos se prestaran para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero . Sin embargo, no toda retribución por el trabajo realizado para éstas se encontraba exento, sino que la Ley exigía que se tratara de trabajos efectivamente realizados en el extranjero , lo que implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, aunque con independencia de que se trate de un desplazamiento puntual o periódico o que exija una permanencia más continuada del trabajador en dicho lugar de trabajo .

Tratándose de una exención, corresponde, efectivamente, al sujeto pasivo acreditar el cumplimiento de los requisitos para disfrutar de la exención y, en definitiva, la cuantía de la renta exenta . Tanto más en el presente caso, en el que el recurrente interesa una rectificación de su autoliquidación, debiendo aportar la prueba que acredite el error en la misma y rompa la presunción de certeza que establece el art. 108 de la Ley 58/2003 al disponer que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

En tal tesitura, el objetivo de simplificación que preconizaba la exposición de motivos de la Ley 6/2000 se veía empañado por la dificultad, en determinados casos, de acreditar los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para empresas no residente en España o establecimientos permanentes radicados en el extranjero. Si bien esa probanza podía ser fácil cuando el trabajador es directamente contratado por la entidad no residente para la prestación del servicio que íntegramente se desarrolla continuadamente en el extranjero, o incluso cuando, si concurre ésta circunstancia, el trabajador ha sido contratado por la entidad residente para la realización de una obra o servicio, con autonomía y sustantividad dentro de la actividad de la empresa, mayor dificultad existe cuando el trabajador mantiene la relación laboral con la residente y no solo presta su servicios en ese ámbito autónomo, y se extrema cuando además los desplazamientos al extranjero son discontinuos, ya puntuales o bien periódicos, y máxime si no solo se prestan efectivamente en el extranjero, sino también en España.

Cuando estas circunstancias concurren, unido a la falta de previsión en la normativa de aplicación al caso sobre el método de cálculo de la base de la exención, puede resultar sumamente difícil acreditar qué parte del total de rendimientos del trabajo percibidos corresponde a los trabajos efectivamente realizados en el extranjero para empresas no residentes en España o establecimientos permanentes radicados en el extranjero . A tal efecto, fluye sin dificultad que son medios de prueba de suma importancia el contrato de trabajo y las nóminas, así como también pueden ser de utilidad las facturas emitidas por la empresa residente a la no residente, especialmente si en la descripción del concepto facturado existe un desglose, por ejemplo, de horas de trabajo circunstanciadas. Aún así, dependiendo del tipo de contrato, tales documentos pueden ser insuficientes para determinar con toda exactitud la cuantía de las retribuciones a que nos referimos. Al margen de la acreditación de retribuciones específicas, resulta lógico efectuar algún tipo de prorrateo.

La Ley 35/2006 vino a dar solución a la problemática expuesta, al prever que la exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero y remitir al desarrollo reglamentariamente el procedimiento para calcular el importe diario exento, que efectuó el RD. 439/2007 en los términos ya expuestos.

Ello supuso una innovación, pues mientras la norma legal anterior prevé la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, y el Reglamento se refiere a rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, por lo que disfrutaban de la exención no solo las retribuciones devengadas por los periodos de trabajo efectivo en el extranjero , sino las generados en ese periodo, la Ley 35/2006 acude al criterio del devengo, previendo la aplicación de la exención a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero.



CUARTO.- En el presente caso es incontrovertido que el recurrente ha realizado trabajos para empresas no residente en España pero la Administración no cree que se hubieran realizado, efectivamente, en el extranjero, sino, por razón de las costas ausencias del recurrente, en España, siendo el motivo de sus desplazamientos, exclusivamente, la asistencia a reuniones sin que, por otra parte, se llegue a afirmar que dichas reuniones no fueran de trabajo u ocasión del mismo. Desde este punto de vista es difícil dar la razón a la Administración pues, partiendo de la efectividad de los desplazamientos y su incontestada motivación (por razón del trabajo) sostener que durante los mismos no se efectuaban trabajos para la empresa no residente resulta indefendible al obligar al sujeto pasivo a hacer un esfuerzo probatorio fuera de sus posibilidades aparte de suponer la interpretación administrativa un indebido acotamiento del concepto de trabajo pues hay que coincidir que es trabajo toda labor relacionada con el mismo, aparte de su material realización, materialidad también difícil de precisar respecto de algunos trabajos en los que predomina el elemento intelectivo. Así pues, no hay que dudar que los desplazamientos del recurrente al extranjero tenían la finalidad de realizar trabajos en el extranjero para la empresa no residente en España y, desde ahí, ha de reconocérsele su derecho a practicar la rectificación interesada '.

Tercero .- Concurriendo en este caso idénticas circunstancias fácticas que las que llevaron a esta Sala a estimar el recurso 58/2015 en la Sentencia de 30 de octubre de 2015 citada en el fundamento de derecho que antecede procede estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto, con imposición a la Administración demandada de las costas procesales causadas por directa aplicación del criterio del vencimiento objetivo que consagra ahora el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y por no apreciar la Sala que concurran serias dudas de hecho o de Derecho que justifiquen la no imposición.

Por todo lo cual y vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos ESTIMAR y ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por D.

Antonio Anaya Rioboo, en representación de D. Modesto , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 30 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 , anulando la resolución impugnada por no ser conforme a Derecho y el acto administrativo de que trae causa y reconociendo el derecho del actor a que, con rectificación de la declaración en su momento presentada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2009, le sea devuelta la cantidad indebidamente ingresada, ascendente a un importe de 9.763,11 euros, con los intereses legales correspondientes desde la fecha en que se solicitó la rectificación y con imposición a la Administración demandada al pago de las costas procesales causadas.

Notifíquese esta Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante una Sección de la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con la composición que determina el artículo 86.3 de la Ley jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma, recurso que habrá de prepararse ante esta misma Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la presente Sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el artículo 89.2 del mismo Cuerpo legal .

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos de que dimana, con inclusión del original en el Libro de Sentencias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION .- Dada, leída y publicada fue la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.