Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 16/2018, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 33/2017 de 17 de Enero de 2018

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD
VALLADOLID
SENTENCIA: 00016/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SEDE DE VALLADOLID
-
Equipo/usuario: EBL
Modelo: N11600
C/ ANGUSTIAS S/N
N.I.G: 47186 33 3 2017 0000040
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000033 /2017 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. PROMOCIONES CASTILLA SANTANDER, S.L.
ABOGADO RAQUEL CARRILLO RODRIGUEZ
PROCURADOR D./Dª. ISIDORO GARCIA MARCOS
Contra TEAR
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
Proceso núm.: 33/2017.
SENTENCIA NÚM. 16.
ILTMOS. SRES.:
MAGISTRADOS:
D. AGUSTÍN PICÓN PALACIO.
Dª. MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ.
D. FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ.
D. FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO.
En Valladolid, a diecisiete de enero de dos mil dieciocho.
Visto por esta Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, el presente proceso en el que se impugnan:

Las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en
Valladolid, dictadas en los procedimientos económico- administrativos números 47/2457/14 y 47/0138/2015,
47/3374/2014 y 47/2828/2015, 47/3375/2014 y 47/0483/2015, 47/3376/2014 y 47/0471/2015 y 47/3377/2014,
referidas a las declaraciones el Impuesto sobre el Valor Añadido de los años dos mil diez a dos mil trece e
imposición de sanciones tributarias.
Son partes en dicho proceso: de una y en concepto de demandante, la compañía mercantil
'PROMOCIONES CASTILLA SANTANDER, S.A.' , defendida por la Letrada doña Raquel Carrillo Rodríguez
y representada por el Procurador de los Tribunales don Isidoro García Marcos; y de otra, y en concepto de
demandada, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , defendida y representada por la Abogacía del
Estado; siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado don AGUSTÍN PICÓN PALACIO, quien expresa el parecer
de la Sala.

Antecedentes

Primero.- Interpuesto y admitido a trámite el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en que, con base en los hechos y fundamentos de derecho que se tuvieron por convenientes, solicitó de este Tribunal que se dictase sentencia donde «se anulen las Resoluciones parcialmente estimatorias de forma acumulada de las reclamaciones núms. 47/02457/14 y 47/0138/15, 47/03374/14 y 47/2828/15, 47/03375/14 y 47/0483/15, 47/03376/14 y 47/0471/15 y 47/03377/14 dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, en la parte desestimatoria de las mismas referente a la confirmación de las liquidaciones provisionales del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2010 (segundo, tercer y cuarto trimestre), 2011, 2012 y 2013, por las que se deniega el derecho a la deducción de parte de las cuotas deducibles soportadas en dichos períodos y declaradas por mi representada.» .



SEGUNDO.- En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal se dictase sentencia que desestimase las pretensiones contenidas en el escrito de demanda.



TERCERO.- Conferido traslado a las partes para presentar conclusiones, se evacuó el trámite por ambas y se señaló para votación y fallo el día once de enero de dos mil dieciocho.



CUARTO.- En la tramitación de este recurso se han observado las prescripciones legales, salvo los plazos fijados por el legislador, por causa del volumen de pendencia y trabajo que soporta la Sala.

Fundamentos

I.- Por medio de su representación procesal, la compañía mercantil actora impugna en esta sede jurisdiccional las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, dictadas en los procedimientos económico-administrativos números 47/2457/14 y 47/0138/2015, 47/3374/2014 y 47/2828/2015, 47/3375/2014, 47/0483/2015, 47/3376/2014, 47/0471/2015 y 47/3377/2014, referidas a las declaraciones el Impuesto sobre el Valor Añadido de los años dos mil diez a dos mil trece e imposición de sanciones tributarias, parcialmente -salvo en el caso de la última- estimatorias de sus impugnaciones de las previas actuaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Para la demandante la no estimación íntegra de sus pretensiones determina que las resoluciones citadas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León no sean conformes a derecho, y ello, sustancialmente, por dos tipos de razones. Por un lado, porque, en relación con el cuarto trimestre de la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido del año dos mil diez, ya fue objeto de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que en su liquidación final redujo desde 45.960'39 € a 40.488'61 € el resultado de su relación tributaria de ese trimestre, y que dicho proceso de comprobación limitada, del año dos mil once, impide la incoación del nuevo procedimiento iniciado en el año dos mil catorce conforme lo prevenido en el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al no concurrir los requisitos que serían precisos para ello y que se regulan en dicho precepto. Por otro lado, para la obligada tributaria sí son de deducir las cuotas soportadas en la construcción de los seis chalets levantados en Val de San Vicente, provincia y comunidad autónoma de Cantabria, pues se dan los presupuestos recogidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el Real Decreto 1624/1992, de 29 diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y modifica otras normas tributarias, para ello, a pesar de que es cierto que los mismos no han sido ni vendidos ni arrendados por las circunstancias del mercado, que han impedido su enajenación. Por el contrario, la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida, según los artículos 551 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , y 1 de la Ley 52/1997, de 22 de noviembre, de Asistencia Jurídica del Estado e Instituciones Públicas , se interesa la desestimación de la demanda y la confirmación de las resoluciones dictadas, tras alegar que la Ley General Tributaria habilita, efectivamente en atención a las circunstancias concurrentes en este caso, la apertura de un segundo procedimiento de comprobación limitada como el abierto el autos y ser correctas las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional que modifican las declaraciones de Impuesto sobre el Valor Añadido de la obligada tributaria, al haberse modificado los hechos de edificación de las viviendas, que si bien pudieron inicialmente levantarse para ser vendidas a terceros, lo cierto es que se alteró posteriormente su destino por el de su alquiler que no está sometido al régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por ello, no pueden dar lugar a las devoluciones instadas por la actora.

II.- La primera de las cuestiones a resolver en esta sentencia es la alegación de la parte actora sobre la no conformidad a derecho de la actuación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en lo que se refiere a la comprobación limitada realizada por la administración respecto del cuarto de los trimestres del año dos mil diez, ya que, como se admite por las partes, el mismo fue objeto de dos procedimientos tributarios alejados en el tiempo, que terminaron con resoluciones distintas. En relación con ello, mientras la actora sostiene que la desarrollada en segundo lugar, y que es objeto de impugnación en este proceso, no pudo llevarse a cabo por violarse con su realización la seguridad jurídica derivada de la realización por la primera, la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida, sostiene su validez, al darse los requisitos que validan su nueva realización.

Regula esta materia el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria , conforme al cual, «Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución». Como destaca la jurisprudencia -v.g., las SSTS de 3 febrero y 22 septiembre 2014 , 19 junio , 19 julio y 19 octubre 2017 , y las en ellas citadas- se ha configurado la doctrina de que «dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, fijando la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado «salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución» La prohibición contenida en el artículo 140.1 veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución» La ratio decidendi del precepto está también presente en la STS de 28 noviembre 2013 , FJ 3°, en que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada; haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria, pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

III.- Si el planteamiento teórico de la cuestión, no suscita problema entre las partes, sí lo hace el hecho en que se basa la administración para llevar a cabo su segunda intervención, que es la que es objeto de impugnación en este litigio. En el primer procedimiento tributario la Agencia Estatal de Administración Tributaria solicitó información sobre el previsible destino de las viviendas edificadas por la actora, siéndole suministrada por la obligada tributaria toda la información que se interesó y llegando a una determinada conclusión con los datos de que podía hacer uso. Sin embargo, al realizar una actuación a un tercero, que era el administrador de la hoy demandante, se aportó información por el segundo afectado sobre la actividad desarrollada y, en concreto que la compañía mercantil había tramitado su alta en el Impuesto de Actividades Económicas en el epígrafe de arrendamiento de inmuebles, que encargó a dos inmobiliarias el arrendamiento de las viviendas y a que en sus declaraciones procediese a computar como gastos la amortización de los inmuebles, de cuyos datos siguió la conclusión de que los inmuebles edificados, aun habiéndose levantado originariamente para su venta, en realidad se destinaban actualmente a su arrendamiento.

El problema consiste ni más ni menos que en determinar si esos hechos, aportados por el administrador de la mercantil, son bastantes para permitir que la Agencia Estatal de Administración Tributaria llevase a cabo una segunda comprobación limitada por descubrirse con ellos «nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución» , que es, como se ha visto, lo que justifica la segunda actuación de la administración. Al respecto, ha de verse que la inclusión en el nuevo epígrafe del IAE y la inclusión como amortizaciones en las liquidaciones, eran anteriores, en todo caso a la conclusión del primer procedimiento, como lo era, al menos, el primer encargo de arrendamiento a una inmobiliaria y, por su naturaleza, debían constarle a la administración tributaria, pues era la destinataria de las actuaciones desarrolladas por la obligada tributaria. Por otra parte, no consta debidamente acreditado en autos que la mercantil se resistiera de ninguna manera a suministrar documentación alguna a los requerimientos que se le efectuaron. Estas consideraciones, unidas al carácter claramente restrictivo de las segundas actuaciones de comprobación que marca la ley, determinan que, en el presente caso, la administración, por la razón que fuera, y pudiendo hacerlo mirando sus propios archivos, no consideró procedente analizar si las actuaciones del cuarto trimestre del año dos mil diez permitían concluir que los chalets levantados por la demandante pudiesen, eventualmente, estar destinados a su arrendamiento.

Por ello, en el concreto caso que nos ocupa, no es posible admitir la procedencia de la segunda comprobación limitada, desde el momento en que cuando se realizó la primera, se estaba en clara disposición de analizar con bastantes probabilidades de éxito si los edificios se estaban destinando a la venta o también al arrendamiento. Por ello, y en aras de la seguridad jurídica y del derecho del contribuyente a no ser reiteradamente objeto de sucesivas actuaciones tributarias, debe considerarse que la actuación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria respecto del cuarto trimestre del Impuesto sobre el Valor Añadido del año dos mil diez, no es conforme a derecho y debe ser anulada, como efectivamente lo es, al ser contraria al vigente ordenamiento jurídico.

IV.- La segunda cuestión que se plantea en este proceso es si en las restantes actuaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria al revisar el Impuesto sobre el Valor Añadido, debe entenderse que las actuaciones de revisión son o no ajustadas derecho. Para ello debe considerarse, en primer lugar, que, de los datos, no debatidos de las partes, se concluye que, efectivamente, la mercantil 'Promociones Castilla Santander, S.L.' construyó seis chalets en Val de San Vicente, Cantabria, que no hay duda que se pensaron destinar en su momento a su venta a terceros. Al respecto, ha de señalarse que, del conjunto de datos valorados por la administración, como son los citados hechos de incorporación a un nuevo epígrafe del IAE, reiterados encargos de arrendamientos de los inmuebles a empresas inmobiliarias y deducciones por amortizaciones en el impuesto de sociedades, debe concluirse que, ciertamente, consta acreditado el cambio de destino de las edificaciones desde su venta a su arrendamiento, sin que de esos datos se pueda, racionalmente seguirse otro criterio diferente al apreciado por la administración.

Por otra parte, es preciso recoger que el artículo 99.2 de Ley que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que, «Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.» , por lo que, iniciado el proceso de edificación para venta de los inmuebles, era acertado consignarlos en un principio como lo hizo en sus declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido la actora, pero que, al alterarse el destino, debía procederse a su rectificación. Por otra parte, conforme el artículo 94.Uno de la Ley que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido, «Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:.-1º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:.- a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.» , siendo, según el artículo 20.Uno.20ª del mismo Texto Legal, el arrendamiento de viviendas una operación sujeta y exenta del repetido tributo. De ahí que las actuaciones de la administración en las actuaciones que no son las del cuarto trimestre del año dos mil diez, sean ajustadas a derecho, al ser conformes con el ordenamiento jurídico las rectificaciones determinadas, al llevarse a cabo respecto de actividades en las que no es factible la deducción del impuesto pretendido en los términos examinados en este proceso V.- Procede, por tanto, estimar solo parcialmente la pretensión deducida, sin hacer por ello expresa imposición en las costas de este proceso a ninguno de los litigantes, de acuerdo con el principio objetivo del vencimiento del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , por lo que cada parte abonará las pro ella originadas y las comunes lo serán por mitad.

VI.- De conformidad con lo prevenido en los artículos 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , y 208.4 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , en relación con la doctrina de los artículos 86 y concordantes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , redactada conforme la Ley 7/2015, de 21 de julio, procede comunicar a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma devendrá firme si contra ella no se interpone recurso de casación dentro de los treinta días hábiles siguientes al de la notificación hecha en legal forma, tras, en su caso, la presentación del depósito que regula la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, de modificación de la primeramente citada. El recurso se interpondrá para ante la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, salvo que la infracción en que se base se funde en infracción de normas de la comunidad autónoma, en cuyo caso se interpondrá para ante la Sección de la Sala de lo Contencioso- administrativo del Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Burgos. En la preparación del recurso deberán observarse las prescripciones contenidas en el artículo 89.2 de la referida Ley Procesal Especial.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,

Fallo

Que estimamos parcialmente la demanda presentada por el Procurador de los Tribunales don Isidoro García Marcos, en la representación procesal que tiene acreditada en autos, contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, dictadas en los procedimientos económico-administrativos números 47/2457/14 y 47/0138/2015, 47/3374/2014 y 47/2828/2015, 47/3375/2014 y 47/0483/2015, 47/3376/2014 y 47/0471/2015 y 47/3377/2014, referidas a las declaraciones el Impuesto sobre el Valor Añadido de los años dos mil diez a dos mil trece e imposición de sanciones tributarias; anulándolas y dejándolas sin efecto, por su contradicción con el ordenamiento jurídico en lo que se refiere al cuarto trimestre del año dos mil diez; y desestimando la demanda en todo lo demás, por ser ajustadas a derecho en los restantes extremos las resoluciones dictadas. No se hace expresa imposición de las costas procesales a ninguno de los litigantes, por lo que cada parte abonará las por ella originadas y las comunes lo serán por mitad.

Hágase saber a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma devendrá firme si contra ella no se interpone recurso de casación dentro de los treinta días hábiles siguientes al de la notificación hecha en legal forma, previa constitución, en su caso, del depósito correspondiente. El recurso se interpondrá para ante la Sala Tercera, de lo Contencioso- Administrativo, del Tribunal Supremo, salvo que la infracción en que se base se funde en infracción de normas de la comunidad autónoma, en cuyo caso se interpondrá para ante la Sección de la Sala de lo Contencioso- administrativo del Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Burgos, debiéndose, en caso de prepararse tal recurso, cumplirse las prescripciones del artículo ochenta y nueve, punto dos, de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.