Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 160/2019, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15043/2018 de 26 de Marzo de 2019

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00160/2019
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2018 0000066
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015043 /2018 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Maite
ABOGADO ALBERTO GARCIA RAMOS
PROCURADOR D./Dª. JUAN ANTONIO GARRIDO PARDO
Contra D./Dª. CONSELLERIA DE FACENDA, TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO
REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO LETRADO DE LA COMUNIDAD, ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª. ,
PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A CORUÑA, veintiséis de marzo de dos mil diecinueve.
En el recurso contencioso-administrativo número 15043/2018, interpuesto por DÑA. Maite ,
representada por el procurador D.JUAN ANTONIO GARRIDO PARDO, dirigida por el letrado D. ALBERTO
GARCIA RAMOS contra ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE
GALICIA DE 28/09/17 IMPUESTO SUCESIONES Y DONACIONES. LIQUIDACION NUM000 .EXPEDIENTE
ADMINISTRATIVO Nº NUM001 . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-

ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO y la
codemandada CONSELLERIA DE FACENDA representada por el LETRADO DE LA COMUNIDAD.
Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del
Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a las partes demandadas, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en las contestaciones de la demanda.



TERCERO.- Habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 41.118,19 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 28 de septiembre de 2017, dictado en la reclamación NUM002 , sobre liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre sobre sucesiones y donaciones, en relación con la herencia de don Juan Ramón .

La ATRIGA rechaza la reducción por transmisión mortis causa de las participaciones sociales de la entidad 'PROROFER, S.L.', aplicando únicamente a la base imponible de la liquidación girada a la viuda usufructuaria, la reducción por parentesco. En esencia, la argumentación que sustenta el acuerdo de liquidación y, también, el del TEAR, es que hasta poco antes del fallecimiento del causante, la sociedad no había contado con local afecto al ejercicio de la actividad, gestionando el arrendamiento de inmuebles a través de dos comunidades de bienes y, respecto de los que era titular al 100%, mediante la sociedad administradora de fincas. Tampoco se acreditó el ejercicio de funciones de dirección por la recurrente.

En el presente recurso se insiste en la procedencia de la reducción en atención al cumplimiento de todos los requisitos legales a la fecha del fallecimiento, planteando que respecto de los ejercicios anteriores aunque se aceptase que la gestión se externalizó, seguirían observándose los presupuestos determinantes de su aplicación.



SEGUNDO.- Tanto a nivel autonómico ( artículo 7 Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, de la CCAA de Galicia ) como a nivel estatal (artículo 20.2.c) de la LISD) se prevé la reducción del 99% y 95%, respectivamente, sobre el valor de las participaciones sociales adquiridas mortis causa por determinados familiares, a integrar en la base imponible del impuesto sobre sucesiones, siempre y cuando se cumplan determinados requisitos. Entre estos, se encuentra el que fuera de aplicación la exención regulada en el artículo 4 apartado octavo de la Ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio . Este último precepto establece que, para la aplicación de la exención en dicho impuesto deben concurrir las siguientes circunstancias: - La entidad no puede tener por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

Se entiende que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes: Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

Adicion almente, en el caso de entidades dedicadas al arrendamiento de inmuebles, para entender que éstas realizan una actividad económica, y que, por tanto, no tienen como fin la mera gestión de un patrimonio inmobiliario, debe que cumplirse lo dispuesto en el artículo 27.2 la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ('LIRPF'), es decir, se debe disponer de al menos un empleado con contrato laboral a jornada completa y de un local exclusivamente afecto a la actividad.

- La participación del sujeto pasivo tiene que ser al menos del 5%, si se computa de forma individual, o del 20% si se computa conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado.

- El sujeto pasivo debe ejercer efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere el punto anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse en una de las personas del grupo de parentesco sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

De todos estos requisitos la Administración niega el primero, en el entendimiento de que la sociedad no realizaba actividad económica alguna, y el último, porque no se acreditó que la actora desempeñara funciones de dirección.

Aunque en la normativa del impuesto sobre sucesiones no se define que ha de entenderse por actividad económica, la previsión de un presupuesto, como es que se goce de la exención del mentado artículo 4 Ocho de la LIP, permite cubrir tal vacío legal, pese a que algún Tribunal niega tal posibilidad ( STSJ Cantabria 171/2014 ). Y es que el art. 1.1 Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre , por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes al Impuesto sobre el Patrimonio, establece como tales, las que tengan dicha naturaleza con arreglo a las normas del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

En tal sentido, sentencias del TSJ Madrid de 19.01.2016 , TSJ Galicia 722/2014 , TSJ Cataluña 342/2014 ...

Por tanto, debemos acudir al artículo 27 de la Ley 35/2006, del IRPF , conforme al que se definen las actividades económicas como aquellas en las que se emplean de factores de producción, de capital y trabajo, ordenado por cuenta propia dichos medios, asumiendo los riesgos que puedan originarse, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, para el caso de sociedades dedicadas al arrendamiento de bienes inmuebles el apartado 2 de dicho precepto en redacción aplicable al caso enjuiciado, establecía que: ' Se entenderá que el arrendamiento... se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa '.

El primero de estos requisitos fue suprimido con la reforma operada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (apartado dieciséis del artículo primero ).

Con el marco normativo vigente a la fecha de fallecimiento del causante, se dictaron diversas sentencias por el Tribunal Supremo (entre otras, las de 16.04.2012 , 02.02.2012 , 10.01.2013 , 07.12.2016 ) y otros Tribunales ( SAN 13.10.2011 , 19.07.2012 , 28.06.2012 , 14.02.2013 ) en el sentido de considerar que la concurrencia de los requisitos contemplados en el artículo 27.2 LIRPF ( artículo 25.2 Ley 40/1998 ) determinan una presunción iuris tantum de que los rendimientos se generan en el ejercicio de la actividad económica de arrendamientos de inmuebles, y que en ausencia de alguno de ellos, la efectiva realización de tal actividad económica puede acreditarse por cualquier medio de prueba válido.

La doctrina administrativa, sin embargo, era contraria a esta última posibilidad y, aunque asumiendo la jurisprudencia citada en alguna resolución se admitió la posibilidad de acreditar la existencia de actividad económica y no mera tenencia de bienes por otros medios de prueba (resoluciones de 20 de diciembre de 2012), el TEAC a partir de la de 28 de mayo de 2013, vuelve a exigir el cumplimiento de ambos requisitos, con la única excepción de la externalización de la gestión de la actividad de arrendamiento. Así lo ha reconocido la DGT en consultas V2757-16 (JUR 2016, 229637) , V2095-16 (JUR 2016, 211057) , V3706-15 (JUR 2016, 38734) , V3385-15 (JUR 2016, 34935) , V3380-15 (JUR 2016, 34895) , V3383-15 (JUR 2016, 34896) , entre muchas otras, si bien bajo la observancia de determinadas condiciones como son la cualificación del gestor subcontratado, el patrimonio inmobiliario arrendado y las características particulares de la propia actividad de arrendamiento realizada. Ahora bien, esta posibilidad solo se contempla para el impuesto sobre sociedades y no se hace extensiva al de sucesiones, salvo en alguna resolución aislada de la DGT, como al de 10 de julio de 2015, en atención a que el IS grava una manifestación distinta de la actividad económica y desde una perspectiva diferente a los otros impuestos.

Adviert e el profesor Adriano , que dicha justificación perdería todo su fuelle si la conectamos con el IRPF, por cuanto que ambos impuestos son personales, directos y su mismo objeto de gravamen recae sobre la renta obtenida por el contribuyente. Si partimos de la premisa de que en el IS y el IRPF debería mantenerse un mismo criterio interpretativo, puede comprobarse el engañoso fundamento que utiliza la DGT en la referida consulta V1999-16 cuando afirma que el Reglamento del IP se remite 'exclusivamente a la legislación del IRPF', en la cual, el 'único requisito es el de la llevanza de la gestión por una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa'. Y es que la DGT parece haber olvidado que la norma remitente debería recoger todo el bagaje interpretativo, doctrinal y jurisprudencial de la norma a la que se remite, pues de lo contrario se desnaturalizaría por completo la esencia de la remisión . Si un mismo requisito legal, el de 'persona empleada', se exige tanto en la LIRPF como en la LIS con una misma finalidad, e igualmente se exige a través de remisiones normativas en el IP y el ISD, la interpretación administrativa de dicha exigencia legal debería ser, por lógica coherencia jurídica, la misma en todos los impuestos, salvo que existieran razones justificadas para mantener criterios diferenciados, que no hay.

Pues bien, la solución a tal controversia no ha de trascender al caso de autos, y ello, porque los requisitos determinantes de la aplicación de la reducción han de cumplirse al momento del fallecimiento del causante, fecha de devengo del impuesto sobre sucesiones.

Aunque la doctrina administrativa tiende a considerar que la remisión normativa de la LISD a la LIP tiene un carácter amplio, entendemos que debe limitarse a su objetivo, cual es determinar las sociedades a las cuales es aplicable el beneficio fiscal.

Precisamente, desde esta óptica el Tribunal Supremo, ya en la sentencia de 16 de Diciembre de 2013 , establecía respecto de las funciones y retribuciones percibidas por el sujeto pasivo por las labores de dirección ejercidas y su porcentaje sobre el resto de los rendimientos, que la LIP exigía que se atendiera el último período impositivo, que en el supuesto de sucesión mortis causa, habrá que atender al período comprendido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento, que es el que coincide con el ejercicio impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del causante. El TEAC aplica este criterio en la resolución de 15 de septiembre de 2016 (rec. 1701/2013/00/00).

En el caso enjuiciado sucede que desde el comienzo del ejercicio en el que acaece el fallecimiento del causante, la sociedad tenía un local afecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles y una persona contratada a tiempo completo, dedicada exclusivamente a gestionar los arrendamientos. No se acredita que tales afectaciones a la actividad que, por cierto, se mantienen en la actualidad, resulten innecesarias por razón de la dimensión de la actividad, volumen de ingresos o número de arrendatarios. Simplemente, se niega por razón de que siempre se externalizó la gestión de la actividad de arrendamientos (de los inmuebles de los que la sociedad era titular del 100%) hasta casi un mes antes del fallecimiento del causante, de modo que no se cumplen los 90 días de desarrollo de actividad económica en el ejercicio social que prevé la LIP, para descartar que estamos ante una entidad de mera tenencia de bienes. Pero siendo la fecha de devengo del impuesto sobre sucesiones el 13 de enero del 2012 (no el 31/12/2011), el ejercicio social y fiscal en el que deben cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 27.2 LIRPF es el 2012 (concretamente, desde el 1 de enero hasta la fecha de fallecimiento) y no el anterior, al que se refiere la Administración.

No puede la Administración justificar la utilización del ejercicio social 2011 por razón de que el fallecimiento del causante se produce antes del transcurso de 90 días en el año de su óbito, pues el impuesto se devenga en el 2012 y a este ejercicio social habría que estar, si bien en atención a que los requisitos han de cumplirse en la fecha de devengo, reduciendo aquel periodo a la parte proporcional que le correspondería al tiempo transcurrido desde el 1 de enero hasta la fecha de fallecimiento. Y como ya hemos adelantado, durante ese periodo no se advierte un cumplimiento meramente formal de tales requisitos, que se mantienen hasta la actualidad, según resulta de las nóminas e informe de vida laboral del empleado.

Igualme nte, consta que hasta el momento del fallecimiento y con posterioridad, la actora percibió cantidades que superaron el 50% de sus retribuciones y rendimientos integrables en la base imponible general, por las efectivas labores de dirección conforme a lo manifestado por el representante de la administradora de fincas que relata las funciones que asumía y las que realizaba directamente la demandante, por sí o por medio del empleado contratado en diciembre de 2011. Fundamentalmente, la administradora de fincas asistía a las juntas de propietarios, buscaba nuevos inquilinos, publicitaba los inmuebles y colaboraba en la aportación de presupuestos de reparación, asumiendo la demandante las demás funciones. Entre estas se citan la asistencia a las Juntas Generales de la sociedad (folios 81 a 86 del expediente), venta de inmuebles, contratos de trabajo y firma de otros documentos (folios 88 a 113), aprobación de presupuestos, seguros, relaciones con bancos, proveedores y clientes, contabilidad y libros oficiales, cuentas anuales y su presentación, gestión de impagos, declaraciones fiscales.

Por todo ello, entendemos que se cumplen los requisitos determinantes de la reducción controvertida que, en consecuencia, debe ser aplicada.



TERCERO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales al apreciar fundadas dudas de derecho.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Maite contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 28 de septiembre de 2017, dictado en la reclamación NUM002 , sobre liquidación provisional por el concepto de impuesto sobre sobre sucesiones y donaciones, en relación con la herencia de don Juan Ramón .

2. Anular dichos actos por ser contrarios a Derecho.

3. No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.