Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1603/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 132/2014 de 12 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

R. 132/2014
SENTENCIA Nº 1603/2017
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D . LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.BELÉN CASTELLÓ CHECA.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
En la Ciudad de València, a 12 de diciembre de dos mil diecisiete.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 132/2014, interpuesto por D. Eladio , representado por
la Procuradora Dª. Laura Oliver Ferrer y asistido por el Letrado D. Juan Carlos Costa Valverde, contra el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la
Administración demandada, representada por la Abogada del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 12 de diciembre de dos mil diecisiete, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por D. Eladio contra la resolución de 28-11-2013 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 y su acumulada NUM001 , planteadas frente a la liquidación de 13-6-2012 de la Oficina de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Castellón, en concepto de IRPF de 2010, con una deuda a ingresar de 7.494,22 euros, así como contra la sanción de 30-10-2012 por el mismo tributo y ejercicio, por un importe de 4.807.38 euros.



SEGUNDO.- Del expediente administrativo se deduce, en lo que importa a la resolución del presente litigio y de forma resumida, que la Administración de Castellón de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, procedió a liquidar al recurrente Sr. Eladio , de profesión economista y en régimen de estimación directa simplificada, el IRPF de 2010, denegando la deducción de determinados gastos declarados relativos a estancia en hoteles, cursos de inglés en el extranjero y vuelos al extranjero, gastos de restauración y desplazamientos, y gastos de un vehículo Toyota, y regularizando su autoliquidación de dicho impuesto y ejercicio, se procedió a fijar una deuda tributaria de 7.494,22 euros, así como a sancionar su conducta con una multa de 4.807.38 euros La Administración tributaria consideró improcedente deducir los citados gastos por entender que no existía la necesaria y exclusiva afección a la actividad profesional del recurrente, además de no acreditar su necesidad para la obtención de ingresos, liquidando la deuda y sanción tributarias, que fueron confirmadas por el TEARCV.

La demanda impugna la actuación administrativa y solicita su anulación, alegando que los gastos denegados por la Administración tributaria eran necesarios para una adecuada prestación de su profesión, habiéndolos contabilizado y justificado adecuadamente y estando afectos a la actividad de economista asesor financiero de empresas de Castellón, sosteniendo que ha aportado prueba suficiente de su deducibilidad. En cuanto a la sanción, se mantiene que no hubo ocultación ni infracción, que los gastos están debidamente justificados y son deducibles, sin culpabilidad por ser razonable la interpretación normativa realizada.

Se opone a la demanda la Abogacía del Estado indicando que, conforme a la normativa tributaria aplicable los gastos deducidos no eran necesarios para la actividad ni eran correlativos con los ingresos profesionales, siendo procedente y motivada la sanción impuesta, sin apreciarse una discrepancia jurídica razonable, por lo que procede desestimar la demanda.



TERCERO .- Entrando en las cuestiones de fondo planteadas por la demanda en el presente recurso jurisdiccional, que consisten en determinar si el actor, en su calidad de economista de profesión, tenía derecho a deducirse en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2010 los diversos gastos negados por la oficina de gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Para que proceda su deducción con carácter general es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, que consten contablemente como tales, se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad profesional de que se trate, por lo que procede examinar si en el presente caso se cumplen o no tales determinaciones.

Pues bien, por lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos controvertidos ligados a los automóviles, hemos de decir que el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , señala que: '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta ley para la estimación objetiva'.

Por su parte, el artículo 29 de la LIRPF de 26-11-2006, define los elementos patrimoniales afectos a una actividad: '1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: (...) c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica'.

Este precepto fue desarrollado por el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dispone: ' 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes: (...) c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados: 1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

(...) 4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad...'.

En cuanto los gastos de estancias en hoteles de Madrid, Santiago y Alicante y los gastos por cursos de inglés, así como los gastos inherentes a los mismos (hoteles y vuelos), no resultan deducibles por no queda acreditado que eran parte de una exigencia de la actividad profesional, sin constancia de que eran necesarios para el desarrollo de la actividad económica, pareciendo más bien gastos de índole personal, gastos de conveniencia en su propio beneficio particular, sin que tampoco conste que estaban relacionados con la obtención de los ingresos del actor.

Además, como apunta la Oficina de gestión tributaria, el curso de inglés en Inglaterra tiene lugar, según documentos aportados, en distintos períodos de tiempo: desde el 22/02/2010 hasta 12/03/2010; desde el 26/07/2010 hasta 30/07/2010 y desde 02/08/2010 hasta 27/08/2010, mientras que la estancia en el hotel de Londres comprende las fechas del 7/01/2010 hasta el 05/2/2010, fechas en las que no se asistía al mismo.

Tampoco resultan deducibles los gastos de 836,66 euros en vuelos, pues se contabilizan los viajes a Londres de fecha 22/12/2009 (ida), 29/12/2009 (vuelta) que según el contribuyente son para la realización de las gestiones necesarias relacionadas con el curso de inglés y, sin embargo, se constata que dichas fechas coinciden con el período vacacional de Navidades, sin prueba alguna que lo relacione con su actividad profesional ni sean una preparación de la misma.

En cuanto a los gastos de restauración y desplazamientos justificados mediante tickets, no parece razonable ni su excesivo importe (los gastos en restauración supone un 16,53% de los ingresos obtenidos), ni conceptualmente guardan relación con la actividad del actor, que no ha demostrado su vinculación con la actividad y su necesidad para la obtención de ingresos, más bien responden a invitaciones particulares a otras personas, en el ámbito privado de conveniencia y no de necesidad, además de constar que la mayoría de los gastos de restauración tiene lugar en fines de semana y festivos, tal como consta en los documentos registrados en los nº 16, 17, 18, 21, 24, 25, 29, 31, 32, 78, 81, 91 y 93 del expediente.

Tampoco los tickets identifican al contribuyente y no cumplen por tanto, los requisitos establecidos en el RD 1496/2003 por el que se regulan las obligaciones de facturación, en relación a los tickets de restauración que justifican los asientos contables 11, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 28, 29, 31, 32, 36, 78, 81, 82, 86, 87, 91 y 93. Como apunta la Administración, no se justifican los gastos anotados en los asientos 40, 69 y 98 en concepto de tickets desplazamientos por un total de 1.435,55 euros, sin que la aportación de un simple listado en excel sea prueba suficiente para acreditar esta serie de gastos.

Por último, respecto a los gastos de mantenimiento del vehículo de sustitución Toyota IQ5655GMG, por un total de 3.699,84 euros, no se consideran gastos deducibles, pues falta la carga de la prueba de la afectación exclusiva a la actividad profesional del actor, que solo realiza alegaciones pero en absoluto prueba tal exclusividad, llamando la atención que los gastos del otro vehículo de su propiedad BMW X6 también los dedujo en su autoliquidación, por lo que difícilmente resulta creíble que ahora separe los usos de ambos vehículos.

En el ámbito del IRPF, los automóviles se entenderán afectados a la actividad económica del contribuyente cuando sean necesarios para la obtención de los ingresos y se utilicen 'exclusivamente' en la actividad, dado que, por una parte, el vehículo turismo es un elemento patrimonial indivisible, por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial, y, por otra parte, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas en el Reglamento, su dedicación simultánea a la actividad económica y a las necesidades privadas, aun cuando éstas fueran irrelevantes, determinaría su no afección.

Con arreglo a lo dispuesto en el citado artículo 22 del RIRPF , podemos afirmar que existen dos vías para poder entender la afección de un automóvil a la actividad económica: la general del artículo 22.1, siempre y cuando se acredite de forma suficiente, y la del artículo 22.4, que permite el uso conjunto del bien para la actividad económica y para la privada, siempre y cuando este uso no supere determinados límites (se emplea el concepto de uso accesorio o notoriamente irrelevante, y posteriormente lo concreta en el uso de días y horas inhábiles en los que se interrumpe el ejercicio de la actividad); exceptuando de esta segunda vía a los turismos en determinados y tasados supuestos, entre los que no puede incluirse al recurrente.

En el presente caso, el Órgano de Gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria no consideró acertadamente como gastos fiscalmente deducibles los correspondientes al vehículo Toyota, sin que en este proceso haya el actor probado la deducibilidad del gasto pretendido, tal como le exige el artículo 217, apartados 2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , pues de ninguna manera prueba el nexo causal exclusivo del Toyota a sus actividades económicas, no se demuestra el uso para las mismas ni quién y cómo lo hacen ni en qué fechas ni, menos aún, que el uso sea exclusivamente profesional, sin utilizaciones privadas al margen del ejercicio profesional, máxime al no estar incluido en las excepciones previstas en el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF de 30-3-2007 .

Por otro lado, la exigencia de prueba del recurrente no debe entenderse como la exigencia de una prueba diabólica o desmedida, ya que esa prueba siempre es posible a partir de determinados datos, como puede ser el tipo de vehículo, el acondicionamiento del mismo, la distancia recorrida, los clientes visitados, los días y horas en la que se ha hecho, su depósito o falta de uso en días festivos, etc., a fin de ponderar la adecuación del uso a la actividad. Quien pretende efectuar una deducción debería probar los presupuestos de hecho en que se fundamenta, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente, cosa que no ha ocurrido en este supuesto litigioso.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar desplazamientos por la geografía española y llevar a cabo reuniones con los clientes, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Procederá, pues, desestimar la impugnación de la liquidación del IRPF de 2010.



CUARTO.- En cuanto a la sanción impuesta al actor, queda acreditado con lo anteriormente expuesto la conducta antijurídica constitutiva de la infracción que se le imputa, consistente en deducirse gastos que no procedían, obteniendo con ello unas ventajas fiscales en perjuicio de la Hacienda Pública, con la consiguiente elusión fiscal, sin que parezca razonable la interpretación del demandante, que utilizó de forma interesada y en su propio beneficio la normativa vigente, que no permite deducir gastos privados no relacionados con la actividad profesional.

Asimismo, la culpabilidad del actor se motivó en la resolución de 30-10-2012 al explicar la Administración tributaria que ' D. Eladio ha presentado renta del 2010 en la que ha deducido de los rendimientos de su actividad económica gastos por importe de 34.955,79 euros que no tienen la consideración fiscal de deducibles, por no estar debidamente justificados y no estar vinculados a la actividad económica desarrollada.

El contribuyente conocía los hechos, los gastos y su naturaleza así como también conocía o debía conocer los requisitos que estos gastos deben reunir para que sean deducibles de la actividad. No existe un error involuntario ni una simple discrepancia de criterio; por tanto se desprende el elemento intencional o culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria' , imputándole una responsabilidad culposa al margen de una mera discrepancia jurídica.

En consecuencia, procederá desestimar la demanda.



QUINTO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , la desestimación del recurso contencioso-administrativo supone la imposición de las costas del presente proceso al recurrente, por una cuantía máxima de 1.500 euros por todos los conceptos.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-adminis¬trativo interpuesto por D. Eladio contra la resolución de 28-11-2013 del Tribunal Económico- administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 y su acumulada NUM001 , planteadas frente a las liquidaciones de deuda y sanción practicadas por la Oficina de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Castellón, con expresa condena en costas al recurrente.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valéncia, en la fecha arriba indicada.