Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 163/2017, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 64/2016 de 12 de Abril de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 64/2016

DE PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NUMERO 163/2017

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

Dª. MARGARITA DÍAZ PÉREZ

En Bilbao, a doce de abril de dos mil diecisiete.

La Seccion 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 64/2016 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la Orden Foral 627/2015, de 1 de diciembre, del Diputado Foral de Gipuzkoa, por la cual, revoca la Orden Foral 1122/2001, de 5 de noviembre, que declaraba a Baltz Berri, S.L. (NIF B20756110) sociedad de promoción de empresas del artículo 60 de la Norma Foral 7/1996, revocando así la condición de Sociedad de Promoción de Empresas del artículo 60 de la Norma Foral 7/1996 a Baltz Berri, S.L. (NIF B20756110).

Son partes en dicho recurso:

-DEMANDANTE: BALTZ BERRI S.L. y EASO HOTELS S.L., representados por la Procuradora Dª. AMAYA LAURA MARTINEZ SANCHEZ y dirigido por la letrada Dª.ELISABETH ERRASTI IBARRONDO.

-DEMANDADA: DIPUTACION FORAL DE GIPUZKOA, representada por la Procuradora Dª. BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigido por la letrada Dª.ANA ROSA IBARBURU ALDAMA.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 2 de febrero de 2016 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Doña AMAYA LAURA MARTINEZ SANCHEZ actuando en nombre y representación de BALTZ BERRI, S.L. y EASO HOTELS, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Orden Foral 627/2015, de 1 de diciembre, del Diputado Foral de Gipuzkoa, por la cual, revoca la Orden Foral 1122/2001, de 5 de noviembre, que declaraba a Baltz Berri, S.L. (NIF B20756110) sociedad de promoción de empresas del artículo 60 de la Norma Foral 7/1996, revocando así la condición de Sociedad de Promoción de Empresas del artículo 60 de la Norma Foral 7/1996 a Baltz Berri, S.L. (NIF B20756110); quedando registrado dicho recurso con el número 64/2016.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en él expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.-En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.

CUARTO.- Por Decreto de 17 de octubre de 2016 se fijó como cuantía del presente recurso la de indeterminada.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 10/02/2017 se señaló el pasado día 16/02/2017 para la votación y fallo del presente recurso .

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales .

Fundamentos

PRIMERO.-Combate el presente recurso contencioso-administrativo la Orden Foral 627/2.015, de 1 de Diciembre, del Diputado Foral de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa, por la que se revocaba la declaración de Sociedad de Promoción de Empresas (SPE) deBaltz Berri S.L. (NIF B20756110) en virtud de Orden Foral 1.122/2001, de 5 de Noviembre, conforme a lo dispuesto por el artículo 60 de la Norma Foral 7/1996 del Impuesto sobre sociedades.

La Orden Foral, de acuerdo con su dispositivo obrante al folio 115 de estos autos, recae igualmente sobre las sociedades recurrentesBaltz Berri S.L(NIF B20964300), yEaso Hotels, S.L(NIF B20964367), que fueron beneficiarias en fecha 20 de Diciembre de 2.007 de la escisión total de la mencionada sociedad en dos nuevas sociedades, y que se subrogaron en los derechos y obligaciones del régimen especial de Sociedades de Promoción de Empresas que correspondían a la sociedad escindida, en virtud de acuerdos de 25 de Noviembre de 2.008 del Servicio de Gestión de Impuestos Directos que reconocieron la aplicación de dicho régimen fiscal a las resultantes de la escisión.

La actualmente impugnada Orden Foral 627/2015, de 1 de Diciembre, del Diputado Foral de Hacienda y Finanzas, revocó la referida Orden Foral 1122/2.001 de 5 de noviembre que había calificado como tal SPE aBaltz Berri S.L.(vieja),como sociedad de promoción de empresas, mientras que la Orden Foral 629/2015, de 1 de diciembre del mismo órgano revocó, con los mismos efectos, la calificación de SPE que se había otorgado aBaltz Berri S.L. (Nueva).

Dicha resolución con referencia 629/2017, ha sido materia del R.C-A n º 65/2016, de esta misma Sala y Sección, en que ha recaído la Sentencia nº 51/2007, de 8 de Febrero .

Del mismo modo, la Sentencia 63/2017, de 16 de Febrero, recae sobre el R.C-A n º 66/2016, en que se ha conocido de la O.F nº 628/2015, de 1 de Diciembre, específicamente afectante a la revocación de la calificación aEaso Hotels, S.L.

En este caso, las dos sociedades recurrentes resultantes de la escisión, además del conjunto alegatorio común sobre defectos procedimentales que abarca los folios 183 a 222 de estos autos, dedican sus restantes planteamientos alegatorios a suscitar cuestiones referidas a la situación de la sociedad escindida respecto de la Propuesta Previa de Tributación resuelta el 8 de Junio de 2.007, -f. 223 a 254-; a la independencia de las tres SPEs a efectos de no proceder imputar a la escindida los hechos relativos a las nueva sociedades, -f. 254 a 257-Â? y, finalmente, a no haber incumplido la sociedad originaria los requisitos del artículo 60 de la NFIS. ¿F. 257 a 293.

Es decir, el objeto particular de este proceso se centra, dentro del triángulo societario implicado, en el examen de la actuación revocatoria afectante a la entidad mercantil que queda determinada, no sin paradoja semántica, comoBaltz Berri(vieja).

No obstante, es conclusión necesaria y preliminar que, si no con el alcance de la presunción decosa juzgada, los tres litigios a que acabamos de hacer referencia ofrecen un notorio nivel de identidad subjetiva y jurídico-material, que a los efectos de los artículo 222.4 y 416 de la LEC , ha de llevar necesariamente a la vinculación prejudicial de esta nueva Sentencia, aunque no lo sea plenamente con el rigor procesal que lo impone la sentencia firme, - articulo 416 LEC - y si con una ineludible reiteración de criterios resolutivos en aquello que los tres procesos comparten.

Los eventuales matices y aspectos diferenciales afectarían al cuarto de los apartados impugnatorios ya enunciados, que es donde las ahora sociedades accionantes ponen especifica atención en las situaciones afectantes a la sociedad extinguida.

SEGUNDO.-De ahí que, primeramente, hayamos de remitirnos en un solo bloque y de manera integra a la fundamentación de tales Sentencias, en el modo literal que sigue;

'SEGUNDO.- La impugnación indirecta de la Orden Foral 323/2009 de 23 de abril que reguló el procedimiento para la revocación del régimen especial de sociedades de promoción de empresa se ha fundado en la incompetencia del Diputado Foral de Hacienda para aprobar esa disposición, por defecto de habilitación legal o reglamentaria, extralimitación de las competencias de ese órgano e invasión de la competencia exclusiva del Estado en materia de procedimiento administrativo común.

No puede admitirse la impugnación indirecta de una disposición general que ha sido debidamente publicada (no es el caso de la Instrucción 4/2007 de la Dirección General de Hacienda de Bizkaia sobre el procedimiento de revocación del régimen especial de sociedades de promoción de empresa) fundada en motivos formales como el de incompetencia, ya que esos motivos pudieron ser opuestos por los interesados en el recurso -directo- procedente contra la norma reglamentaria.

Esa conclusión es la que ha mantenido la Sala en sentencias anteriores, posteriores a la de 18-04-2015 invocada por la recurrente en que no se reparó en la inadmisibilidad de la impugnación indirecta de la Orden Foral 323/2009 de Gipuzkoa, con amparo en la doctrina legal sobre la limitación de la impugnación indirecta de disposiciones a las infracciones sustantivas, además de haber desestimado dicha impugnación,ex abundantia, por motivos de fondo.

Y no es óbice a ese pronunciamiento de inadmisibilidad de la impugnación indirecta de la Orden Foral 323/2009 el que esa impugnación se haya fundado, además de la incompetencia del Diputado Foral de Hacienda, en otros motivos, a saber la infracción de garantías materiales de los contribuyentes ( artículos 115-3 LGT y 111-3 de la NFGT de Gipuzkoa) en dos puntos:

La interrupción justificada del plazo de duración del procedimiento de aplicación de los tributos mientras se tramite el procedimiento de revocación de la calificación de sociedad de promoción de empresa (apartado 7º de la O.F. 323/2009).

El acuerdo que resuelve el procedimiento de revocación pone fin a la vía administrativa y es susceptible de recurso contencioso-administrativo (apartados 10º y 11º de la O.F. 323/2009).

La Orden Foral 629/2015, directamente recurrida, que revocó el régimen de sociedades de promoción de empresa reconocido a la recurrente no se ampara en las disposiciones que se acaban de citar de la Orden Foral 323/2009, indirectamente recurrida; y es que la primera de dichas disposiciones no atañe a la prescripción de la acción revocatoria ejercida sino a la prescripción de la acción ejercida o que se ejerza para la regularización de la situación tributaria de la beneficiaria del régimen de sociedades de promoción de empresas, consecuencia de la revocación de ese régimen especial; y la segunda disposición solo trascendería al caso si la parte hubiese interpuesto reclamación económico-administrativa contra la Orden Foral 629/2015 y esa reclamación hubiese sido inadmitida con amparo en la Orden Foral 323/2009, en cuyo caso el recurso contencioso tendría por objeto, primeramente, la resolución del TEAF de inadmisión de aquella reclamación.

(¿..) Reproducimos los fundamentos 2º, 3º y 4º de la sentencia dictada con fecha 29-12-2015 en el Recurso 766/2014 en que nos pronunciamos sobre la inadmisibilidad de la impugnación indirecta de la Orden Foral 323/2009 de Gipuzkoa, fundada en la incompetencia del Diputado Foral de Hacienda, y a mayor abundamiento, sobre la desestimación de ese motivo del recurso:

'SEGUNDO.- El recurso contencioso se ha interpuesto indirectamente contra la Orden Foral 323/2009 de 23 de abril del Diputado Foral de Hacienda que reguló el procedimiento para la revocación del régimen especial de sociedades de promoción de empresas.

Las razones de esa impugnación indirecta son las siguientes:

1.- La incompetencia del Diputado Foral de Hacienda, a falta de habilitación legal o reglamentaria, para dictar la Orden Foral 323/2009; vulneración del artículo 4 de la Norma Foral 2/2005 (NFGT).

2.-El ejercicio de la potestad reglamentaria con extralimitación de las competencias atribuidas al Diputado Foral de Hacienda, esto es, la de dictar disposiciones en materias de su Departamento (artículo 40 de la N.F. 6/20059).

3.- La invasión de la competencia atribuida exclusivamente al Estado por el artículo 149.1.18ª de la Constitución : regulación de un procedimiento de revisión de oficio, distinto e incompatible con el previsto en la legislación básica estatal.

La demandada, Diputación Foral de Gipuzkoa se ha opuesto a la impugnación indirecta de la Orden Foral 323/2009 en razón a lo siguiente:

1.- La disposición final 5ª de la Norma Foral 7/1996 de 4 de julio del IS habilita a la Diputación Foral de Gipuzkoa para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esa Norma.

2.- El artículo 111 de la N.F. 2/2005 faculta a la Administración para comprobar en el procedimiento de aplicación de los tributos el cumplimiento de las condiciones para el reconocimiento de los beneficios fiscales que no fueron comprobados en el momento de su concesión, por lo tanto, provisional.

3.- El artículo 40.1d) de la Norma Foral 6/2005 de organización institucional, gobierno y administración de Gipuzkoa atribuye al Diputado Foral de Hacienda la competencia para dictar disposiciones en las materias de su Departamento, que adoptarán la forma de Orden Foral.

4.- La competencia exclusiva del Estado para regular el procedimiento administrativo común ( Art. 149.1.18ª de la Constitución ) es compatible con la competencia de la Comunidades Autónomas , en lo que hace al caso de la Administración Foral, para regular las especialidades derivadas de su propia organización y régimen de competencias.

(TERCERO) La impugnación indirecta de disposiciones, amparada por el artículo 26-1 de la Ley Jurisdiccional no puede fundarse en infracciones que no conciernen al régimen normativo'de aplicación'al acto recurrido, esto es, su fundamento material, sino a vicios de competencia o procedimiento determinantes, en su caso, de la invalidez de la disposición general en cuya aplicación se ha dictado el acto recurrido, y no de la invalidez de ese acto en razón a su disconformidad con aquella disposición u otra de rango superior.

Así, la impugnación indirecta no puede servir para depurar cualquier infracción de la disposición general con ocasión de su aplicación mediante el acto recurrido, sino los vicios de que adolezca esa disposición que trasciendan a ese acto.

La impugnación indirecta no puede tener el mismo fundamento o alcance que la directa, ya que el presupuesto de la primera es una aplicación de la norma que no puede ser discutida sino en razón a su relevancia ad casum y no en abstracto o al margen de tal individualización. Es por razón de esa concreción de la disposición general que esta también puede ser impugnada (indirectamente) y, por lo tanto, solo en la medida en que su regulación incida en el contenido del acto objeto del recurso. En otro caso, estaríamos confundiendo esos dos medios de impugnación de disposiciones al punto de dejar abierto 'sine die' el recurso contra el reglamento, aun sin que los vicios de que adolezca esa disposición tengan relación con los presupuestos, razón, causa u objeto del acto recurrido.

En el fundamento tercero de la sentencia dictada con fecha 21-7-2014 en el Recurso 218/2013 (Ponente: Ilma. Sra. Doña MARGARITA DÍAZ PÉREZ):

'TERCERO.- Por razones de orden procesal lógico, debemos alterar el iter impugnatorio del escrito de demanda, comenzando nuestro análisis por el motivo segundo, en que la defensa actora mediante la impugnación directa de un acto de aplicación, como lo es la liquidación provisional practicada a la recurrente en concepto de Impuesto del Patrimonio del ejercicio 2007, articula un recurso indirecto de la OrdenForalnº 792/2004, de 23 de marzo, del Diputado Foral de Hacienda, por la que seestablecen criterios de atribución de competencias sobre procedimientos de aplicación de los tributos a la Secretaría de Coordinación y Asistencia Técnica, residenciando la infracción del ordenamiento jurídico en la disposición habilitante, en concreto, en la Disposición adicional sexta, párrafo segundo del Decreto 38/2004, de 16 de marzo, de la Diputación Foral de Bizkaia , por el que se aprueba el Reglamento de Estructura Orgánica del Departamento de Hacienda y Finanzas, y ello en razón de la falta de competencia del Diputado Foral de Hacienda y Finanzas para encomendar competencias a la Secretaría de Coordinación y Asistencia Técnica, al corresponder a la Diputación Foral, en pleno, por medio de Decreto Foral, el establecimiento de la estructura orgánica y reglamento interno de organización de los Departamentos que la conforman, máxime cuando se van a excepcionar competencias de ciertos órganos, lo que vicia a su vez de invalidez la Orden Foral nº 792/2004.

Tal planteamiento es inadmisible en este proceso, toda vez que según doctrina reiterada y completamente consolidada, en los recursos indirectos, regulados en el artículo 26 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , no se pueden invocar, ni suscitar al impugnar los actos singulares de que se trate, los vicios formales que pudieran haberse cometido al elaborar la disposición general aplicada, de forma que sustentándose la nulidad de la Orden Foral nº 792/2004, exclusivamente en vicio formal por incompetencia del órgano emisor, este primer motivo está abocado al fracaso.

Esta Sala y Sección, en su sentencia de fecha 31 de mayo de 2010 (rec. de apelación nº 194/09 ), se ha hecho eco de la anterior doctrina en su fundamento de derecho segundo, donde dice:

'Así planteados los términos del litigio, sin ataque directo a la liquidación tributaria propiamente dicha y como manifestación del recurso indirecto frente al reglamento fiscal de que es aplicación el acto de exacción, hay necesariamente que señalar que la jurisprudencia del Tribunal Supremo en sentencias como las de 16 de marzo de 1996, (Ar. 2.778 ), o 17 de mayo de 1996 , (Ar. 4.628), viene recordando la improcedencia de alegar defectos de elaboración de las disposiciones generales o reglamentos como fundamento del recurso indirecto facultado por el artículo 39.2 LJCA , diciendo que, '... se invocan las Sentencias de este Tribunal de 21 de febrero 1989 , ( Ar. 1.132), 12 de febrero de 1988 , ( Ar. 1.133), 5 de marzo de 1.988 ( Ar. 1780 ), 2 de junio de 1987, (Ar. 5.908 ), y 29 de octubre de 1987 , (Ar. 7.438), cuya cita jurisprudencial podemos sintetizar aquí en el sentido de que en ella se proscribe la posibilidad de que en recursos de impugnación indirecta de normas pueda declararse la nulidad de reglamentos por vicios formales en su proceso de elaboración, y que es necesario en dichos recursos examinar si el Reglamento cuestionado en su contenido material es o no conforme con la legalidad superior que desarrolla, sin que el órgano jurisdiccional pueda dejar incumplido dicho Reglamento, si no se aprecia en él contradicción con la legalidad superior, imputando a la sentencia recurrida que no ha realizado el enjuiciamiento material referido, dejando de aplicar los Estatutos contra la jurisprudencia citada'. En el mismo sentido se pronuncian otras sentencias, como las de 20 de julio de 1993, (Ar. 6.247 ), o 17 de noviembre de 1993 . (Ar. 8.220)'.

(¿) Solo cabe añadir que esas resoluciones y doctrina del Tribunal Supremo se extienden hasta fechas mucho más actuales, y así, las SSTS de 10 de noviembre de 2006 (Ar. 9.416 ) ó 25 de octubre de 2007 , (Ar. 1.418/2008), ratifican que, «este Tribunal consideró que el sentido de la Ley era que con ocasión de la aplicación de cualesquiera disposición general pudieran depurarse los vicios de ilegalidad en que pudiesen incurrir cuando dicha ilegalidad se proyectaba sobre el acto concreto de aplicación que se sometía a la revisión jurisdiccional, pues es precisamente en su aplicación concreta cuando más fácilmente se ponen de relieve consecuencias difícilmente advertibles en una consideración abstracta de la norma. Sin embargo, ello no suponía transformar la impugnación indirecta de los reglamentos en un procedimiento abstracto de control de normas permanentemente abierto y con independencia de que el vicio advertido se proyectase o no sobre el acto concreto de aplicación, como sucedería si a través de la impugnación indirecta se pudiesen plantear los vicios formales o de procedimiento en que pudiera haber incurrido la elaboración de una disposición reglamentaria. Por lo contrario, la impugnación de los vicios de procedimiento tiene su sede natural en los recursos directos y en los plazos para ellos establecidos, quedando el recurso indirecto tan sólo para depurar con ocasión de su aplicación los vicios de ilegalidad material en que pudieran incurrir las disposiciones reglamentarias y que afecten a los actos de aplicación directamente impugnados. En suma, razones tanto del fundamento del recurso indirecto en el ámbito de las disposiciones reglamentarias como razones de seguridad jurídica, hacen preferible que los posibles vicios de ilegalidad procedimental de los reglamentos tengan un período de impugnación limitado al plazo de impugnación directa de la disposición reglamentaria)».'

(CUARTO.-) Además, de que el vicio (de competencia) alegado por la recurrente en relación a la Orden Foral 323/2009 del Diputado de Hacienda y Finanzas no puede ser examinado en este procedimiento hay que reconocer la competencia de ese órgano en razón a la materia propia de ese Departamento para regular el procedimiento de revocación del régimen de promoción de empresas en atención a la habilitación que debe entenderse, cuando menos, implícita en el artículo 60 (apartados 10 y 11) y disposición final quinta de la Norma Foral 7/1996 del Impuesto sobre sociedades en relación a los artículos 40.1 d), 111-3 y concordantes de la Norma Foral 2/2005 ( sentencias de esta Sala de 8 y 18 de Mayo de 2015 ; Recursos 57 y 41/2014 , respectivamente).

Tampoco puede obviarse que el Decreto Foral 41/2006 de 26 de septiembre que desarrolló la N.F. 2/2005, general tributaria de Gipuzkoa, en materia de revisión en vía administrativa habilitó para el desarrollo de esa disposición reglamentaria al Diputado Foral de Hacienda.

No sería lógico, ya que quien puede lo más puede lo menos, sino contradictorio con tal habilitación que el Diputado Foral pudiere desarrollar la regulación de los procedimientos de revisión (artículos 219 y siguientes de la N.F. 2/2005 y D.F. 41/2006) y, en cambio, no pudiere regular el procedimiento de revocación de la concesión del régimen especial de promoción de empresas, a pesar de que esa revocación no comporta la revisión de un acto declarativo de derechos, sino la supresión de un determinado régimen de tributación, sujeto al cumplimiento de condiciones y, por lo tanto, reconocido tan solo con carácter provisional.

En efecto, el reconocimiento o concesión del mencionado régimen especial no comporta la declaración del derecho a disfrutar de los beneficios propios del mismo sino en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos por el artículo 60 de la Norma Foral 7/1996 y por la Orden Foral que autorice la aplicación del antedicho régimen fiscal, y así es que el artículo 111-3 de la N.F. 2/2005 faculta a la Administración tributaria para comprobar en un procedimiento posterior de aplicación de los tributos (no de revisión) el cumplimiento de las condiciones futuras o la efectiva concurrencia de los requisitos no comprobados en el procedimiento de concesión del beneficio fiscal y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder previamente a la revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto por el Título V de la Norma Foral 2/2005.

El carácter provisional del acto de concesión o reconocimiento del beneficio fiscal, declarado por el precepto de la NFGT que se acaba de citar y, por consiguiente, la posibilidad de comprobar el cumplimiento de las condiciones a que se halle supeditada la aplicación del beneficio (o de los requisitos no comprobados ab initio) diferencia el supuesto o supuestos de revocación regulados por la Orden Foral 323/2009 del supuesto de revocación de actos desfavorables o de gravamen a que se refiere el artículo 226 de la NFGT que si comporta la revisión de un acto declarativo de derechos, susceptible por si solo de producir los efectos jurídicos propios del mismo.

La misma recurrente distingue en el fundamento cuarto de la demanda entre los requisitos que deben acreditarse para tener derecho a la aplicación del régimen fiscal de referencia (apartado 1º del art. 60 de la NFIS) y los que deben acreditarse para disfrutar cada uno de los beneficios previstos (apartados 40 al 9º de la misma Norma).

Por las mismas razones, la regulación del procedimiento de revocación del régimen especial de promoción de empresa nada tiene que ver con los procedimientos administrativos comunes de revisión de actos en vía administrativa (Título VII, Capítulo I de la Ley 30/1992; Título V, Capítulo II de la Ley general tributaria y ) cuya regulación está reservada exclusivamente al Estado ( artículo 149.1.18ª de la Constitución ), sino que representa una peculiaridad (procedimental) en el régimen de aplicación de los tributos derivada, como otras muchas, de las competencias del Territorio Histórico en materia de tributos y que de conformidad con el propio Convenio Económico de 2002 y, por lo que se refiere a los tributos concertados como el Impuesto de sociedades se extiende a las normas de procedimiento ( Art. 14.1 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo ).'

(QUINTO.-) La recurrente sostiene la vinculación de la demandada a la Resolución de 8-06-2007 del Director General de la Hacienda Foral que resolvió la propuesta previa de tributación que había presentado'Baltz Berri' (vieja) ya que esa resolución confirmó la aplicación del régimen especial del Capítulo X del Título VIII de la NFIS a la escisión total de aquella sociedad y concedió la calificación de sociedades de promoción de empresa a las dos resultantes de dicha escisión; una de ellas, la recurrente.

La Administración demandada estaba vinculada, en efecto, a la aprobación de la propuesta previa de tributación que había presentado la recurrente el 23-02- 2007, a no ser que se acreditase que las circunstancias expuestas en la propuesta no se ajustan a la realidad o que se hubiere modificado la normativa de aplicación ( Art. 88-1 N.F. 2/2005, General Tributaria de Gipuzkoa).

La demandada sostiene que la recurrente ocultó determinada información en la propuesta previa, lo que obsta a la vinculación de la Hacienda Foral a la resolución que aprobó esa propuesta de liquidación.

Pero no es necesario que exista'ocultación'de datos por parte de la sociedad que ha hecho la propuesta de liquidación para que la Administración tributaria no quede vinculada a su aprobación; a los efectos es suficiente con que los datos recogidos en la propuesta previa no reflejen la situación real de la sociedad acogida al régimen especial, esto es, sus relaciones intra o extrasocietarias, operaciones con sociedades participadas directa o indirectamente, etc.

Así es que el Servicio de Inspección ha hecho comprobaciones sobre las operaciones de la sociedad matriz y las resultantes de su escisión cuyos resultados trascienden a la calificación de sociedades de promoción de empresas, en particular, sobre la financiación de proyectos empresariales mediante los préstamos otorgados a sociedades participadas que, según veremos, justifican la revocación del régimen especial, cuya concesión o confirmación no pueden tenerse por definitivas sino a expensas de la comprobación'a posteriori'del cumplimiento de los proyectos o fines expuestos por la sociedad interesada o de la acreditación de circunstancias no tenidas en cuenta'ab initio',en ejercicio de las facultades revocatorias previstas por la normativa tributaria general y desarrolladas por la Orden Foral 323/2009 de Gipuzkoa.

Por otra parte, si bien es cierto queBalzinter S.L.se constituyó meses después de la presentación de la propuesta de licitación, el hecho es que esa sociedad (100% de la cabecera,Oraune Promociones S.L.) se constituyó el mismo día de la escisión deBaltz Berri,con la participación de las dos nuevas; esto es, un hecho relevante en el proceso de reestructuración deBaltz Berri (vieja) que debió preverse cuando se presentó la propuesta de tributación.

(SEXTO.-) El régimen de sociedades de promoción de empresa ha sido concedido de forma individual a la sociedad matriz(Baltz Berri: vieja) y a las dos sociedades que se constituyeron a resultas de su escisión (Baltz Berri, nueva; Easo Hotels) y ha sido revocado en virtud de resoluciones separadas, por lo tanto, la conservación o revocación de dicho régimen dependía del cumplimiento, asimismo individual, de los requisitos establecidos por el artículo 60.1 de la NFIS, comprobado en los respectivos expedientes de investigación tramitados por la Administración foral demandada.

El hecho de que el Servicio de Inspección haya elaborado un informe de indicios, común a los tres expedientes (folios 6534-6733 del expediente) y de que en dicho documento se recojan datos sobre la constitución, funcionamiento y actividades de las tres sociedades, ni ha comportado ninguna infracción de procedimiento en perjuicio del derecho de defensa de la recurrente ni ha determinado que la revocación del régimen especial reconocido a esa sociedad se haya producido en razón a hechos o actividades ajenos.

La relación entre las tres sociedades, consecuencia de la sucesión producida entre la escindida y las otras dos, de las vinculaciones de estas entre sí y con otras sociedades y entre sus respectivas operaciones de financiación o inversión es lo que explica la comunicación de datos y el informe inspector, también común, a que nos acabamos de referir, y así es que las alegaciones de la propia recurrente no han podido sustraerse a ese complejo entramado de relaciones y a sus efectos en el cumplimiento'individual'de los requisitos del régimen especial en cuestión'.

(Hasta aquí la cita de la Sentencia de 8 de Febrero pasado en el R.C-A nº 65/2016 ).

TERCERO.-Las sociedades recurrentes desarrollan en el último capítulo del recurso, a través de 36 páginas, la defensa del riguroso cumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 60 de la Norma Foral de Gipuzkoa del Impuesto sobre Sociedades por parte de la sociedad originaria escindida, con el sintético fundamento siguiente:

-Baltz Berri,S.L(vieja) cumplió con la finalidad del régimen del SPE, pues obtuvo entre 2.001 y 2.007 más de 61 millones de euros en rentas que quedaron exentas financiando a las sociedades participadas en más de 69 millones, superando aquella exención y reinvirtiendo los beneficios empresariales fiscalmente bonificados dándose lugar a diferentes proyectos de construcción y creación de 183 puestos de trabajo, lo que deriva en una diatriba con la Inspección acerca de la documentación que sirviera de soporte a tales inversiones.

-Ausencia de estructura.Contradice el argumento de que no contaba con medios materiales y personal propio, en tanto que la DFG siempre ha conocido esa circunstancia declarada en sus autoliquidaciones y ello no impidió la aprobación de la Propuesta Previa de Tributación de la Diputación Foral, a sabiendas de tal carencia. Pese a que entre 2.001 y 2.007 careció de empleados, el régimen no le fue revocado, y la DFG no ha publicado ni un solo criterio al particular. Le constaría que se ha procedido con arbitrariedad en otros casos, no revocando el régimen especial pese a no contarse con estructura empresarial propia.

-Destino de los préstamos participativos,examinados desde la perspectiva del R.D-Ley 7/1996, de 6 de Junio, que quedan contradichos por unas características que la DFG les atribuye arrogándose facultades legislativas (rechazando su empleo financiero o de tesorería o poniendo límites a los intereses variables), y en que cuestiona tan solo algunos y no los más de 13 millones concedidos sin interés variable alguno. Se reflejan los criterios de la Inspección en el Informe de Indicios, que tiene por contrarios a la legislación mercantil, haciendo cita de la STS de 12 de Diciembre de 2.013 que llegaría a solución contraria a la de la Administración, en tesis que habría sido recogida por la Sentencia de esta misma Sala de 29 de Febrero de 2.016 en el R.C-A nº 743/2014 .

-Transmisión de las sociedades SALOTEL S.L y CORI SIGLO XXI.(F. 275 a 280 de los autos).Se trata de negar la aplicación de la exención del artículo 60.4 NFIS a las plusvalías obtenidas por transmisión de las participaciones de dichas sociedades por ser la adquirente una entidad (Altun Berri, S.L) participada al 50 por 100 por la entidad Baltz'vieja', lo que la norma no impediría, remitiendo al artículo 59 NFIS respecto de régimen fiscal de las Sociedades y Fondos de capital-riesgo que contiene una limitación temporal que sería la finalidad de esa remisión, y no para imponer condiciones respecto del adquirente de la participación, todo lo cual ya fue acogido por el TEAFG en acuerdo de 1 de octubre de 2.013 respecto de las participaciones de'PROMOTORA SASTI, S.L'.

-Debido cumplimiento del mantenimiento de la reserva especial indisponible.(F. 280 a 293). Destacando la imprecisión y detalle respecto de cada sociedad y la ausencia de regulación específica acerca de denominación, contabilización, etc¿, en torno a esa reserva prevista por el artículo 60.7.b) de la NFIS, se adentra en la concurrencia de dos opciones de destino para la renta no integrada en la B.I, lo que la Inspección obviaría sin realizar cálculo alguno, limitándose a afirmar la ausencia de toda mención a esa dotación en las cuentas anuales depositadas en el RM de los ejercicios 2.001 a 2.006, y a que se han repartido unos dividendos que no se cuantifican. Defiende en cambio que sí cumplió la sociedad luego escindida con lo dispuesto por el referido precepto, lo que controlaba y seguía mediante una tablaExcel, -f. 285-,que reflejaba las reservas bloqueadas e indisponibles, y que fue aportada a las actuaciones, sin haberse hecho nunca disposición de importe superior al que permitía la mencionada norma, pese a haberse detectado algunos errores que fueron corregidos. Propugna que, en cualquier caso, esa reserva tendría el carácter deespecíficaa efectos del artículo 60.7 por estar vinculada al incentivo fiscal obtenido y diferenciada de otras reservas. Respecto del destino a nuevos préstamos participativos del apartado b) de ese artículo contaba con plazo de dos años si se intentaba cumplir con él, pero se podía mientras utilizar la cuenta de'voluntarias' del PGC. Podría caber que si en un ejercicio se obtuvieran pérdidas y la reserva contaba con un excedente de ejercicios anteriores, la concesión de préstamos futuros fuera menos apropiada, pero mejoraría con esa retención de fondos la autofinanciación y se consolidaría el tejido económico, y, por tanto, que no coincida larenta no integradade un año con la destinada a la reserva, obedecería a esa lógica económica de mantener un colchón suficiente para seguir cumpliendo el objeto de la SPE. En suma, la reserva no tiene por qué nutrirse del beneficio y de su retención y se puede realizar con fondos prexistentes y como mecanismo de autofinanciación, sin que sea siempre necesario un asiento contable. Se hace final alusión a la libertad del usuario para generar las cuentas que considere necesario sin ser de obligado cumplimiento las de los sucesivos PGE de 1.990 y 2.007.

Hecho este imprescindible resumen, la representación de la DFG demandada -f. 304 a 323-, comienza por hacer alusión a que la mercantil recurrente y 11 sociedades más fueron declaradas en concurso de acreedores por el Juzgado de lo Mercantil nº 1 mediante Auto de 3 de setiembre de 2.015, y tras hacer oposición a los motivos jurídico-procedimentales que ya hemos examinado, dedica algunas consideraciones a abordar los puntos específicos que acabamos de enunciar, desde la premisa fundamental de que el expediente ha justificado que el objeto de la mercantil afectada no ha consistido en la promoción y el fomento de empresas como requiere el artículo 60 de la NFIS, sin poderse confundir los requisitos del artículo 60.1 para poder tener derecho a aplica el régimen especial, con los requisitos de los apartados 4º a 9º, para disfrutar de cada uno de los beneficios fiscales como parece pretenderse cuando se alude a conceder unos préstamos participativos con una finalidad distinta del ese objeto especifico. Se invoca el artículo 111.3 NFGT en cuanto a ser provisionales y susceptibles de comprobación posteriormente los beneficios fiscales condicionados a la concurrencia de determinados requisitos no comprobados inicialmente.

CUARTO.-Para adentrarnos en esa vertiente más casuística del proceso, en que lo que se desarrolla es la réplica actora a los particulares indicios que la Inspección de Tributos encuentra e informa para considerar que el régimen del artículo 60 de la NFIS había quedado desvirtuado en su aplicación práctica y ha redundado exclusivamente en su instrumentación como forma de obtener ahorro fiscal por parte de un grupo o conglomerado de sociedades afines y vinculadas, vamos a remitirnos a lo que ya hemos expuesto como premisa general en esta materia altamente conflictiva de las SPE, ciñéndonos a la Sentencia de 30 de Diciembre de 2.015, en el R.C-A nº 684/2014 .

En ella se decía por esta misma Sala y Sección que;

'Por ello el Tribunal, teniéndose que remitir en conjunto al contenido de dicho informe técnico, que comparte, hace las siguientes apreciaciones respecto de la tesis que la firma social actora contrapone;

-La primera es que, en efecto, y contra lo que se pretende, el régimen especial del artículo 60 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades de 1.996, no constituye una yuxtaposición de incentivos a la inversión propia de las entidades o sociedades que merecieran esa calificación inicial, de manera que pudieran concebirse como separados el régimen especial mismo y sus beneficios tributarios. Esos otros incentivos a la inversión en sí, se regulaban en la NFIS 7/1996 en lugares distintos bajo diversas y variadas modalidades (arts. 22, 37, 39, entre otros, de la N.F citada).

-Antes bien, dentro del sistema de la disposición citada, destacando su colindancia con la figura común de las sociedades y fondos de capital-riesgo del artículo 59, fue acuñadoad hocpor la ley tributaria y sin un sustrato normativo previo e institucional como el de tales sociedades y fondos, -que la norma tributaria se limita a recepcionar en bloque y a perfilar luego tan solo en cuanto a sus consecuencias fiscales favorables-, pero siempre como un régimen de tributación específico y bifronte que estimula de manera doble a sociedades en proceso de gestación económica y a las que, por impulsarlas o ejercer tracción con aportaciones financieras o de capital sobre ellas, obtienen una elevada prima fiscal de esa canalización operativa, (SSPE), como contrapartida a la renuncia a una asignación distinta de sus excedentes y recursos. Esta nota característica de doble estímulo fiscal resulta de los apartados 4 a 6 del artículo 60, en relación asimismo con el artículo 14.3) puesto que;

'A las rentas obtenidas por transmisión de acciones y participaciones que cumplan las características enunciadas en el apartado 1 anterior, les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del Artículo 59 de esta Norma Foral. (No integración en la base imponible de la SPE)

5. Los sujetos pasivos (SPE) podrán deducir de la cuota líquida el 20 por 100 del importe de las aportaciones dinerarias a los fondos propios de las sociedades de promoción de empresas.

6. Estarán exentas las rentas obtenidas por la concesión de préstamos participativos en la medida en que las mismas sean resultado de la aplicación del interés variable determinado en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. (SPE) No tendrá tal consideración la remuneración derivada de interés fijo.

No obstante, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible para la entidad receptora del préstamo.'

-Por tanto, el objeto y finalidad del régimenno es incentivar cualquier tipo de inversión que la SPE efectúe, sino aquella que consista en financiar y capitalizar temporalmente a sociedades que no están desarrolladas y presentan déficits de financiación a través de los instrumentos específicos que el articulo 60 NFIS describe, con lo que la referida SPE, con todas las ventajas y beneficios que ello pueda legítimamente reportarle, asume un papel subsidiario en relación con otros mecanismos de impulso propios del mercado financiero o de capitales de más difícil o imposible acceso para dichas sociedades en proceso de formación.

-En consecuencia, no cabe oponer lagunas regulatorias ni insuficiencias del régimen especial para pretender instalarlo en la anomía, indeterminación, o en la plena libertad de diseño de cada sujeto pasivo, pues que la institución de que se trata, (ya desparecida de la nueva Norma Foral del IS, 2/2.014, de 17 de Enero, en que subsiste el régimen de la Sociedades y Fondos de Capital-Riesgo (art. 77) en paralelo a la legislación común del IS), no contenga detalles específicos sobre variados aspectos que en otros casos ofrecen las instituciones subyacentes, (así, p.e, respecto de la posibilidad de las participaciones cruzadas intragrupo, entre otros muchos e hipotéticos), no significa que no cuente con la'normatividad inherente'a toda institución jurídica.

-Y son precisamente esos rasgos identificativos esenciales puestos de manifiesto por el articulo 60 y su conexión sistemática con otros, (¿..), los que hacen plenamente viable que sean reconocibles aquellas situaciones en que la operativa puesta en práctica se aparta del objeto y finalidad del régimen y denota su general incumplimiento, como ocurre si, -como se ha acreditado en este caso-, en vez de ante ese panorama necesario y dual de unas sociedades en formación y una sociedad desarrollada aportadora de capital y de otros servicios (asesoramiento, asistencia técnica y otros similares que guarden relación con la administración de sociedades participadas, con su estructura financiera o con sus procesos productivos o de comercialización), se invierten los términos y son unas entidades plenamente desarrolladas y autosuficientes las que deciden crear una estructura aparente de SPE, plenamente dominada por ellas, que otorgue ficticios préstamos y asuma participaciones de aquellas al objeto, simulado y en fraude de ley, de ejercer la'promoción'de las mismas, por medio de un flujo financiero y societario irreal y, -tal y como hemos analizado en Sentencias como la de 26 de octubre de 2.015 en el R.C-A nº 233/2.014 -, con la finalidad exclusiva de obtener las ventajas fiscales que el régimen proporciona.

Como se dice en la mencionada Sentencia 445/2.015, de 26 de Octubre, recaída en el R.C-A n º 233/2.014;

'Siguiendo nuevamente al TS en Sentencias como la de 27 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 5670/2004 ) o en la de 22 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 2293/2008 ), se proclama lo siguiente:

«Como se ha encargado de señalar este Tribunal 'la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas . Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas'.

En esta línea, el Tribunal Constitucional, en STC 46/2000 , rechaza las que califica de'economías de opción indeseadas',considerando como tales'la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras',y que tienen como límite'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución 'y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues'lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar'como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ).

Las economías de opción del contribuyente en modo alguno consisten en que éste pueda libremente emplear cualquier negocio jurídico para lograr una finalidad extraña a él y obtener con ello ventajas tributarias. Lo que define a esa libertad de opción es, muy al contrario, que las decisiones económicas genéricas del sujeto pasivo, (invertir, ahorrar, etc...), puedan ser articuladas y canalizadas a través de negocios jurídicos válidos, directos, legítimos, y de finalidad típica, que proporcionen una mayor ventaja o ahorro fiscal, escogiendo entre las fórmulas de actuación que el ordenamiento jurídico-tributario brinda al respecto, con plena adecuación entre la voluntad del agente y el fin objetivo de la operación. (...)'

Desde esa concepción, se van a examinar, y en definitiva rechazar, las objeciones que las recurrentes oponen a los indicadores de trasgresión del régimen especial que la Inspección Tributaria desarrolla con gran amplitud en el informe de 10 de Junio de 2.015 en que la Orden Foral revocatoria se basa, -f. 17 a 115 de los autos.

-En primer lugar, las referencias al volumen de la inversión realizada por la sociedad matriz hasta 2.007 (se habla de más de 61 millones de euros en rentas que quedaron exentas financiando a las sociedades participadas en más de 69 millones), nada resuelve, pues no sería más que un rasgo neutro e indefinitorio de cara a la validez de la aplicación del referido régimen, dado que la cuestión no es el resultado inversor y económico, que, antes bien solo entronca, con esa filosofía desviada y que hemos rechazado, de que el Articulo 60 de la NFIS de 1.996, constituía un mero estímulo para la inversión y la creación de empleo por medio de un elenco de beneficios fiscales. Es más, el referido régimen no imponía ningún resultado específico, sino unas exigencias de actividad predeterminadas y una adecuación de medios a ciertos fines.

-En segundo término, y dando por reiteradas las previas consideraciones que en esta Sentencia se han hecho sobre la falta de previa comprobación de los requisitos de la autorización, lo cierto es que existe el pleno reconocimiento de queBaltz Berri S.L(vieja) carecía de toda estructura, empleados, etc¿.Es decir, se situaba a larga distancia de lo que la Sociedad de Promoción de otras Empresas debería ser conforme hemos anticipado; una organización preexistente y dotada de recursos financieros y técnicos, con capacidad para impulsar otros proyectos e iniciativas empresariales, y no una simple e instrumental denominación social configurada exclusivamente para ser soporte y beneficiaria de las ventajas fiscales que el régimen especial del articulo 60 NFIS otorgaba.

-En tercera posición se alude al empleo de lospréstamos participativosotorgados, que, contra el criterio de la Inspección, resultarían plenamente válidos desde la perspectiva del R.D-Ley 7/1996, de 6 de Junio, sin que quepa exigirles los rasgos que la DFG les atribuye, (rechazando su empleo financiero o de tesorería o poniendo límites a los intereses variables), y en que se cuestiona tan solo algunos y no los más de 13 millones concedidos sin interés variable alguno. Por demás, los criterios de la Inspección en el Informe de Indicios serían contrarios a la legislación mercantil, y a la STS de 12 de Diciembre de 2.013 , que llega a solución contraria a la de la Administración, siendo acogida por la Sentencia de esta misma Sala de 29 de Febrero de 2.016 en el R.C-A nº 743/2014 .

En esa Sentencia precedente, esta misma Sala y Sección se hizo eco, en efecto, de que el porcentaje de los intereses variables no podía tomarse aisladamente como determinante de una desvirtuación del préstamo participativo previsto por el artículo 60.1.B) NFIS, en función de su naturaleza hibrida puesta de relieve por el Tribunal Supremo.

No obstante, el contexto en que esa apreciación se formulaba era aquel en el que precisamente se ponía de manifiesto que la concesión del préstamo respondía a las exigencias teleológicas del Régimen Especial y se decía al respecto que;'Como venimos señalando, no se ha puesto en tela de juicio por la Administración tributaria que la sociedad prestataria hoy recurrente experimentase unas muy importantes necesidades de financiación dirigidas al proyecto inmobiliario que emprendía en el Barrio de (¿) y, aunque considere y acredite la Administración demandada que el acceso al crédito bancario en su totalidad hubiese resultado financieramente más favorable, -cuadro del f. 144 de estos autos-, (a lo que opuso sin contradicción la recurrente que contar con un capital social mayor era precisamente lo que permitiría ese mayor y suficiente acceso al crédito con garantía hipotecaria), o que el tipo de interés fuese tan solo variable y que fuera desproporcionado y revelador de una verdadera y proporcional participación en las ganancias por parte de(¿.),se está obviando con ello que el canon para determinar el carácter real y causal del negocio no depende en modo alguno de que se traduzca en un préstamo favorable o que mejore las condiciones del mercado, que es enfoque que prescinde de la naturaleza dual y mixta del préstamo participativo, y que no es contrario a su esencia y finalidad, - aunque pueda ese efecto alcanzarse también a través de otros negocios fiscalmente más gravosos-, sino al contrario, que el prestamista participe mediante él de los beneficios de la sociedad prestataria, incluso en proporciones como la de estos autos en correlación entre cuantía del préstamo y del capital social de la última.'

En suma, frente al exhaustivo examen que la Inspección ha realizado en el punto 6.5 del informe (páginas 68 a 89), de las características de la totalidad de dichos préstamos participativos, no basta con las citas que la parte actora formula para dar por sentada la invalidez general de ese vastísimo conjunto de indicios sobre el improcedente empleo de tales medios de financiación de las sociedades promocionadas.

-En cuarto lugar, se centran las sociedades demandantes en la transmisión de las sociedadesSALOTEL S.L y CORI SIGLO XXIen que, como ya se adelantaba en el F.J. Tercero, la Administración pone en cuestión la aplicación de la exención del artículo 60.4 NFIS a las plusvalías obtenidas por transmisión de las participaciones de dichas sociedades por ser la adquirente una entidad (Altun Berri, S.L) participada al 50 por 100 por la entidad Baltz Berri'vieja'. Se defiende en cambio que la norma no impone condición alguna en ese sentido, y la Inspección la intenta cuestionar interpretativamente en relación con el artículo 59 NFIS respecto de régimen fiscal de las Sociedades y Fondos de capital-riesgo, al que remite el articulo 60 tan solo en cuanto a la limitación temporal que el precepto remitido impone y que sería la única finalidad de esa remisión, y no para imponer condiciones respecto del adquirente de la participación conforme a los apartados 7 y 8 del artículo 59, concibiéndose que todo el precepto queda remitido respecto de las transmisiones de acciones o participaciones. Así lo habría reconocido el TEAFG con ocasión de similar situación en relación con transmisión de participaciones de'Promotora Sasti, S.L'por parte de 'Baltz Berri'(nueva).

La Inspección analiza esas ventas de participaciones en los apartados 6.4.3.2(Cori) y 6.4.3.3, (Salotel) de su informe, (pags. 53 a 57). Se examinan en el primer caso las ventas de participaciones, (12.535 y 55.181), a 'Inverlur 5005'y 'Altun Berri S.L'producidas en fechas de 2.005 y 2.006, y las rentas obtenidas, que quedaban exentas de tributación, y se remite a esos apartados 7 y 8 del artículo 59 NFIS que excluyen la exención cuando se trata de ventas a sociedades vinculadas a la de capital-riesgo. Lo mismo ocurre con 'Salotel',cuyo 50% era vendido el 26 de diciembre de 2.006 a 'Altun Berri S.L',lo que concluye la Inspección que no tenía otra finalidad que hacer pasar la operación indirecta entre 'Oraune Promociones'(socia única de la SPE y que le había aportado en ampliación de capital las participaciones de 'Salotel'), y 'Altun Berri, S.L',a través deBaltz Berri(vieja) para obtener la exención de dicha renta.

La conclusión en este punto es que, muy al margen de que la interpretación que en uno de esos casos hace la Inspección del remitido artículo 59.1 de la NFIS, como extensiva a sus apartados 7 y 8, pueda resultar literal y formalmente injustificada, el objeto de esa radiografía de las operaciones no es, como tal, cuestionar una determinada y ocasional exención prevista por el artículo 60.4, (lo que no constituye el objeto de las actuaciones), sino ofrecer un cuadro indiciario completo y concluyente sobre el empleo indebido que la SPE había hecho de la autorización para aplicar el Régimen Especial. Y en ese sentido útil y relevante a efectos de la adecuación a la legalidad de la Orden Foral de revocación impugnada, pocas dudas ofrece que las operaciones de transmisión de participaciones sociales a las que la Inspección alude, constituían meras instrumentales interposiciones entre las sociedades de un grupo, o vinculadas total o parcialmente, por parte de la sociedad que gozaba del paraguas de la exención de rentas para llevar a efecto operaciones completamente ajenas al objetivo y finalidad del otorgamiento del autorización. El carácter meramente analógico que puedan presentar los supuestos del artículo 59 de la NFIS (sociedades de capital-riesgo), queda superado por la presencia de operaciones anómalas y en fraude de ley tributaria, reveladoras de la exclusiva intención de obtener ventajas fiscales a través de dicho régimen.

-Por último, ya ha quedado expuesta la interpretación que las sociedades actoras, (en relación con su antecesora), desarrollan en relación con la exigencia del articulo 60.7 NFIS, cuando establecía, que;'El importe de la renta no integrada en la base imponible en virtud de lo establecido en el apartado anterior deberá destinarse a alguno de los siguientes fines:

a) Dotación de una reserva específica, cuyo destino, transcurridos cinco años desde su dotación, será el mencionado en el número 2 del Artículo 39 de esta Norma Foral.

b) La concesión de nuevos préstamos participativos en el plazo de dos años.'

En este punto, y partiendo de la base de que el informe que sirve de soporte a la Orden Foral revocatoria, en el apartado 7.1 sobre'resumen de los indicios de la revocación',-f. 103 y siguientes-, dedica muy escueta atención a este punto, señalando que no se había constituido la reserva obligatoria con las rentas correspondientes a los intereses variables del articulo 60.6 NFIS, es el apartado 6.6 el que brinda razón más detallada de las apreciaciones inspectoras en cuanto aBaltz Berri (vieja),lo que se sitúa al comienzo de la página 149 del informe (folio 90 vuelto de estos autos), que se refiere a los períodos de actividad de ésta, de 2.001 a 2007, donde constataba la Inspección que las cuantas anuales depositadas en el RM no hacían mención alguna a esa dotación obligatoria, empleándose tan solo las cuentas 11200000 y 11700000 (reserva legal y voluntaria), ejemplificando con la distribución de resultados de 2.006 en que el 50% se convertía en dividendo activo a cuenta del ejercicio, (cuenta 55700000), junto a esas dotaciones. En las páginas 151/152 se reflejaban los acuerdos anuales de distribución de resultados entre 2.001 y 2.006.

Ahora bien, siendo innegable que el articulo 60.7 NFIS ofrecía una disyuntiva de destino para esa renta no integrada procedente de intereses variables de préstamos, el examen pormenorizado que el informe realiza de las operaciones que mediante el cuadroExcelaportado vendrían a intentar justificar otro destino alternativo (préstamos) que el de la creación de esa reserva indisponible, no llega a un resultado suficiente y se hace verdaderamente difuso, si no abiertamente contrario a la caracterización general del régimen de la SPE, y, muy en particular cuando se trata de la sociedad que inicialmente obtuvo primeramente y trasmitió la autorización e investidura como SPE, en que el análisis de los ejercicios ya pasados y agotados, no justificaba contablemente ninguna de las aplicaciones normativamente posibles. A ello coadyuva la defensa de un criterio tan radicalmente informalista por parte de las recurrentes, que, de ser plausible, supondría en la práctica la total ausencia de constancia externa o registrada del destino de tales rentas que, sea proclamando su disponibilidad, la innecesariedad o genericidad de la reserva, o la compensación con pérdidas, y otras muchas relativizaciones, dejarían al más pleno arbitrio'interno'de la SPE, la suerte de esa previsión del apartado 7, cuya exigencia, no obstante, no ha podido ser obviada ni desmentida como se ha hecho.

QUINTO.-Todo lo que antecede, lleva al decaimiento de los motivos del recurso y a la plena confirmación de la actuación impugnada, siendo preceptiva la imposición de costas a las demandantes de acuerdo con el artículo 139.1 LJCA .

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación, la Sala, (Sección Primera) dicta el siguiente,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Doña Amaya Laura Martínez Sánchez en representación conjunta de BALTZ BERRI S.L. y EASO HOTELS, S.L contra Orden Foral Nº 627/2.015, de 1 de diciembre, del Diputado Foral de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa por la que se revocaba la autorización para aplicar el régimen de Sociedad de Promoción de Empresas a BALTZ BERRI S.L. (NIF B20756110) que había sido reconocido por Orden Foral nº 1122/2001, de 5 de Noviembre, y confirmar dicha resolución con imposición de las costas a las recurrentes por mitades partes.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponerRECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo deTREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0064 16, undepósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 12 de abril de 2017.