Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1644/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 351/2017 de 04 de Julio de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚM: 351/2017
SENTENCIA NÚM. 1644 DE 2.019
Ilmo. Sr. Presidente:
D. José Antonio Santandreu Montero
Ilmos. Sres. Magistrados
D. Federico Lázaro Guil
D. Luis Ángel Gollonet Teruel
______________________________________
En la ciudad de Granada, a cuatro de julio de dos mil diecinueve. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo
del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número
351/2017 seguido a instancia de la entidad mercantil 'JALSOSA, S. L.', que comparece representada por la
Procuradora Sra, Espadas Ledesma, siendo parte demandada el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
REGIONAL DE ANDALUCÍA (Sala de Sevilla), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del
Estado. La cuantía del recurso es de 14.444,01 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Se interpuso el presente recurso el día 28 de marzo de 2017 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Sevilla) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.



SEGUNDO.- En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y anulando la resolución recurrida por no ser conforme a derecho.



TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución que se impugna por ser ajustada a derecho.



CUARTO.- Acordado el recibimiento a prueba, en dicho período se practicaron aquellas pruebas que propuestas en tiempo y forma por las partes, la Sala admitió y declaró pertinentes, incorporándose las mismas a los autos con el resultado que en estos consta.



QUINTO.- Declarado concluso el período de prueba, al no estimarse necesario por la Sala la celebración de vista pública, y no habiéndose solicitado conclusiones por ambas partes, la Sala tampoco las consideró necesarias.



SEXTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Federico Lázaro Guil.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Sevilla) de 24 de febrero de 2017, expediente número 41/08063/2014, desestimatoria de la reclamación deducida frente a acuerdo sancionador dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010, con multa de 20.634,29 euros.



SEGUNDO.- La mercantil demandante fue objeto de procedimiento sancionador tributario consecuencia de la liquidación girada en expediente de comprobación limitada correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010, en el que se advierte la existencia de dos infracciones tributarias, una de ellas tipificada en el art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por haber dejado ingresar deuda tributaria en plazo, y la otra, en el art. 195 del mismo cuerpo legal por acreditar indebidamente partidas a compensar en ejercicios impositivos futuros.

La primera de las conductas infractoras es consecuencia de que en el expediente de regularización tributaria se incrementa la base imponible por la parte de la renta obtenida en la expropiación de una finca, incorrectamente incluida en la autoliquidación del impuesto, al considerar la demandante como renta gravada la diferencia entre el justiprecio, una vez descontadas determinadas cantidades percibidas por anticipos y el valor neto contable del elemento expropiado, y consideró el órgano de comprobación tributaria que tales anticipos no eran objeto de descuento, lo que dio origen a una falta de ingreso de deuda tributaria conducta tipificada en el art. 191 LGT.

La segunda de las conductas infractoras lo ha sido, por determinar improcedentemente partidas a compensar en la cuota de ejercicios futuros, como consecuencia de consignar una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del art. 42 TRLIS superior al importe que legalmente correspondería.

La demanda se opone al expediente sancionador por incumplimiento del art. 22.4 del Real Decreto 2063/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Régimen Sancionador Tributario; entiende asimismo, que en lo referente a la conducta infractora tipificada en el art. 195 LGT se trata de un error aritmético consignado en la autoliquidación tributaria; y finalmente, referente también a esta última conducta infractora, sostiene que no existe motivación de la misma en el expediente instruido.



TERCERO.- El art. 22.4 del Real Decreto 2063/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Régimen Sancionador Tributario establece: 'Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación.

No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinen la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada para cada uno de ellos'.

La regla general, por lo tanto, es la iniciación de tantos procedimientos sancionadores como liquidaciones hayan resultado de la instrucción de procedimientos de inspección o de gestión tributaria. Sin embargo y como excepción a esta regla, el precepto se refiere a los casos en que la regularización de varias obligaciones tributarias que inicialmente deberían abordarse en propuestas de liquidación separadas (por ejemplo, varios períodos de IVA e Impuesto sobre Sociedades), y respecto de las cuales deberían iniciarse al menos dos procedimientos sancionadores, puedan acumularse en un solo procedimiento sancionador por existir identidad en los motivos o circunstancias que determinen la apreciación de la infracción.

Ello permite, por ejemplo, acumular los procedimientos sancionadores relativos a las infracciones del Impuesto sobre Sociedades y del IVA si el fundamento es el mismo, por ejemplo, eliminar gastos por factura irreales.

El precepto también permite acumular las infracciones relativas a conductas que no impliquen liquidación como son las relativas al incumplimiento de obligaciones formales si se da también el requisito de identidad de motivos y circunstancias.

A diferencia de la tramitación de un único procedimiento, en los supuestos de acumulación, la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos se tramita de forma conjunta pero debe concretarse en una resolución individualizada para cada uno de ellos.

Sostiene la demanda que como en el caso que se enjuicia se ha instruido un solo procedimiento sancionador por la comisión de dos infracciones tributarias (dejar de ingresar deuda tributaria - art. 191 LGT- y acreditar improcedentemente partidas a compensar en ejercicios futuros - art. 195 LGT-), por aplicación de lo dispuesto en el referido art. 22.4 del Real Decreto 2063/2004, aun resultando procedente la instrucción acumulada de ambos procedimientos sancionadores, debieron dictarse dos resoluciones individualizadas de cada uno de ellos.

El argumento de la demanda no lo comparte la Sala porque se fundamenta en una errónea interpretación del mandato del precepto reglamentario que posibilita la acumulación de procedimientos sancionadores resultantes de diferentes propuestas de liquidación tributaria, o de aquellos que no hayan concluido en actos de liquidación tributaria siempre que 'exista identidad en los motivos o circunstancias que determinen la apreciación de varias infracciones', identidad de motivos que no se aprecia en el caso enjuiciado si se tiene en cuenta que la conducta sancionada conforme a lo previsto en el art. 191 LGT por haber dejado de ingresar deuda tributaria se debe a un erróneo cálculo entre el justiprecio derivado de la expropiación de un bien (en el que no se tuvieron en cuenta anticipos del mismo) y su valor neto contable. En tanto que la conducta sancionada por haber incluido de forma incorrecta cantidades a compensar en ejercicios futuros, lo ha sido por la inadecuada declaración de la suma reinvertida con derecho a deducción en los términos señalados en el art.

42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dado que se consignó como deducción por reinversión de beneficios extraordinarios una cantidad superior a la que legalmente le correspondía (declaró 122.879 euros, siendo así que la correcta suma reinvertida fue de 111.689,60 euros). Como se advierte, los motivos o circunstancias que determinan la posible tipificación como ilícita de la primera de las conductas advertidas, no son coincidentes con los que han llevado a declarar como suma reinvertida con cargo a beneficios extraordinarios una suma superior a la realmente pertinente. Al no hallarnos en el presupuesto de hecho previsto en el citado precepto reglamentario arriba transcrito, aunque la acumulación de procedimientos fuera pertinente, no lo es el dictado individualizado de resoluciones sancionadoras para cada uno de ellos, debiendo quedar rechazado el primero de los motivos que fundamentan la demanda oponiéndose al acto recurrido.



CUARTO.- El segundo de los motivos de oposición al mismo, se fundamenta en la existencia de un error aritmético en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010, al cumplimentar la deducción por reinversión del beneficio extraordinario (casillas 138, 139 y 140 de la autoliquidación), y consecuencia de su existencia, ha de derivarse la ausencia de grado de negligencia alguno en la conducta infractora tipificada y sancionada conforme dispone el art. 195 LGT.

Sin entrar a teorizar sobre la naturaleza del error aritmético -prototipo del error de hecho, deberá convenirse en que se trata del simple error de cálculo que por su evidencia, exime de cualquier interpretación o análisis especulativo para concluir en su existencia. Entendido de este modo, el hecho de que la demandante haya consignado en las casillas 138, 139 y 140 de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010, unas partidas que, en su conjunto analizadas, no se corresponden con la reinversión por beneficios extraordinarios previamente obtenidos y con su deducción tributaria consiguiente, parece claro que no puede entenderse como un error aritmético o de cálculo, sino de indebida práctica de la deducción por reinversión prevista en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Así por ello, no apreciándose que la actora incurriera en su autoliquidación por el referido Impuesto, ejercicio 2010, en error de tal naturaleza, no es posible advertir la ausencia de negligencia defendida esgrimiendo tal argumento, sin perjuicio de la prueba efectiva de esta circunstancia deducida del expediente administrativo, que será enjuiciada seguidamente al examinar la motivación de la resolución sancionadora.



QUINTO.- En el apartado 'Motivación' del expediente sancionador instruido se lee lo siguiente: 'El art. 191 de dicha Ley [se refiere a la General Tributaria] establece que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. Esta infracción se califica como leve ya que, aún cuando la base es superior a 3.000 euros, se considera que no existe ocultación. El art. 195 señala que constituye infracción tributaria determinar improcedentemente partidas negativas a compensar en la cuota de declaraciones futuras propias. La infracción tributaria se califica como grave y la base será el importe de las cantidades indebidamente acreditadas. La sanción consistirá en el 50 por ciento en el caso de partidas a deducir en la cuota'. Podemos convenir que más que de una motivación de la culpabilidad inherente a la comisión de una conducta infractora, lo que hace la resolución sancionara es una descripción de los ilícitos perseguidos y su calificación, sin que de ella se posible extraer razonamiento alguno en el que se detalle cuál ha sido el grado de culpa en el que incurrió la agente infractora.

El Tribunal Supremo ha venido insistiendo en la necesaria motivación del componente de la culpabilidad en los expedientes sancionadores instruidos en el ámbito de aplicación de los tributos, como exponente significativo de su doctrina nos remitimos a la que se recoge en sentencia de 6 de junio de 2008 (RJ 20085827) dictada en recuso de casación número 146/2004 para la unificación de doctrina, en la que inicia sus consideraciones a partir de lo señalado en pronunciamiento anterior de 16 de marzo de 2002 (RJ 2002 3035), donde señala: 'En materia de Derecho Sancionador, la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos en la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de la sanción' de suerte que, concluye afirmando, las sanciones tributarias no ' pueden ser resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes', porque 'no basta con que la inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora' ( STS de 16 de julio de 2002, RJ 20023035).

Esta Sala, recogiendo el contenido de esta doctrina ha insistido en que, la existencia de una infracción no puede fundarse en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado de lo actuado si no se motiva específicamente de dónde se deduce la existencia de la culpabilidad ( STC 164/2005, RTC 2005164).

Matizando el Alto Tribunal, en sentencia de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 216/2002, RJ 20077317). '(...) que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada' (en el mismo sentido SSTS de 9 de julio de 2007, RJ 20077039; y de 2 de noviembre de 2002, RJ 20031025).

Asimismo, el Tribunal Supremo ha venido indicando que cuando la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, por corresponder al órgano sancionador tributario acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción y, de modo particular, el de la culpabilidad. Por lo tanto, sólo cuando la Administración ha razonado en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad punitiva en los términos que se apuntaran en el artículo 179. 2, letra d), de la LGT. En suma, la existencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor no puede sustentarse en la falta de apreciación de una discrepancia razonable en la forma de interpretar la norma tributaria porque el precepto que recoge esta causa excluyente de la responsabilidad no agota todas las susceptibles de quedar señaladas en él, y aún cuando se entienda que la interpretación efectuada por el obligado tributario no es razonable, es posible que, no obstante, haya actuado de forma diligente. (En el mismo sentido, STS de 18 de noviembre de 2010, RJ 20108554).

Como se ha indicado más arriba reproduciendo literalmente el apartado de 'Motivación' del expediente sancionador, su lectura no permite apreciar en qué grado de culpabilidad ha sido apreciada la conducta ilícita seguida por la demandante, ni tan siquiera por no aludir a ella, se precisa que lo haya sido a título de simple negligencia, al proceder de este modo, el órgano sancionador no alcanza a especificar la intencionalidad que acompañó al agente infractor en su desdén hacia la correcta aplicación de la norma incorrectamente cumplida, pues, aún resultando ser la conducta negligente aquella que se realiza con desprecio al cumplimiento de una obligación o a un deber de comportamiento, el órgano sancionador no llega a concretar la voluntariedad perseguida en la falta de su observancia. No es suficiente para acreditar la conducta negligente afirmar que la acción ilícita se ha producido, porque éste es el resultado de la actuación proseguida, hay que apreciar además el mínimo grado de voluntariedad perseguido en su consecución porque si se admitiera como causa del comportamiento negligente del agente infractor la simple realización de una conducta antijurídica, se estaría privando de conocer la intencionalidad que la ha presidido, lo que resulta determinante para calibrar la culpabilidad del actor aunque lo haya sido en su grado más ínfimo.

Por lo mismo, la lectura del expediente sancionador pone de relieve que la motivación que lleva al órgano instructor a castigar la conducta del demandante no va más allá de la razón que le condujo a la regularización de su situación tributaria, lo que no resulta suficiente para fundamentar el procedimiento sancionador ya que deja ausente de razonamiento por qué la conducta seguida es merecedora de sanción.

Es cierto que cuando la demanda denuncia la falta de motivación del expediente sancionador instruido, lo hace, refiriéndola a la conducta infractora tipificada en el art. 195 LGT, y no extiende su razonamiento a la tipificada en el art. 191 de ese texto legal (dejar de ingresar deuda tributaria), sin embargo la misma ausencia de fundamento en su motivación se advierte en el expediente sancionador en relación con una y otra conducta castigada, lo que nos debe llevar a declarar su anulabilidad y a dejarlo sin efecto.



SEXTO.- Por las razones expuestas, el recurso debe ser estimado, con expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la parte demandada, de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción, al haberse rechazado sus pretensiones y no apreciar la Sala la concurrencia de serias dudas de hecho o de derecho en el caso planteado; siendo procedente fijar como cuantía máxima correspondiente a honorarios del Letrado de la parte recurrente la cifra de mil euros, en atención a las circunstancias del asunto y la dedicación requerida para formular la demanda.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1º.- Estima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad 'JALSOSA, S. L.' contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Sevilla) de 24 de febrero de 2017, expediente número 41/08063/2014, que se anula por no ser conforme a derecho.

2º.- Se impone a la parte recurrida el pago de las costas, con la limitación establecida en el último fundamento jurídico de esta sentencia.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA.

El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA. En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 1749000024035117, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

En caso de pago por transferencia, se emitirá la misma a la cuenta bancaria de 20 dígitos: IBAN ES5500493569920005001274.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.