Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 167/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 492/2014 de 26 de Febrero de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 167/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Sres.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.BELÉN CASTELLÓ CHECA.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
En la Ciudad de València, a 26 de febrero de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 492/2014, interpuesto por SUAVIZANTES Y
PLASTIFICANTES BITUMINOSOS, S.L., representada por la Procuradora Dª. Laura Oliver Ferrer y asistida
por el Letrado D. Miguel A. Molina Martínez, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la
Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el
Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- Habiéndose recibido el proceso a prueba (documental) y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 20 de febrero de dos mil dieciocho, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por SUAVIZANTES Y PLASTIFICANTES BITUMINOSOS, S.L., contra la resolución de 29-4-2014 del Tribunal Económico- administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones 46/2160/13 y acumuladas 46/8987/13, 46/8995/13, 46/8997/13 y 46/8998/13, formuladas contra la liquidación practicada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto del IVA de los doce meses de 2010, por un importe de 98.978,17 euros, así como contra cuatro sanciones de fecha 31-5-2013, correspondientes a los meses de mayo, junio, noviembre y diciembre del IVA de 2010, por unos respectivos importes de 346,50 euros, 1.171,66 euros, 1.698,80 euros y 1.528 euros.



SEGUNDO.- Del expediente administrativo y de las manifestaciones de las partes se desprende que la mercantil actora en los diversos período mensuales del ejercicio 2010 del IVA dedujo cuotas de diversos gastos de la actividad empresarial, facturas o gastos que no contaron con la aprobación de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, que regularizó el IVA de los doce meses de ese ejercicio mediante la correspondiente liquidación, en la que minoró la base imponible en las cuantías deducidas y no admitidas, referidas a facturas de arrendamiento financiero y gastos de combustible de vehículos turismo de la empresa, apuntes contables sin la correspondiente justificación, gastos de hostelería y restauración, gastos de palcos cedidos a clientes en acontecimientos deportivos (tenis y fútbol), vuelos y diversos relojes regalados a empleados.

Seguidamente, la Agencia Tributaria impuso por esos hechos cuatro sanciones tributarias, referidas a infracciones graves cometidas en los meses de mayo, junio, noviembre y diciembre de 2010 del IVA.

Impugnadas estas liquidaciones de deuda tributaria y sanciones en vía económico-administrativa, el Tribunal Económico Administrativo Regional las confirmó.

La demanda presentada en esta sede jurisdiccional plantea la procedente deducibilidad del 100% de las cuotas soportadas por los gastos relativos a los vehículos de la empresa, pues la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y el TEARCV le reconocieron tan solo la presunción de deducibilidad del 50% de esos gastos, considerando que ha justificado debidamente las cuotas referentes a los apuntes contables 1.819, 6.728, 10.465 y 12.258, sin impugnar la denegación de las cuotas de los demás gastos antedichos.

En cuanto a las sanciones, se alega la falta de motivación y justificación, la inexistencia de culpabilidad y la interpretación razonable de las normas, solicitando la anulación de los actos impugnados.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a la estimación del recurso, alegando que no procedía la deducción del IVA de los gastos empresariales apuntados por la demanda, pues faltaba la necesaria prueba de la afectación del 100% a la actividad empresarial de la recurrente, considerando motivadas y procedentes las sanciones impuestas.



TERCERO .- La primera cuestión que las partes plantean en este litigio se centra en determinar si cabe o no la deducción del IVA soportado por la actora por determinados gastos (arrendamiento financiero, combustible, reparación) derivados de la existencia de vehículos turismo de su propiedad, y la proporción en que debe realizarse esta deducción, una vez implícitamente reconocida su afectación a la actividad empresarial de la actora por la Administración demandada, pues le aplica una presunción de afectación del 50%.

Así, dispone el art. 92 de la Ley del IVA de 1992 la posibilidad de deducción de las cuotas del IVA soportadas: ' Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto...'.

De la lectura de esta norma legal se desprende que serán tan solo deducibles las cuotas de IVA soportadas que tengan causa en gastos que están afectos a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con las limitaciones previstas en el artículo 95 LIVA , que dice: 'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: 1º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad...'.

Es el apartado 3 de dicha norma legal el que regula lo concerniente a vehículos, cuando dispone: ' Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la pro porción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tajes en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».

(...) Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: 1º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.

La dicción literal de la citada norma en su apartado Uno, en cuento exige para la deducción una afectación a la actividad empresarial directa y exclusiva, es matizada en el supuesto 2º del apartado Tres mediante la presunción de afectación del 50%, pero estas normas legales han sido objeto de una gran controversia en lo que respecta a la finalidad de compatibilizar esta limitación con el principio de neutralidad del IVA y con la normativa sobre imposición indirecta de la Unión Europea.

Así, examinando el motivo impugnatorio que viene referido a los gastos derivados por el uso de un vehículo por la sociedad actora (adquisición, reparación y combustible), cuya deducción del IVA soportado en un 100% se negó por la Unidad de Gestión de Valencia por falta de prueba de la exclusiva y directa afectación a la actividad empresarial de la actora, esta Sala había venido manteniendo hasta el presente el criterio de inaplicar el artículo 95.3 de la LIVA frente a las previsiones de la Sexta Directiva, en cuando considerábamos que la norma legal citada no permite deducirse la totalidad del IVA repercutido en la adquisición o gastos de un bien (un automóvil turismo en este caso) afecto parcialmente a la actividad, sin necesidad de tener que probar su afectación del 100% a la actividad empresarial, por entender que una norma (el artículo 95.3 de la LIVA ) que impone una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional o empresarial limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva, vulnerando con ello la primacía del derecho comunitario sobre el nacional de los países de la Unión Europea.

Así se ha venido pronunciado esta Sala en numerosas sentencias, en las que se razonaba que, aunque la afectación del vehículo a la actividad sea parcial, procede la deducibilidad del IVA en el 100%: sentencias nº 3998, de 14-11-2014 (R. 2304/2011 , nº 306, de fecha 15-3-2011 (R. 3175/2008 ), nº 359, de 14-4-2010 (R. 213/2008 ), nº 618, de 15-5-2012 (R. 485/2009 ), nº 1088, de 28-10-2010 ( R. 2436-2008), nº 375, de 24-4-2013 (R. 852/10 ), nº 362, de 17-4-2013 (R. 3/10 ), nº 730, de 29-6-2017 (1142/13 ), nº 890, de 19-7-2017 (R. 2062/13 ), nº 888, de 19-7-2017 (R. 2061/13) nº 1512 , de 20-11-2017 (R. 3035/13 ) y nº 1592, de 5-12-2017 (R. 49/2014 ), entre otras muchas, sustentando este criterio en la interpretación que hacíamos de la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a partir de la sentencia de fecha 11.7.1991 (caso Lennartz, asunto C/97/90), a propósito de una cuestión prejudicial planteada por un tribunal alemán, en el punto 35 de la misma estableció que 'Procede responder al órgano jurisdiccional que un sujeto pasivo que utiliza los bienes para las necesidades de una actividad económica tiene derecho, en el momento de la adquisición de los bienes, a deducir el impuesto soportado de conformidad con las reglas previstas en el art. 17, por reducido que sea el porcentaje de utilización para fines profesionales. Una regla o una práctica administrativa que imponga una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva y...', lo que nos llevó a concluir que, en supuestos como el presente litigio, concurrían todos los requisitos para la directa aplicación de la Directiva de que se trata, tal y como la misma ha sido entendida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, admitiendo con ello la directa aplicación de la normativa europea, sin necesidad de plantear cuestión prejudicial, con la lógica estimación de la pretensión de deducción de la totalidad del IVA soportado por los gastos causados por vehículos turismo afectos a la actividad empresarial o profesional.

Sin embargo, la reciente sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de fecha 5-2-2018 (recurso de casación núm. 102/2016 ), debe modificar el referido criterio de esta Sala pues, en un supuesto idéntico al que nos ocupa en este proceso, viene a afirmar en su FD Segundo tres importantes consecuencias para la solución del litigio: 'La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.

La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional', pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ('deberán regularizarse' las deducciones, señala expresamente esa regla).

La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando 'se acredite' un porcentaje distinto a aquél'.

La citada STS, en su FD Cuarto, explica: ' El precepto aplicado por la Administración en la liquidación impugnada en el litigio (el artículo 95.Tres LIVA ) no contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª LIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz, no abona tal interpretación.

Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que 'todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales', no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.

Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede 'excluirse' el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante.

Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse 'el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil' al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).

Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidad de las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.

Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE ) se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse 'en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas', de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.

Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación'.

En el FD Quinto, la STS de 5-2-2018 afronta la cuestión de si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos indirectos, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y llega a la siguiente conclusión: 'La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia'.

Finalmente, en su FD Sexto, el Tribunal Supremo acaba estimando el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra una sentencia de esta Sala y fija la siguiente doctrina: 'Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50% la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar que 'para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos -que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional'.

La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , a cuyo tenor debe estarse 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional' en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio'.

Respecto a la prueba del grado de afectación a la actividad empresarial o profesional, señala por último la sentencia referida: '... Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del 'grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional', siendo así que en el escrito de demanda se limitó el contribuyente a solicitar tres pruebas documentales: a) 'El expediente administrativo remitido al TSJ de Valencia'; b) 'La notificación del trámite de alegaciones y propuesta provisional del IVA de 2005 y diligencia única de 4 de diciembre de 2009 en la que se devuelve a mi mandante los documentos aportados y le dice las cuotas no deducibles, entre las que vemos un vehículo no afectado a la actividad, cuota no deducible 8.312,50 euros, y otro concepto, turismo, cuota con exclusivamente el 50% de deducción'; c) ' Sentencia del TSJ de Valencia número 359/2010, recurso contencioso 213/2008 '.

Como puede verse, el actor no intentó en absoluto acreditar la efectiva y real utilización del vehículo en la actividad empresarial más allá del 50% previsto como presunción iuris tantum en la norma aplicable al caso.

Ningún medio de prueba propuso, efectivamente, sobre ese particular, pues los mencionados en su escrito de demanda en modo alguno iban referidos a la constatación de tal circunstancia o al intento de enervar la presunción aplicada en la liquidación provisional que constituía el objeto del proceso jurisdiccional seguido ante la Sala de Valencia.

Si ello es así, la consecuencia obligada es desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia al ser ajustada a derecho la resolución allí impugnada, en la que se redujo al 50% -por falta de acreditación de la utilización en un porcentaje superior- la deducción aplicable en el ejercicio 2006 a las cuotas de IVA soportadas relacionadas con el vehículo turismo adquirido por la parte demandante'.

Aplicando la referida doctrina del Tribunal Supremo al presente proceso, debemos rectificar nuestros anteriores pronunciamientos, debiendo aplicar en el supuesto de autos el artículo 95.3 de la LIVA , con la evidencia de que la sociedad actora no ha acreditado la utilización empresarial de sus vehículos en un porcentaje superior al 50% fijado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues ningún esfuerzo probatorio ha realizado en el proceso, por lo que la deducción aplicable en el ejercicio 2010 a las cuotas de IVA soportadas relacionadas con los vehículos turismo de la recurrente no podrán superar dicho porcentaje ni, mucho menos, alcanzar a la totalidad de las cuotas.

Procede, pues, desestimar este motivo de la demanda.



CUARTO .- En cuanto a los apuntes registrados con los números contables 1.819, 6.728, 10.465 y 12.258, en su momento la oficina de gestión denegó la deducción del IVA soportado por falta de justificación, extremo imputable sin duda a la actora, pero debe añadirse que con posterioridad la sociedad recurrente ha justificado documentalmente (documentos 3 y 4 de la demanda) la realidad y pertinencia de los apuntes contables nº 6.728, 10.465 y 12.258, que corresponden a facturas existentes y a cuotas de IVA efectivamente repercutidas a la actora, quedando sin demostración, por el contrario, el apunte contable 1.819.

Por ello, procederá estimar en parte este motivo impugnatorio de la demanda.



QUINTO.- Respecto a la impugnación de las sanciones, se alega por la demanda su falta de motivación y justificación, la inexistencia de culpabilidad y la interpretación razonable de las normas, debiendo comenzar por examinar la cuestión de la culpabilidad y, particularmente, si ésta se encuentra debidamente motivada.

El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Supremo de 2- 11-2017 (recurso de casación nº 3256/2016 ), en su FD Séptimo: '... No se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas.

núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas.

para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms.

4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms.

4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

(...) Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec.

cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art.

25 CE [véase, por todas, laSentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

En definitiva, el elemento subjetivo de la culpabilidad debe estar suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al imputado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)» .

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar los acuerdos de imposición de las sanciones de 31-5-2013 que, en el apartado dedicado a la motivación, explica en todos ellos lo siguiente: ' No se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art 179.2 y 3 de la Ley 8/2003 , por lo que procede la imposición de sanción. El art 183, establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley. El art 191 tipifica la conducta del sujeto pasivo como dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debieran resultar de la correcta autoliquidación del tributo. La presente se califica como GRAVE, siendo la base 6.471,61 y el porcentaje del 50%, en base al art 95 , 96 y 97 de la Ley de IVA que excluye expresamente la deducción de los alimentos y bebidas, así como los bienes destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, tal y como se especifica en la liq. Prov. estas cuotas proceden de operaciones que corresponden a actividades de ocio que no se encuentran afectos actividad empresarial. El la empresa: vuelos deportivos, eventos musicales, Divertia Producciones, Cena de Navidad, regalos de relojes a empleados. En contra de lo aludido no se porta el soporte documental del apunte nº 12258 y cuya cuota asciende a 175,20 euros y no a 1.175,230 euros tal y como manifiesta el contribuyente.

Dichos servicios se encuentran excluidos del derecho a la deducción de acuerdo con el art 176 Directiva 2006/112/CE que establece...En cualquier caso, del derecho a la deducción se excluirá los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. No cabe ninguna interpretación razonable de la norma, puesto los arts. aludidos presentan claramente cuáles son las adquisiciones que dan derecho a la deducción y la finalidad de las mismas, es decir, la afectación a la actividad empresarial. La empresa se dedica a la producción de productos químicos por lo que no hay ninguna relación.

En este sentido y dado que el sujeto sancionado es una entidad mercantil adscrita a la URGE, le es exigible un mayor grado de diligencia para el cumplimiento de sus obligaciones, por lo que la sanción es procedente incluso en caso de negligencia. De no haber sido por la actuación de comprobación de la Administración no se hubiera descubierto las irregularidades'.

Basta la lectura de los acuerdos sancionadores para constatar que no cumplen con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razonan ni explican de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una descripción genérica y estereotipada de la misma y de los principios generales de la culpabilidad, que valen para cualquier supuesto culposo .

En el presente caso, el órgano competente para sancionar no ha impuesto unas sanciones a partir de una determinada actuación del contribuyente, sin deducir la existencia de una infracción a partir de una conducta analizada subjetivamente, sin motivar la culpabilidad ni explicar la causa por la que era merecedor de la imposición de unas sanciones, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Por todas estas razones, y en lo que respecta a las sanciones, deberá estimarse la demanda, sin necesidad de otras consideraciones.

En consecuencia, y a tenor de lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso contencioso- administrativo.



SEXTO.- La estimación parcial del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , la no imposición de las costas procesales.

Fallo

1. Estimamos parcialmente el recurso contencioso-adminis-trativo interpuesto por SUAVIZANTES Y PLASTIFICANTES BITUMINOSOS, S.L., contra la resolución de 29-4-2014 del Tribunal Económico- administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones 46/2160/13 y acumuladas 46/8987/13, 46/8995/13, 46/8997/13 y 46/8998/13, formuladas contra la liquidación practicada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto del IVA de los doce meses de 2010, así como contra cuatro sanciones de fecha 31-5- 2013, correspondientes a los meses de mayo, junio, noviembre y diciembre del IVA de 2010.

2. Se anula y deja sin efecto en parte la liquidación de deuda, conforme a lo tratado en el FD Cuarto, así como la totalidad de las sanciones y la resolución del TEARCV en cuanto confirma los actos anulados.

3. Se desestiman las demás pretensiones de la demanda.

4. No se hace expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese esta sentencia, con la advertencia de que no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.