Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1679/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 624/2017 de 27 de Mayo de 2019

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 1679/2019
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN FUNCIONAL PRIMERA
RECURSO NÚM: 624/2017
Ilmo. Sr. Presidente:
D. Manuel López Agulló
Ilmas. Sras. Magistradas
Dª. María Teresa Gómez Pastor
Dª. Cristina Pérez-Piaya Moreno
En la ciudad de Málaga, a 27 de mayo de 2019.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en
Málaga, se ha tramitado el recurso número 624/2017 seguido a instancia de doña Elena , que comparece
representada por la Procuradora doña Mercedes Martín de los Ríos y defendida por el Letrado don Luis
M. Martínez García, siendo parte demandada el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE
ANDALUCÍA, SALA DE MÁLAGA, en cuya representación y defensa interviene el Sr. Abogado del Estado. La
cuantía del recurso es de 1.559,40 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Se interpuso el presente recurso el día 24 de octubre de 2017 contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, sala de Málaga, de 5 de mayo de 2017, dictada en las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 . Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.



SEGUNDO.- En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso con anulación de la resolución económico-administrativa recurrida y de la liquidación y resolución sancionadora de las que trae causa, estimando procedente la deducción por vivienda habitual practicada en la declaración-liquidación de IRPF de 2014.



TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administración estatal demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó la desestimación del recurso con condena en costas a la parte demandante.



CUARTO.- Habiéndose acordado el recibimiento a prueba, se practicaron en plazo aquellas que consta que fueron admitidas. Al no haberse acordado la celebración de vista pública, se dio traslado para que se presentaran conclusiones escritas, lo que se hizo por ambas partes mediante sendos escritos en los que reiteraban sus pretensiones. Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Doña Cristina Pérez-Piaya Moreno.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, sala de Málaga, de 5 de mayo de 2017, dictada en las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 , que confirma la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, con resultado de un importe a devolver menor al determinado en autoliquidación por determinarse la improcedencia de las deducciones estatal y autonómica declaradas por adquisición de vivienda habitual, así como la sanción impuesta por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 194.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, relativa al ejercicio 2014.

La parte recurrente basa su recurso, en esencia, en que procede mantener la deducción que se hubo practicado en su autoliquidación del IRPF, ejercicio 2014, por cuanto resulta acreditado que su vivienda habitual está situada en el domicilio de C/ DIRECCION000 , nº NUM002 . En concreto refiere que así se aceptó por el propio Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, respecto de la declaración del impuesto de su cónyuge, y que resulta probado, merced a un certificado de empadronamiento que aportó, en el que consta que la mayor parte del año estuvo empadronada en esa casa, y a una serie de recibos que demuestran un consumo elevado, compatible con la habitabilidad en la vivienda de tres personas, de suministros tales como la luz, el agua o el gas. Según su consideración, coadyuva a defender su aseveración el hecho de que este domicilio fuera el declarado ante Hacienda como domicilio fiscal y el que se usó a efectos de notificaciones en todos los casos.

La Administración demandada se opuso a lo pretendido de contrario con fundamento en que la carga de la prueba, en virtud de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT, recae sobre quien pretende hacer valer las circunstancias que le favorecen, y en que en este caso no existe prueba suficiente de que la vivienda habitual de la actora sea la situada en DIRECCION000 . A estos efectos considera especialmente relevante que la propia recurrente cambiara el domicilio en el padrón a la vivienda sita en C/ DIRECCION001 . En cuanto a la sanción considera procedente su imposición toda vez que resulta probada la culpabilidad del infractor, al no haber discrepancia interpretativa alguna en el precepto aplicable.



SEGUNDO.- La resolución económico-administrativa recurrida basa su fundamentación jurídica, en síntesis, en que las deducciones practicadas por la adquisición de vivienda habitual por la reclamante en el ejercicio 2014 no eran procedentes al no haber resultado acreditado que mantuviera en el inmueble identificado por la misma, sito en C/ DIRECCION000 , su domicilio. Fundamentalmente centra la razón de su decisión en el hecho de que se produjera un cambio en el padrón en el mes de diciembre de 2014 y en que los consumos de distintos suministros que se alegan no prueban más que la vivienda estaba habitada, pero no que lo fuera por su propietaria, pues podía haber sido arrendada. En relación con la sanción, la confirma por haberse producido tanto el elemento objetivo del injusto como el elemento subjetivo.



TERCERO.- Ceñida la controversia a la procedencia o no de la deducción efectuada por inversión en vivienda habitual debemos recordar que el artículo 69 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas autorizaba, en su primer apartado, la aplicación por los contribuyentes de una 'deducción por inversión en su vivienda habitual' con arreglo a los requisitos y circunstancias establecidas en el indicado precepto legal, entre las que se incluía, en el apartado 1.a) que la deducción lo fuera de cantidades satisfechas 'por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente', entendiéndose por vivienda habitual, según el artículo 69.1.3º del Texto Refundido, 'aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años', concepto de vivienda habitual -salvo ciertos supuestos de excepción que en este caso no se invocan como concurrentes- que venía a reiterar el Real Decreto 1775/2004, de 20 de julio, en su artículo 53.1, que añadía a la efectiva residencia durante el período temporal de tres años aludido, en su segundo apartado, la exigencia de que la vivienda en cuestión sea '... habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras'.

En idénticos términos se pronunciaron la posterior Ley 35/2006, de 28 de noviembre y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (artículos 68.1 y 54.1, respectivamente), lo que reduce la controversia a una cuestión puramente fáctica a resolver mediante valoración del material probatorio como es la atinente al lugar efectivo de residencia habitual de la recurrente, incumbiendo a la parte actora reunir elementos fácticos suficientes para formar la convicción judicial acerca de la efectividad de su residencia, como ya ha tenido ocasión de manifestar esta Sala.

Así, en Sentencia de fecha 11 de noviembre de 2013, dictada en el recurso 1220/2011, dijimos que ' El art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , obliga al contribuyente a demostrar los hechos en que basa su pretensión, y la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de fecha 21 de junio de 2007 , entre otras, que el sujeto pasivo debe probar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, lo que en este caso se traduce en la exigencia de que la actora justifique el derecho a practicar la deducción fiscal pretendida acreditando que concurren todas las circunstancias a las que el ordenamiento jurídico condiciona la calificación de un inmueble como vivienda habitual...', en tanto que en la Sentencia de esta Sala de 11 de julio de 2012 (recurso 927/2008) se alcanza idéntica conclusión en cuanto a la carga de la prueba en la materia que estamos tratando por tratarse no de elementos integrantes del hecho imponible o de la base, sino de gastos deducibles y de deducciones de la cuota, de modo que la carga de justificar los presupuestos determinantes que amparen este derecho corresponde al actor, de acuerdo con la regla del 'onus probandi' que establecen tanto el artículo 114 de la Ley General Tributaria como el artículo 1214 del Código civil, hoy derogado y sustituido por el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

En el mismo sentido se ha pronunciado la Sala Tercera del Tribunal Supremo, argumentando al respecto la STS 13 octubre 2011 (casación 2283/20008) que, según doctrina dimanante de la indicada Sala de lo Contencioso- Administrativo, el artículo 114 de la LGT ' ...es un 'precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración', de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar 'los hechos en que descansa la liquidación impugnada', 'sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos', 'convirtiendo aquella en una probatio diabólica referida a hechos negativos' [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (RJ 2000, 2792) (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (RJ 2003, 2713) (rec. cas. núm. 1302/1998 ), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (RJ 2007, 6625) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto ; de 26 de octubre de 2007 (RJ 2008, 728) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto ; de 12 de noviembre de 2008 (RJ 2008, 7885) (rec. cas.

para la unificación de doctrina núm. 370/2004 ), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que '[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas'. Y, tratándose 'de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aun no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art.

114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.' [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas.

para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencias de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 6603 / 2003), FD Cuarto ; y de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto].

Así, hemos dicho que, en virtud del citado art. 114 LGT , correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm.

7409/1998 ), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005 ), FD Cuarto. 1 ; de 16 de octubre de 2008 , cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]. De igual forma, hemos mantenido la obligación del sujeto sometido a comprobación de probar su residencia fuera de España cuando la Administración lo ha considerado residente en nuestro territorio ( Sentencia de 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4029/2008 ), FD Tercero)', en argumentación que se reputa asimismo extrapolable a la carga de la prueba del lugar de residencia habitual a los efectos de la deducción aquí cuestionada.



CUARTO.- Pues bien, en este caso la Administración consideró que no se había probado de manera suficiente que la vivienda habitual de la Sra. Elena se hallara en DIRECCION000 por cuanto en el mismo año 2014 hubo un cambio de empadronamiento, en concreto en fecha 17/12/2014, siendo incontrovertido que con anterioridad, y desde el 23/02/2014 estaba empadronada en el domicilio que identifica con su vivienda habitual y de cuya adquisición (adquisición de solar y coste de autoconstrucción) pretende la deducción.

Valorados todos los elementos de juicio en su conjunto, ha de convenirse con la demandante que resulta probado suficientemente por la misma que la vivienda sita en DIRECCION000 tuviera el carácter de habitual, sin que el cambio de empadronamiento efectuado a final de año, que pudo hacerse para obtener otros beneficios anudados a tal hecho, sea óbice para ello. Coadyuva a mantener esta tesis el hecho de que el cónyuge de la obligada, de quien no estaba separada, residiera en esa vivienda y ello fuera reconocido por la AEAT, lo que resulta incompatible con la hipótesis de que estuviera arrendada. Ello justifica los consumos de electricidad, agua y gas que fueron acreditados -se aportaron facturas a nombre de Juan María , su cónyuge-, en cantidades significativas compatibles con la habitabilidad por una unidad familiar de tres miembros.

Resta decir que la propia Administración tributaria dirigió las notificaciones de cada uno de los actos dictados en el procedimiento de regularización que dio lugar a la liquidación impugnada y en el sancionador precisamente al domicilio sito en C/ DIRECCION000 , nº NUM002 , y que estas se practicaron con éxito, lo que redunda en la conclusión de que la recurrente tenía en esta vivienda su residencia habitual.

Procede por tanto estimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo, pues la resolución sancionadora ha de ser también anulada por no concurrir tipicidad en la conducta de la contribuyente.



QUINTO.- Los motivos expuestos nos llevan a estimar el recurso interpuesto. Se imponen las costas a la parte demandada por cuanto es de aplicación el criterio del vencimiento en virtud de lo previsto en el artículo 139.1 de la LJCA, si bien se limitan a la cantidad de 1.500 euros para gastos de asistencia letrada.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Se estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de doña Elena , contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, de 5 de mayo de 2017, dictada en las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 , que se anula por no ser conforme a derecho, así como las resoluciones administrativas de las que trae causa. Con expresa imposición de costas a la Administración demandada.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del art. 248.4º de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA.

El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA. En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de este.

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.-