Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1681/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 616/2016 de 19 de Julio de 2018

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 1681/2018
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
R. ORDINARIO Nº 616/2016
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA
MAGISTRADOS
D. SANTIAGO MACHO MACHO
Dª BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO
_____________________________________
En la Ciudad de Málaga a diecinueve de julio de dos mil dieciocho.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, el recurso contencioso-administrativo nº 616/2016,
interpuesto por D. la entidad ', Santander Elavon Merchant Services Entidad de Pago S.L.' representada por
el procurador D. Manuel Sánchez-Puelles González-Carvajal, contra la resolución dictada el 31 de Marzo de
2016, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) siendo parte demandada
la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, asistida por la Abogada del Estado Dª Guadalupe Torres
López, se ha dictado en nombre de S.M. el REY, la siguiente sentencia, correspondiendo la ponencia al
magistrado D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA.

Antecedentes

PRIMERO: Con fecha 30 de Septiembre de 2016, la entidad ', Santander Elavon Merchant Services Entidad de Pago S.L.' representada por el procurador D. Manuel Sánchez- Puelles González-Carvajal interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución dictada el 31 de Marzo de 2016, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra el acuerdo adoptado por la Dependencia Regional de Recaudación, de derivación de la responsabilidad por importe de 84.892,77 euros, registrándose con el número de orden 616/2016.



SEGUNDO: Una vez admitido a trámite el recurso, previa recepción del expediente, se dio traslado a la parte recurrente a fin de que presentase escrito de demanda, lo que hizo el 17 de Enero de 2017, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que entendió aplicables, intereso en el suplico que se dejase sin efecto la resolución recurrida

TERCERO: De dicha demanda se dio traslado a la parte demandada que procedió a contestarla, oponiéndose a lo interesando y solicitando la desestimación del recurso,

CUARTO: Practicada la prueba interesada y admitida, pasaron los autos para conclusiones y señalándose para deliberación, votación y fallo el día 20 de junio de 2018.

Fundamentos

PRIMERO: Se centra el objeto del recurso en determinar si la resolución recurrida, dictada el 31 de Marzo de 2016 , por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra el acuerdo adoptado por la Dependencia Regional de Recaudación, de derivación de la responsabilidad por importe de 84.892,77 euros, es ajustada o no a derecho, entendiendo la citada parte que no lo es y ello por cuanto que: En primer lugar, porque no existe crédito dinerario del deudor principal frente a la sociedad, que pudiera ser embargado a dicho deudor principal, y que ni con anterioridad al día 11 de Junio de 2014, ni con posterioridad, existía ningún derecho de crédito dinerario de Luis Francisco frente a la sociedad, que pusiera ser embargado, pues la sociedad no era deudora de un crédito dinerario del obligado tributario frente a ella, ya que de ser así asumiría una función de garante y obligada frente al titular del establecimiento en la transacción realizada a través del TPV, cuando en realidad la transacción llevada a cabo por la Sociedad constituye una intermediación y, en su caso un anticipo y un crédito frente a su supuesto acreedor, que se extingue en virtud de la relación entre el establecimiento comercial beneficiario de la orden y las entidades emisores de la tarjeta, siendo así que la única obligación que se asume en el caso de la ejecución de la orden de pago es exclusivamente la de realizar un abono meramente contable en una cuenta de una entidad financiera, función ésta de intermediación que no solo se reconoce el art 1.2.g de la ley 16/2009, sino que además en los arts 38 y 45 de la misma, dispone que el proveedor de servicios no puede dejar de ejecutar una orden de pago, sin que el embargo por la Hacienda Pública de un crédito dinerario del beneficiario está contemplado como un supuesto de inejecución, lo que obliga a concluir que las órdenes de pago son irrevocables, no constituyendo un bien o derecho del beneficiario, a la par que, en ningún caso, aun cuando la orden de pago atribuyera dicho crédito, el mismo no nacería hasta después de haber sido cursada la orden y no con anterioridad, no contemplándose en la normativa tributaria el embargo de créditos no dinerarios o dinerarios futuros, siendo así que al no ser deudora del embargado, el crédito no puede ser embargado por la orden de embargo a la sociedad, máxime cuando los supuestos créditos dinerarios, no existían a la fecha del embargo ni con posterioridad, porque los abonos contables realizados en una cuenta bancaria no corresponde a créditos del deudor principal frente a terceros, en relación a los cuales la sociedad es una simple intermediaria en el pago, ,siendo así que el deudor principal no tiene la condición de acreedor de la sociedad, sino que únicamente puede exigir el cumplimiento de una obligación de hacer, consistente en la ultimación de la orden de pago.

En segundo lugar, porque, el embargo de la intermediación en las órdenes de pago ejecutadas mediante un TPV, no está previsto ni autorizado por la normativa tributaria, pues una vez que consta que los créditos no existían lo que se pretende es que la obligación de hacer en que consiste la intermediación, sea objeto de embargo, lo cual no es posible en la medida en que la sociedad en ningún momento asume la posición de deudora.

En tercer lugar, porque el pretendido embargo no podría adoptarse como medida cautelar, pues ni está contemplado en el art 81 de la L.G. Tributaria ni se ha adoptado como embargo que afecta a dinero en cuentas bancarias abiertas en entidades de crédito, pues lo embargado no tiene naturaleza de crédito dinerario del deudor tributario frente a la sociedad, lo que se evidencia en el hecho de que ésta no mantenga cuenta bancaria alguna con dicho deudor, sino que solamente lleva acabo una función de intermediación y abono meramente contable por cuenta de quien efectúa el pago al deudor tributario y que no es oro u el deudor principal, lo que conlleva que el incumplimiento de los embargo afectaba a importes abonados contablemente en una cuenta que era conocida por la Administración, la cual además emitió una primera orden de embargo a la entidad bancaria en la que el obligado mantenía una cuenta en la que se hacían los abonos contables derivados de los pagos hechos a través del TPV, emitiendo una segunda orden de embargo ante la respuesta dada por dicha entidad bancaria, en la que hacía saber el traspaso del negocio de los contratos de TPV a la sociedad.

En cuarto lugar, porque no existe presupuesto legal de responsabilidad solidaria del art 42.2.b de la L.G. Tributaria por afectar el embargo a una cuenta bancaria conocida por la Administración y por inexistencia de un objeto de embargo que pueda considerarse como tal, siendo así que no se cumple con el requisito para la validez del embargo relativo a que su objeto sean créditos realizables en el acto, a corto o largo plazo, pero que deben de existir en el momento de ser practicado, no pudiendo entender que la expresión que se utiliza en el art 38.3 de la ley 16/2009 'garantizara', suponga una sustitución de la sociedad en el lugar del deudor, ni tampoco una asunción ope legis y no contractual de la posición de fiador o garante, siendo así que la obligación de hacer abonos contables, no es embargable, no pudiendo alegarse que la sociedad recurrente se aquieto, pues desde el primer momento mostro su disconformidad, aparte que una vez que la recurrente comunico a la Hacienda Pública la existencia de una cuenta bancaria correspondiente a una entidad de crédito ajena a ella, debió de procederse al embargo de dicha cuenta y no al embargo de los abonos contables, sin embargar aquella, pues en definitiva al ser el deudor tributario un tercero y no la sociedad , ésta no puede venir obligada a ejecutar un embargo sobre una deuda que no es propia sino de dicho tercero, o dicho en otros términos, no puede sr objeto de embargo una obligación de hacer, cual es la intermediación en el pago.

A dichos motivos se opuso la parte demandada que, entendiendo ajustada a derecho la resolución recurrida y haciendo suyos los razonamientos que en la misma constan, intereso la desestimación del recurso.



SEGUNDO: Alterando el orden expositivo de los motivos alegados por la parte recurrente, y entrando a conocer primeramente del segundo de los motivos -- alteración que se justifica en cuanto que, de prosperar el mismo, no sería necesario entra a conocer del resto de los motivos - que como quedo dicho estriba en entender que no cabe embargar los pagos ingresados, por cuanto que el embargo de la intermediación en las órdenes de pago ejecutadas mediante un TPV, no está previsto ni autorizado por la normativa tributaria, pues una vez que consta que los créditos no existían lo que se pretende es que la obligación de hacer en que consiste la intermediación, sea objeto de embargo, lo cual no es posible en la medida en que la sociedad en ningún momento asume la posición de deudora, el mismo no puede ser acogido y ello porque, el que loa créditos cuyo embargo se acordó por la Administración Tributaria, no tenían una existencia actual en el momento en que se acoro el mismo, pues se devengarían en el tiempo y de manera continuada y sucesiva, ello no empece a que puedan ser embargados pues, si bien es cierto que en al art 588.1 de la L .E. Civil establece la nulidad del embargo sobre bienes y derechos cuya efectiva existencia no conste, no lo es menos que en la propia L.E. Civil se contempla la posibilidad de embargo de sobre bienes futuros como por ejemplo ocurre en el supuesto del párrafo segundo de dicho artículo, que permite el embargo de depósitos bancarios y saldos favorables que arrojaren las cuentas abiertas en entidades de crédito, o en el caso del art 611 en el caso del embargo del sobrante en una ejecución, o en el caso de embargo de sueldos y pensiones del art 592. 4º,5º y 8º,y en el ámbito tributario en los arts 81.1 de la L.G. Tributaria, al regular el embargo de créditos, efectos y derechos y en el art 89 . 1 al regular el embargo de intereses, frutos o rentas, siendo así que en tales supuestos, como el de autos en el que lo que se embarga son los sucesivos pagos que puedan hacerse al deudor principal, constituyendo todos ellos supuestos en los que el embargo queda sujeto a la condición suspensiva de el bien o derecho a embargar legue efectivamente a nacer.



TERCERO: Reconocida la validez de que las cantidades que sucesivamente se ingresasen en favor del deudor principal, D. Luis Francisco , procede entrar a conocer del primero de los motivos alegados por la parte recurrente - motivo por el , que según se anunció, dicha alega que ni con anterioridad al día 11 de Junio de 2014, ni con posterioridad, existía ningún derecho de crédito dinerario de Luis Francisco frente a la sociedad, que pusiera ser embargado, pues la sociedad no era deudora de un crédito dinerario del obligado tributario frente a ella, ya que de ser así asumiría una función de garante y obligada frente al titular del establecimiento en la transacción realizada a través del TPV, cuando en realidad la transacción llevada a cabo por la Sociedad constituye una intermediación y, en su caso un anticipo y un crédito frente a su supuesto acreedor, que se extingue en virtud de la relación entre el establecimiento comercial beneficiario de la orden y las entidades emisores de la tarjeta, siendo así que la única obligación que se asume en el caso de la ejecución de la orden de pago es exclusivamente la de realizar un abono meramente contable en una cuenta de una entidad financiera, función ésta de intermediación que no solo se reconoce el art 1.2.g de la ley 16/2009, sino que además en los arts 38 y 45 de la misma, dispone que el proveedor de servicios no puede dejar de ejecutar una orden de pago, sin que el embargo por la Hacienda Pública de un crédito dinerario del beneficiario está contemplado como un supuesto de inejecución, lo que obliga a concluir que las órdenes de pago son irrevocables, no constituyendo un bien o derecho del beneficiario, a la par que, en ningún caso, aun cuando la orden de pago atribuyera dicho crédito, el mismo no nacería hasta después de haber sido cursada la orden y no con anterioridad, no contemplándose en la normativa tributaria el embargo de créditos no dinerarios o dinerarios futuros, siendo así que al no ser deudora del embargado, el crédito no puede ser embargado por la orden de embargo a la sociedad, máxime cuando los supuestos créditos dinerarios, no existían a la fecha del embargo ni con posterioridad, porque los abonos contables realizados en una cuenta bancaria no corresponde a créditos del deudor principal frente a terceros, en relación a los cuales la sociedad es una simple intermediaria en el pago, ,siendo así que el deudor principal no tiene la condición de acreedor de la sociedad, sino que únicamente puede exigir el cumplimiento de una obligación de hacer, consistente en la ultimación de la orden de pago--, al igual que el anterior no puede ser acogido, y ello por cuanto que, sin desconocer que efectivamente la función que llevaba a cabo la recurrente no era otra que la simple intermediación en el pago, de manera que como se establece en el art 6º de la ley 16/2009, los fondos que reciban no constituirán depósitos u otros fondos reembolsables, ello no le exime de que una vez que se decretó el embargo de las cantidades que hubiese de recibir para ingresarlos en la cuenta, debió de retener las mismas en favor de la Hacienda Pública, pues la cuestión no estriba tanto en determinar si la orden de pago confiere o no al deudor principal un crédito dinerario embargable frente al intermediario proveedor, sino si, una vez que se reconoce la validez del embargo, como así se razono anteriormente, la parte recurrente, como empresa intermediaria en el pago, tenía un poder de actuación suficiente sobre la cantidades ingresadas que le permitiesen ejecutar la orden de embargo e impedir que dichas cantidades pudiesen ser ingresadas en favor del deudor principal, cuestión ésta que ha de resolverse en favor de la tesis defendida por la parte demandada, pues una vez que la parte recurrente, como intermediadora en el pago, tenía un poder de actuación suficiente como para evitar que los créditos que tenía el deudor principal, debió de acatar lo resuelto por la administración tributaria, y en consecuencia evitar que las cantidades ingresasen en el patrimonio de dicho deudor, como así se establece en el párrafo 2º del art 1775 del C. Civil, que aunque referido al depósito, nada empece a su aplicación por analogía pues contemple supuestos entre los que existe identidad de razón en cuanto que se trata de una persona que tiene un poder de actuación sobre un bien, sin que en consecuencia pueda justificarse su conducta máxime cuando, una vez recibida la orden de retención de las cantidades, se abstuvo de realizar ninguna alegación en base a la cual entendía de imposible cumplimiento la misma.



CUARTO: Entrando a conocer del tercero de los motivos alegados,-- por el que alega que el pretendido embargo no podría adoptarse como medida cautelar, pues ni está contemplado en el art 81 de la L.G. Tributaria ni se ha adoptado como embargo que afecta a dinero en cuentas bancarias abiertas en entidades de crédito, pues lo embargado no tiene naturaleza de crédito dinerario del deudor tributario frente a la sociedad, lo que se evidencia en el hecho de que ésta no mantenga cuenta bancaria alguna con dicho deudor, sino que solamente lleva a cabo una función de intermediación y abono meramente contable por cuenta de quien efectúa el pago al deudor tributario y que no es otro que el deudor principal, lo que conlleva que el incumplimiento de los embargo afectaba a importes abonados contablemente en una cuenta que era conocida por la Administración, la cual además emitió una primera orden de embargo a la entidad bancaria en la que el obligado mantenía una cuenta en la que se hacían los abonos contables derivados de los pagos hechos a través del TPV, emitiendo una segunda orden de embargo ante la respuesta dada por dicha entidad bancaria, en la que hacía saber el traspaso del negocio de los contratos de TPV a la sociedad-el mismo no puede ser acogido pues una vez que como ya se ha razonado anteriormente, el embargo acordado era plenamente valido en la medida en que la propia L.E. Civil se contempla la posibilidad de embargo de sobre bienes futuros, el motivo cae por su base en cuanto que no ha sido adoptado como medida cautelar.



QUINTO: Entrando a conocer del cuarto y último de los motivos alegados por la recurrente que, como se dijo, se sustenta en el hecho de entender que no existe presupuesto legal de responsabilidad solidaria del art 42.2.b de la L.G. Tributaria por afectar el embargo a una cuenta bancaria conocida por la Administración y por inexistencia de un objeto de embargo que pueda considerarse como tal, siendo así que no se cumple con el requisito para la validez del embargo relativo a que su objeto sean créditos realizables en el acto, a corto o largo plazo, pero que deben de existir en el momento de ser practicado, no pudiendo entender que la expresión que se utiliza en el art 38.3 de la ley 16/2009 'garantizara', suponga una sustitución de la sociedad en el lugar del deudor, ni tampoco una asunción ope legis y no contractual de la posición de fiador o garante, siendo así que la obligación de hacer abonos contables, no es embargable, no pudiendo alegarse que la sociedad recurrente se aquieto, pues desde el primer momento mostro su disconformidad, aparte que una vez que la recurrente comunico a la Hacienda Pública la existencia de una cuenta bancaria correspondiente a una entidad de crédito ajena a ella, debió de procederse al embargo de dicha cuenta y no al embargo de los abonos contables, sin embargar aquella, pues en definitiva al ser el deudor tributario un tercero y no la sociedad , ésta no puede venir obligada a ejecutar un embargo sobre una deuda que no es propia sino de dicho tercero, o dicho en otros términos, no puede sr objeto de embargo una obligación de hacer, cual es la intermediación en el pago - ha de correrla misma suerte desestimatoria que los anteriores y ello porque partiendo de la validez del embargo, lo que se reprocha a la parte no es sino su conducta obstruccionista a que el embargo decretado no pudo hacerse efectivo por omitir la recurrente el cumplimiento de lo acordado por le Hacienda Pública, conculcando asilo dispuesto en el art 42.2.b de la L.G. Tributaria en cuanto que establece la responsabilidad solidaria de aquella persona que 'por culpa por negligencia incumplan las ordenes de embargo', no pudiendo escudarse en el hacho de que existiendo una cuenta bancaria correspondiente a una entidad de crédito ajena a ella, debió de procederse al embargo de dicha cuenta y no al embargo de los abonos contables, sin embargar aquella, pues no solo la entidad bancaria manifestó que todo lo relativo al cobro de los créditos era un cometido autónomo de la recurrente, sino porque, aun cuando no lo fuese, y en consecuencia pudiese embargársele las cantidades, ello ni impedía poderse dirigir a la recurrente, pues como se dijo conoció la orden de embargo y que tenía un poder de actuación que le permitía retener las mismas, esta Sala hace suyo lo razonado por el TSJ de Canarias en la sentencia de 30 de Septiembre de 2010, en la que estableció que ' Frente a dicha notificación la recurrente no solicitó aclaración ni modificación de punto alguno, tampoco opuso las alegaciones que en el presente recurso realiza sobre la no extensión del embargo a pagos futuros y por existir o sobre que los pagos realizados por TPV no tuvieran la consideración de créditos del mismo frente a ella nacidos de una relación jurídica anterior.

Por el contrario dichas alegaciones se contienen en primer lugar en el escrito presentado ante la administración... una vez iniciado el procedimiento de declaración de derivación de responsabilidad solidaria, como consecuencia del incumplimiento del mandato de embargo que le fue debidamente notificado, procedimiento que se inició una vez comprobado por la administración que se había incumplido el embargo acordado en relación a las cantidades ingresadas en la cuenta de la deudora procedentes de abonos efectuados mediante la utilización del TPV.

... Conforme a la jurisprudencia antes mencionada únicamente podemos examinar si la recurrente fue causante o colaboradora de la ocultación de bienes, es decir si incumplió efectivamente el deber de embargar, y examinando el expediente así como las alegaciones, se observa que efectivamente aquellas cantidades ingresadas en la cuenta de la deudora por abonos efectuados a través del TPV no fueron embargados, no obstante la indicación contenida en la comunicación de modo expreso y en negrita, siendo ingresos cuya cuantía ascendía a una cantidad total superior a la indicada como límite del embargo, así consta en el acuerdo notificado a la recurrente en el que se da trámite de audiencia, donde se recogen los diferentes ingresos efectuados por operaciones así efectuadas y su cuantía... de modo que si por la recurrente se hubiera procedido al embargo ordenado, la administración tributaria habría cobrado la deuda que tenía frente a ella la entidad ...'

SEXTO: En cuanto al pago de las costas procesales causadas, vista la desestimación del recurso procede, al amparo de lo dispuesto en el art 139 de la ley 29/98, condenar a su pago a la parte recurrente.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador D. Manuel Sánchez-Puelles González-Carvajal, en la representación indicada, contra la resolución dictada el 26 de Mayo de 2016, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) en el expediente nº NUM000 , condenando a la parte recurrente al pago de las costas procesales.

Líbrese testimonio de la presente para unir al procedimiento de su razón.

Notifíquese la sentencia a las partes, haciéndole saber que contra ella cabe interponer, si presentase interés casacional, recurso de casación ante el Supremo, que se preparara ante esta Sala en el plazo de 30 días desde la notificación de la misma.

Así lo acuerdan y firman los magistrados que constan en el encabezamiento.

PUBLICACIÓN: La anterior sentencia fue leída y publicada en audiencia publica, al día siguiente a su fecha, por el magistrado ponente, de lo que doy fe.