Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 169/2017, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 19/2017 de 16 de Octubre de 2017

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2
BURGOS
SENTENCIA: 00169/2017
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS
SECCIÓN 2ª
Presidente/aAcctal. Ilmo. Sr. D. Eusebio Revilla Revilla
Sentencia Nº: 169/2017
Fecha Sentencia : 16/10/2017
TRIBUTARIA
Recurso Nº : 19 / 2017
Ponente Dª. M. Begoña González García
Letrado de la Administración de Justicia: Sr. Ferrero Pastrana
SENTENCIA Nº. 169 / 2017
Ilmos. Sres.:
D. Eusebio Revilla Revilla
D. Valentín Varona Gutiérrez
Dª. M. Begoña González García
En la Ciudad de Burgos a dieciséis de octubre de dos mil diecisiete.
En el recurso contencioso administrativo número 19/2017 interpuesto por Doña Diana representada
por la Procuradora Doña Amelia Alonso García y defendida por el Letrado Don José Díaz López, contra
la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León Sala de Burgos de 30 de
septiembre de 2016, por la que se desestima la Reclamación Económico Administrativa seguida con el nº
NUM000 y la acumulada, seguida con el nº NUM001 , interpuestas contra el acuerdo del Jefe de la
Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Burgos, de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria que aprueba liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del
ejercicio 2012, en el que se determina una cantidad a ingresar de 2.412, 93 euros, de los cuales 2.178,38
corresponden a cuota y 234,55 a intereses de demora y contra el acuerdo de imposición de sanción, derivado
de la anterior liquidación, imponiendo una sanción por importe de 1.089,18 euros; habiendo comparecido como
parte demandada, la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del
Estado en virtud de la representación y defensa que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 21 de diciembre de 2016 Admitido a trámite el recurso se dio al mismo la publicidad legal, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 5 de abril de 2017, que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que, se declaren nulas y contrarias a derecho las resoluciones impugnadas, consistentes en Resolución con Liquidación Provisional emitida por la Agencia Tributaria(Delegación de Burgos), dictada con motivo de la revisión del IRPF correspondiente al año 2012, dictada en el expediente nº NUM002 , y el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria (Exp. nº NUM003 ), así como la Resolución resolviendo las Reclamaciones Económico-Administrativas Nº Referencia: NUM000 (IRPF 2012), y acumulada NUM001 (sanción),dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-León, notificadas el 21.10.2016, condenando a dicha administración a estar y pasar por dicho pronunciamiento, debiendo reintegrar al recurrente las cantidades indebidamente abonadas que asciende al total de 3.502,11.-€, más intereses legales, y con expresa condena en costas a la administración demandada.



SEGUNDO.- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada que contestó a la demanda a medio de escrito de 19 de mayo de 2017 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo en base a los fundamentos jurídicos que aduce.



TERCERO.- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía y habiéndose denegado el recibimiento del pleito a prueba, quedaron los autos conclusos para sentencia, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día once de octubre de dos mil diecisiete para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución de del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León Sala de Burgos de 30 de septiembre de 2016, por la que se desestima la Reclamación Económico Administrativa seguida con el nº NUM000 y la acumulada, seguida con el nº NUM001 , interpuestas contra el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Burgos, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que aprueba liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, en el que se determina una cantidad a ingresar de 2.412, 93 euros, de los cuales 2.178,38 corresponden a cuota y 234,55 a intereses de demora y contra el acuerdo de imposición de sanción, derivado de la anterior liquidación, imponiendo una sanción por importe de 1.089,18 euros; Funda la parte actora sus pretensiones alegando que lo que justifica la interposición del presente recurso es el artículo 19 del Convenio Hispano Alemán para evitar la doble imposición de 5 de diciembre de 1966 y que teniendo en cuenta el criterio interpretativo del artículo 3.1 del Código Civil , en el citado Convenio solo se exige que la pensión tenga su origen en un empleo anterior, sin que dicho convenio distinga entre empleo público o privado, siendo incomprensible por tanto el criterio de la Agencia Tributaria, como el del TEAR y que conforme indica el artículo 18 de dicho Convenio para que dichas remuneraciones sean sometidas a imposición en Alemania, es que deban ser percibidas en virtud de empleo público, por lo que a sensu contrario dicho precepto no especifica el tipo de empleo que debe dar lugar a la pensión, para poder ser objeto de exención, al no establecer dicha distinción y por ser una pensión pública abonada por la Seguridad Social alemana, el contribuyente ni estaría obligado a tributar por la misma.

Que es igualmente rechazable la interpretación que el TEAR de Castilla y León realiza sobre el concepto de pensiones públicas, al entender por pensión pública la que se origina por aportaciones de organismos públicos y que las pensiones privadas son las generadas por aportaciones de empresarios o agentes que intervienen en las relaciones laborales, cuando el convenio de referencia no define el término pensión pública, debiendo estar a lo indicado en el mismo en su artículo 3.2, siendo además una interpretación contraria al concepto generalizado de pensión pública conforme a la normativa en materia de Seguridad Social, así como la sentencia del Tribunal Supremo en sentencia de 6 de mayo de 1994 .

Igualmente se hace referencia al Derecho Social Alemán, del que resulta la absoluta identidad en cuanto a la naturaleza de estas prestaciones, con respecto a las pensiones que abona la Seguridad Social española, por lo que sentada dicha igualdad se refiere a la fiscalidad de estas prestaciones en función del lugar de residencia del perceptor y el lugar donde se origina esa prestación y en este caso donde se resida en un país diferente a aquél en el que se haya de acudir al Convenio y que en este caso la interpretación que postula la Administración es claramente discriminatoria para aquellos trabajadores que han hecho uso del derecho a la libre circulación.

Por lo que se solicita el planteamiento de la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dado dicho trato discriminatorio y al existir dudas interpretativas en la aplicación del Convenio, se cita a continuación los distintos criterios de la doctrina y jurisprudencia sobre esta cuestión, tanto del TEAR, como sentencias del TSJ de Galicia, entre las más recientes de 23.07.2014 , 17.10.2014 , 22.10.2014 , 29.10.2014 , 10.12.2014 y 28.10.2015 .

Finalmente , en cuanto al Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivada de esa liquidación, se considera que es nulo de pleno derecho, dado que se ha recurrido por la liquidación de los tres ejercicios 2010, 2011 y 2012.

Y el TEAR, con respecto al IRPF de 2010 ha estimado que no concurren los elementos necesarios para imponer sanción alguna.

Y pese a ser expedientes idénticos, en este caso sí que confirma la sanción impuesta, por lo que se trata de una incongruencia.

Y que estando ante una cuestión jurídica sumamente controvertida, con resoluciones judiciales y administrativas que amparan la postura de la recurrente, quien ha atendido y contestado a todos los requerimientos, es por lo que no puede entenderse que exista una intencionalidad que merezca reproche sancionador, siendo su argumentación legítima, y en modo alguno ha ocultado datos, sino que ha discutido si esa pensión pública es objeto de tributación, por lo que no se puede imponer sanción.



SEGUNDO- A las anteriores pretensiones impugnatorias se opone la Administración demandada que considerar aplicable al caso el Convenio Hispano Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal, siendo la interpretación pretendida por la actora no conforme a derecho, dado que a la vista del contenido del artículo 19 de dicho Convenio si bien en un primer momento se consideró que se refería a pensiones obtenidas en otros Estado derivados del ejercicio de funciones públicas por el beneficiario, actualmente es pacífica la tesis de que por pensiones con cargo a fondos públicos se ha de entender como dotación pública, en este sentido el TSJ de Castilla y León, Valladolid, en su Sentencia de 25 de enero de 2008 .

Pero partiendo de ello el recurso debe ser desestimado dado que la pensión percibida por la recurrente procede del Deutsche Renterversicherung Rheinland que es uno de los organismos de la Seguridad Social alemana que abonan pensiones, por lo que no se puede afirmar que se trate de una pensión pagada con cargo a fondos creados por el Estado contratante a que se refiere el artículo 19 del Convenio, sino, como así lo interpreta la Sentencia del TSJ de Oviedo de 21 de febrero de 2001 ante una situación equiparable a las pensiones abonadas por la Seguridad Social Española, en este mismo sentido se invoca la sentencia del TSJ de Andalucía de 10 de mayo de 2010, lo que se ratifica por el nuevo convenio entre Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, ratificado en Madrid el 3 de febrero de 2011, el cual aclara cualquier duda, evitando que esas rentas generadas en el exterior queden sin tributación, de acuerdo con lo que dispone en su art. 17.1 y 18, existe la posibilidad de que las pensiones percibidas de un Estado contratante, Alemania, en este caso,- sean exclusivamente gravadas en el otro Estado, España, si la persona física es residente y nacional de ese Estado, como ocurre en este caso y todo ello para que si se impidiera imponer el gravamen en estos casos, se estarían dejando exentas las pensiones percibidas de otro Estado, siendo que por el contrario los pensionistas españoles que perciben las rentas en España de la Seguridad Social española, sí se encuentran sujetos al impuesto, por lo que se generaría un agravio comparativo de todo punto injusto.

La teoría refrendada por la jurisprudencia, por todas, las Sentencias del TSJ de Castilla y León, Valladolid, 1693/2016, de 2 de diciembre , la núm. 1660/2016 de 25 noviembre , Sentencia núm. 1704/2016 de 9 diciembre .

Y en cuanto a la sanción se invoca que dados los elementos objetivos y subjetivos que se exigen para su imposición de acuerdo con los artículos 183.1 y 191 de la LGT , en este caso concurre el elemento subjetivo, ya que no es necesario un comportamiento doloso del obligado tributario, sino una falta de la diligencia que le es exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, como ha sido el caso.

Ni cabe considerar que en el presente caso hubiese una duda razonable de interpretación de la norma, además de que pueda tenerse en cuanto lo que establece la DA Única de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley del IRPF, por lo que se termina solicitando la desestimación del recurso procede la imposición de costas a la demandante.



TERCERO.- El análisis de las cuestiones planteadas exige especificar los hechos que resultan acreditados en el expediente y en este sentido tenemos que con fecha 18 de mayo de 2011 la recurrente presento autoliquidación del Impuesto Sobre la Renta de las personas físicas del ejercicio 2010, con un resultado a devolver de 415.67 euros.

Ello tras declarar unos ingresos por rendimientos de trabajo de 7513,38 euros.

Con fecha 3 de abril de 2014, en el expediente con referencia NUM004 , la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Burgos, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, requirió a la recurrente para aclarar los datos existentes en la AEAT procedentes de intercambio de información del convenio tributario y de patrimonio entre los países, el convenio de la OCDE y el Consejo de Europa sobre asistencia mutua en materia tributaria, de los que resulta que la recurrente había percibido fuera de España rendimientos procedentes de pensiones en el ejercicio 2010. Comunicando a su vez, el inicio de expediente de verificación de datos. Lo que fue notificado con fecha 11 de abril de 2014.

Las actuaciones en dicho expediente concluyeron finalmente por liquidación provisional de 17 de octubre de 2014, notificada el 29 de octubre, ello tras las alegaciones formuladas por la recurrente el 22 de julio de 2014.

Contra dicha liquidación se interpuso el 13 de noviembre de 2014, reclamación económico administrativa que seguida con el nº NUM005 , concluyo por resolución del TEAR de 14 de enero de 2015, que anulaba la liquidación por caducidad del procedimiento en el que se dictó.

Por resolución de 9 de febrero de 2015 se ejecuta la resolución y se acuerda la devolución de las cantidades ingresadas por la recurrente.

Con fecha 11 de mayo de 2015 el Jefe de la dependencia de gestión tributaria acuerda iniciar un nuevo expediente de comprobación limitada con el nº NUM006 y formula requerimiento de información, que es notificado a la recurrente con fecha 21 de mayo de 2015, siendo contestado por la recurrente con fecha 4 de junio de 2015.

Con fecha 4 de agosto de 2015 se formula propuesta de liquidación provisional que se traslada a la recurrente, siendo notificada el 10 de agosto de 2015.

Presentada s alegaciones con fecha 20 de agosto de 2015, con fecha 10 de septiembre de 2015 se dictó liquidación provisional de la que resulta una cuota a ingresar de 2.796,55 euros, de los que 2.319,76 corresponden a cuota y 476,79 a intereses de demora.

Contra dicha liquidación se interpuso reclamación económico administrativa que fue seguida con el nº NUM007 a la que se acumuló la seguida con el nº NUM008 seguida contra el acuerdo de 16 de diciembre de 2015 imponiendo sanción.

Con fecha 30 de septiembre de 2016 el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos dicta resolución por la que confirma la liquidación provisional objeto de la reclamación NUM007 y anula la resolución sancionadora objeto de la reclamación NUM008 , resolución que es objeto del presente recurso jurisdiccional.



CUARTO.- Y son hechos de los que se ha de partir para la adecuada resolución del presente recurso, que: La reclamante presentó autoliquidación por el IRPF correspondiente a 2012, practicada en régimen de tributación individual, con un resultado a devolver de 573.17 euros.

Con fecha 17 de octubre de 2014 se dicta acuerdo que contiene liquidación provisional por el referido concepto y ejercicio con un resultado a ingresar de 2.178,93 euros de cuota, en la que se incrementa la base imponible en el importe de los rendimientos del trabajo personal en el importe de las pensiones procedentes del extranjero, contra dicho acuerdo se interpone reclamación económico administrativa la cual se estima dado que se había producido la caducidad del procedimiento de verificación de datos.

Con fecha 7 de septiembre de 2015 se dicta nueva propuesta de liquidación provisional y con fecha 27 de octubre acuerdo de liquidación del que resulta una cantidad a ingresar de 2.178,38 euros.

Con fecha 9 de marzo de 2016 se acuerda la imposición de una sanción al interesado por una infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, por un importe de 1.089,18 euros.

Contra dichos acuerdos se interpone la reclamación económico administrativa que es resuelta por la resolución objeto del presente recurso.



QUINTO.- Y planteados en dichos términos el presente recurso, hemos de indicar en primer lugar que esta Sala se acaba de pronunciar en el recurso seguido con el número 217/2016 e interpuesto por la misma recurrente contra la resolución en la que se desestimaba la reclamación económico administrativa con relación al ejercicio 2010 y lo ha hecho con la sentencia de fecha once de octubre de dos mil diecisiete , cuyos Fundamentos de Derecho quinto y sexto procedemos a transcribir, dado que los mismos resuelven la problemática que en idénticos términos se plantea en el presente recurso y por tanto dicho criterio debe seguirse por razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina, al no existir tampoco motivo que autorice a seguir otro distinto en el presente ejercicio:

QUINTO.- Entrando en el análisis del fondo del debate, la recurrente sostiene que, la pensión percibida en Alemania, está exenta, por aplicación del art. 19.2 del Convenio Hispano- Alemán de 5 de diciembre de 1966 , publicado en el BOE de 8 de abril de 1968. El art. 19 de ese Convenio dispone: 'Las pensiones y remuneraciones similares pagadas a un residente de un Estado contratante en consideración a un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en este Estado'. El apartado 2 de dicho precepto, a su vez dispone que 'No obstante las disposiciones del párrafo 1, las pensiones y remuneraciones similares pagadas por o con cargo a fondos creados por un Estado contratante, un land o uno de sus organismos autónomos, autoridades o administraciones locales, en consideración a un empleo anterior, están exentas de impuestos en el otro Estado contratante'.

A la hora de aplicar e interpretar este precepto del Convenio, es cierto que, se han dado distintas respuestas a las pretensiones de los recurrentes, unas reconociendo el derecho a la exención y otras no, pero todas parten de una misma premisa, que es diferenciar el origen público o privado de los fondos con los que se pagan, siendo solo las satisfechas con fondos de origen público, las que están exentas de tributación en el Estado español.

Es cierto que la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Galicia que cita la recurrente, ha reconocido mayoritariamente la exención, pero ello por considerar acreditado el origen público de los fondos, a la vista de las pruebas aportadas y por no discutirse por la Administración dicho origen. Que es lo que ha dado lugar a otros pronunciamientos distintos de otras Salas de lo Contencioso Administrativo, como Canarias en sentencia de 15 de julio de 2014, Ponente Cesar José García Otero; la Sala de Andalucía en Málaga , sentencia de 23 de diciembre de 2010 , Ponente: José Baena de Tena y Sevilla, sentencia de 14 de julio de 2016, Recurso: 635/2015 , Ponente: José Guillermo del Pino Romero.

Criterio interpretativo que ha venido siguiendo nuestra Sala homónima de Valladolid, desde la sentencia de 21 de noviembre de 2006, dictada en el recurso 1957/2000 , siendo ponente Francisco Javier Pardo Muñoz, que ha sido reiterado por otras posteriores, como nos recuerda, la más reciente de 17 de febrero de 2017, nº 199/2017, dictada en el recurso: 1150/2015 de la que ha sido ponente: Francisco Javier Zataraín Valdemoro cuando nos dice: 'En relación con la controversia que ahora se revisa, ha de recordarse que esta misma Sala y sección se ha pronunciado sobre la misma, resolviendo idénticos alegatos suscitados con ocasión de tributos liquidados respecto de otros contribuyentes. Conviene entonces reproducir lo dicho en nuestra STSJ núm.

1660/16 , de 25.11.2016 , PO 949/15: '

TERCERO .- Sobre la interpretación del anterior Convenio Hispano- Alemán.

El art. 19 de ese convenio dispone: 'Las pensiones y remuneraciones similares pagadas a un residente de un Estado contratante en consideración a un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en este Estado'. El apartado 2 de dicho precepto a su vez dispone que 'No obstante las disposiciones del párrafo 1, las pensiones y remuneraciones similares pagadas por o con cargo a fondos creados por un Estado contratante, un land o uno de sus organismos autónomos, autoridades o administraciones locales, en consideración a un empleo anterior, están exentas de impuestos en el otro Estado contratante'.

A juicio de esta Sala, la norma convencional literalmente recoge uno de los requisitos controvertidos; que las pensiones procedan de fondos creados por un Estado contratante, un land o uno de sus organismos autónomos. O lo que es lo mismo; su dotación pública. Y es un criterio que ya se expuso en nuestra STSJ de 25 de enero de 2008, recurso 1.059/2003 : 'En nuestra Sentencia de 21 de noviembre de 2006 dictada en un supuesto similar dijimos que 'El artículo 19 del Convenio hispano-alemán de 5 de diciembre de 1966 para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (Instrumento de ratificación de 13 de julio de 1967), tras señalar que '(1) Las pensiones y remuneraciones similares pagadas a un residente de un Estado Contratante en consideración a un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en este Estado', añade que '(2) No obstante las disposiciones del párrafo 1 , las pensiones y remuneraciones similares pagadas por o con arreglo a fondos creados por un Estado Contratante, un Land, o uno de sus organismos autónomos, autoridades o administraciones locales, en consideración a un empleo anterior, están exentas de impuestos en el otro Estado Contratante'.

Así las cosas, y limitándose la controversia a si las pensiones de jubilación que perciben los recurrentes se encuentran o no dentro del ámbito de la exención tributaria previsto en el citado precepto, la demanda ha de correr suerte desestimatoria ya que del oficio remitido en periodo probatorio por la Oficina de Seguro de jubilación alemana, resulta que el rendimiento de tales pensiones abonadas por el organismo de seguros regional LVA Rheinprovinz 'se basa en la propia contribución a la Seguridad Social', por lo que no puede estimarse que nos encontremos ante una pensión pagada con cargo a fondos creados por el Estado contratante a que se refiere el artículo 19 del Convenio, sino más bien -como así lo interpreta la STSJ de Oviedo de 21 de febrero de 2001 , citada por la Administración apelada- ante una situación equiparable a la de los obligados tributarios cuyas rentas de las mismas características y naturaleza hayan sido abonadas por la Seguridad Social Española a residentes en España'.' Añadiendo más tarde para reafirmar el criterio interpretativo: 'Y, ha de valorarse, además, como sugiere la defensa de la Administración del Estado que el nuevo Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, ratificado en Madrid el 3 de febrero de 2011 despeja cualquier duda, evitando que esas rentas generadas en el exterior queden sin tributación. Dispone en su art. 17.1 que 'Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18, las pensiones, anualidades y remuneraciones análogas procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.' y el art. 18.1 y 2, a su vez aclara que 'a) Los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, pagados por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por alguna otra entidad jurídica de derecho público de ese Estado a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, estado federado, subdivisión, entidad local o entidad jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.

b) Sin embargo, dichos sueldos, salarios y remuneraciones similares pueden someterse exclusivamente a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que: i. es nacional de ese Estado; o ii. no ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios.

2. a) No obstante las disposiciones del apartado 1, las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por otra entidad jurídica de derecho público de ese Estado bien prestados a ese Estado, estado federado, subdivisión, entidad local o entidad jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.

b) Sin embargo, dichas pensiones y remuneraciones similares pueden someterse exclusivamente a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.'

SEXTO.- Por lo que en base la anterior jurisprudencia y expuesto así el criterio que además y por ajustarse a la literalidad del convenio, se ha de seguir, el cual además exige que tratándose de la aplicación de un beneficio fiscal, como nos recuerda el Abogado del Estado, no podamos perder de vista el criterio reiterado , que se recoge entre otras en la sentencia de 24 de marzo de 2017 dictada en el recurso 128/2016 , siendo ponente María Begoña González García donde decíamos: 'Previo al análisis de la argumentación de la parte recurrente, hemos de significar que nuestro legislador ya optó, en materia de la carga de la prueba en el Derecho Tributario por el Principio Dispositivo en lugar del Principio Inquisitivo. Este último impone a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario, pues se considera que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino general -efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución Española .

Evidenteme nte este principio implica la inexistencia de hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el Principio Dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT de 1963 , opción reiterada en el artículo 105.1 LGT de 2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Esta y no otra es la conclusión a la que ha de llegarse tras la simple lectura del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , como antes prevenía el art. 114 de la LGT 1963 impone que: ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria', o incluso del art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil .

Y tal principio no queda desnaturalizado por la matización jurisprudencial del rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT 1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr.

SSTS de 25 de septiembre de 1992 [RJ 19927068 ] y 14 de diciembre de 1999 [RJ 19999322]), criterio ya positivizado por el art. 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil : '6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'. (V. por todas la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 11 de octubre de 2004, Rec. Cas. Núm. 7938/1999 ).' En el presente caso, es pues a la parte recurrente a quien le corresponde acreditar que cumple los requisitos necesarios para poder disfrutar la exención, es decir, la procedencia pública de la dotación de los fondos con que se abona su pensión, lo que no puede considerarse acreditado al constar únicamente aportado, con su escrito de alegaciones de 3 de agosto de 2015, una fotocopia de un documento de Deutsche Rentenversicherung Reinland, en alemán no traducido, salvo la advertencia de recursos posibles, ni autenticado, por lo que no se le puede dar valor probatorio alguno. Con lo que no se puede considerar acreditado, que deba estar exento del pago del IRPF en España, la cantidad que la recurrente, residente en España, recibe en Alemania en concepto de pensión, por que conste acreditado que haya tributado de algún modo en Alemania, por lo que procede la desestimación del recurso.

Sin que se estime procedente plantear cuestión prejudicial, que no es obligatoria, dado que se puede recurrir esta sentencia ante un Tribunal Superior tras la Ley 7/2015, de 21 de julio, y, en cuanto se plantea exclusivamente una interpretación de una norma que se efectúa literalmente, como pretendía la parte, y se ajusta el Tribunal a un criterio reiterado por otros, y lo acreditado en el presente caso, suponiendo la interpretación de una norma que lo que pretende es evitar la doble tributación, lo que difícilmente puede considerarse que sea contrario al derecho a la libre circulación de personas.

Y lo mismo procede reiterar en el presente caso, incidiendo en el hecho de que el motivo por el que se ha desestimado la reclamación económico administrativa y como puede leerse en la misma resolución impugnada, no solo ha sido por la falta de prueba del origen de los fondos que percibe la recurrente, sino también porque no se ha probado que se haya tributado en Alemania, por lo que su consideración de renta exenta en España, sin dicha prueba y en aplicación del convenio para evitar la doble imposición, llevaría a una tributación nula, siendo esto lo fundamental incluso desde el mismo planteamiento de la demanda, para su desestimación, ya que en la misma se viene a plantear esta hipótesis, en cuanto a la fiscalidad de estas prestaciones periódicas, indicando respecto de un trabajador que reside en un Estado y percibe una pensión originada en el otro Estado, es por lo que se debe acudir a lo que establece el Convenio Hispano Alemán de 05.12.1966 precisamente en aras de evitar la doble, siendo esto lo que no se acredita en este caso ocurra con la documentación aportada y es precisamente que haya tributado en Alemania por dicha pensión, por lo que no existe tratamiento discriminatorio alguno, dado que lo que se pretende es la evitación de la doble imposición, no la exención fiscal en ambos países, es por todo ello por lo que no existe tratamiento discriminatorio, ni razón para plantear la cuestión prejudicial interesada por la recurrente, procediendo por ello la desestimación del recurso frente a la desestimación de la reclamación económico administrativa registrada con el número NUM000 .



SEXTO.- Ahora bien, no igual suerte desestimatoria debe correr la reclamación contra la sanción dado que hemos de tener presente el artículo 183.1 de la LGT establecía que: '1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', de donde resulta que la imposición de una sanción exige la acreditación de la concurrencia de este elemento subjetivo.

En este sentido, hay que recordar lo dispuesto en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 en cuanto indicaba que: '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Y en este punto, hemos de reseñar también que en el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, no siendo suficiente a efectos de estimar motivada la resolución sancionadora que ésta se limite a afirmar, sin más, que no concurre causa de exención de la responsabilidad por la comisión de la infracción tributaria, artículo 179.2. de la Ley 58//03 , ya que el principio de presunción de inocencia no permite que la resolución sancionadora razone la existencia de culpabilidad del obligado tributario mediante la mera afirmación de que no es apreciable la concurrencia de discrepancia interpretativa razonable o de cualquiera de las restantes causas legales excluyentes de la responsabilidad.

La sentencia del TS de 3 de Junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm.

146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. Además no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señala el TS en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

En el presente caso, la recurrente sostiene que no concurre el elemento subjetivo necesario para la imposición de sanción al no ser posible apreciar culpabilidad alguna y esta afirmación ha de ser compartida, por un lado por cuanto para el ejercicio 2010 se impuso sanción por infracción tributaria, pero la tipificada en el artículo 203 de la LGT , como resistencia, obstrucción o excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, sanción que se anuló en la resolución del TEAR que ha sido examinada en el recurso de esta Sala antes citado, en el caso de los ejercicios 2011 y 2012 que ahora nos ocupa la infracción imputada ha sido la tipificada en el artículo 191, infracción no apreciada pese a tratarse de los mismos hechos para el ejercicio 2010, donde también resultaba un resultado liquidatorio a ingresar, por lo que no se justifica por la Administración este distinto criterio teniendo además en cuenta que si bien la decisión adoptada por la Administración respecto al tratamiento fiscal de las cantidades percibidas por la recurrente, es coincidente con la posición mantenida por este Tribunal, sin embargo no podemos obviar que tal posición no es unánime en nuestros Tribunales, como resulta de las sentencia citadas en la demanda, por lo que partiendo de tales consideraciones, hemos de coincidir con la actora en considerar que en el presente caso su conducta no estuvo presidida por el ánimo descrito en la infracción imputada ( art. 191 de la LGT ) , esto es, dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, sino que sus autoliquidaciones tributarias fueron fruto de una interpretación de la normativa aplicable al caso, diferente a la mantenida por la Administración Tributaria y que aunque se estime que no fue la correcta, sin embargo ello no justifica sin más la existencia de infracciones tributarias imputadas, al ampararse su actuación en una interpretación razonable de la norma, que si bien no se comparte, no por ello puede tacharse la tesis sostenida por la parte actora de irracional o irrazonable a los efectos de la atribución de responsabilidad que ahora nos ocupa, razón por la que entendemos que la actuación de la actora, en cuanto no es reveladora de un ánimo de intentar dejar de ingresar, no puede justificar la imposición de sanción alguna, pues como se ha dicho, es necesario que concurra también el elemento intencional contenido en toda infracción normativa, lo que no se aprecia en el presente caso, lo que impide estimar la concurrencia del necesario elemento de culpabilidad y excluye toda responsabilidad en el ámbito sancionador que ahora nos ocupa, por lo que desde esta perspectiva, procedente será estimar el recurso, al considerar no ajustada a derecho la sanción impuesta al recurrente con relación al IRPF del ejercicio 2012.

ÚLTIMO.- Dada la estimación parcial del presente recurso, es por lo que en aplicación del art. 139.1 de la LRJCA no procede hacer expresa imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Que se estima parcialmente el recurso contencioso administrativo registrado con el número 19/2017 interpuesto por Doña Diana representada por la Procuradora Doña Amelia Alonso García y defendida por el Letrado Don José Díaz López, contra la resolución de del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León Sala de Burgos de 30 de septiembre de 2016, por la que se desestima la Reclamación Económico Administrativa seguida con el nº NUM000 y la acumulada, seguida con el nº NUM001 , interpuestas contra el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Burgos, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que aprueba liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, en el que se determina una cantidad a ingresar de 2.412, 93 euros, de los cuales 2.178,38 corresponden a cuota y 234,55 a intereses de demora y contra el acuerdo de imposición de sanción, derivado de la anterior liquidación, imponiendo una sanción por importe de 1.089,18 euros; Y en virtud de dicha estimación parcial, se confirma la resolución impugnada en cuanto a la reclamación contra la liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, que es conforme a derecho, pero no así respecto a la sanción impuesta, dado que procede la anulación de la misma, por no ser en este extremo la resolución impugnada conforme a derecho.

Ello sin hacer expresa condena en las costas procesales causadas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso- Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA , en su redacción dada por la LO 7/2015 de 21 de julio y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA .

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.