Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 170/2020, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 378/2019 de 15 de Junio de 2020

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000170/2020
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES
PRESIDENTE :
D. Eugenio Ángel Esteras Iguácel
MAGISTRADOS:
D.ª María del Carmen Muñoz Juncosa
D. Emilio Molins García-Atance
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En Zaragoza, a quince de junio de dos mil veinte.
VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN
(Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 378 del año 2019, seguido entre partes; como
demandante BOPEPOR, S.L. , representada por la procuradora doña Marina Sabadell Ara y asistida por el
abogado don Rafael Victoriano Merino Gavín; y como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL
ESTADO , representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.
Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 29 de
marzo de 2019, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa número 50-00964-2017,
interpuesta contra liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014.
Ponente : Ilmo. Sr. Magistrado D. Emilio Molins García-Atance.

Antecedentes

PRIMERO .- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 10 de mayo de 2019, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta sentencia.



SEGUNDO .- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar la parte recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia que acuerde: '1) Se dicte una resolución por la que se declare nula, anule o revoque la resolución recurrida, así como los actos administrativos de las que pudiera traer causa.

2) Y de conformidad con lo anterior, declare que los intereses de demora devengados como consecuencia de Actas de Inspección del Impuesto de Sociedades (Ejercicios 2009-2012) tienen la consideración de gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades del ejercicio de 2014.

3) Que se impongan las costas de presente procedimiento a la Administración demandada'.



TERCERO .- La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimó aplicables, solicitó que se dictara sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto.



CUARTO .- Acordado el recibimiento del pleito a prueba con el resultado que es ver en autos, y una vez evacuado el trámite de conclusiones, se celebró la votación y fallo el día señalado, 10 de junio de 2020.

Fundamentos

PRIMERO .- Se impugna en el presente proceso por la parte actora la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Aragón de 29 de marzo de 2019, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 50-00964-2017, interpuesta contra liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014.



SEGUNDO .- La parte recurrente expone que la cuestión objeto de debate es si procede en el ejercicio 2014, la deducción en concepto de gasto financiero de los intereses de demora derivados de la incoación de actas de inspección (Actas de conformidad) a la entidad, donde se analiza la deducibilidad de los intereses de demora, y en el que la AEAT practica liquidación por importe de 13.365,64 euros a la mercantil BOPEPOR S.L. relativa al impuesto sobre sociedades del 2014, y dimanante de las Actas de Conformidad del Impuesto de Sociedades (2009-2012).

En apoyo de su pretensión invoca la Sentencia del TSJ de Aragón, número 361/2016 de 20 de julio de 2016, en la que se admite la deducibilidad de los intereses de demora tributarios no sólo para periodos a los que es de aplicación la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, sino también a aquellos en los que se encontraba en vigor la Ley 43/1995 y el Texto Refundido de 2004.

Cita asimismo el criterio de la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante DGT V4080-15, de 21 de diciembre de 2015; y también la Resolución de la DGT de 4 de abril de 2016 y la Consulta Vinculante DGT 3145/16.

La Abogacía del Estado se opone al recurso por entender que la solución a la cuestión dada en la misma resulta errónea, tal y como resulta de la reciente sentencia del TSJ de Castilla León (sede Burgos) de 1 de febrero de 2019, dictada en el recurso 150/2018 y de la STS de 25 de febrero de 2010 y del Informe A/1/8/16 de la AEAT: 'INFORME RELATIVO A LA DEDUCIBILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE LOS INTERESES DE DEMORA DERIVADOS DE LIQUIDACIONES DICTADAS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.



TERCERO .- Sobre la cuestión suscita ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal, en la sentencia invocada por la parte recurrente - sentencia 361/2016, de 20 de julio, recaída en el recurso 5/2015-. En dicha sentencia se razona, respecto a la cuestión objeto de la presente litis lo siguiente: '

SEXTO.- La cuestión sobre la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora derivados de liquidaciones dictadas por la administración tributaria, ha dado lugar a distintas posiciones tanto en el ámbito de la doctrina administrativa, como en los Tribunales.

La posición dentro de la doctrina administrativa, la sintetiza el informe de la AEAT de 7 de marzo de 2016 'relativo a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora derivados de liquidaciones dictadas por la administración tributaria cuestiones planteadas'.

En dicho informe se comienza señalando que la Dirección General de Tributos, con la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y dado que en su artículo 13 se exigía que para que un gasto fuera deducible en el Impuesto sobre Sociedades que el mismo fuera 'necesario' para la obtención de los rendimientos, y entendiendo que los intereses de demora de las liquidaciones dictadas por la Administración tributaria no tenían el carácter de necesarios, concluía que los mismos no eran fiscalmente deducibles.

No obstante, continúa constatando, con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la que desapareció el antiguo artículo 13 de la Ley 61/1978 que regulaba las partidas deducibles, y con ello la mención expresa al requisito de la necesariedad, junto al hecho de que no se incluyeran expresamente los intereses de demora derivados de las liquidaciones de la Administración tributaria entre las partidas no deducibles del artículo 14 (actual art. 15 de la Ley 27/2014), consideró que debía interpretarse dicha modificación en el sentido de que dichos gastos pasaban a ser deducibles a la hora de calcular la base imponible del IS -Consulta 2271-03, de 16 de diciembre; consulta 1179-97 de 10 de junio; consulta 2669-97, de 23 de diciembre; consulta V4080-15 (21 de diciembre de 2015)-.

Añade, además, que la DGT, con base en el apartado 2 de la norma novena de la Resolución del ICAC, de 9 de octubre de 1997, sobre algunos aspectos de la norma decimosexta del PGC, concluye que los intereses de demora deben calificarse contablemente como gastos financieros, lo que supone desde un punto de vista fiscal que no tengan la consideración de gastos derivados de la contabilización del IS ni de donativo o liberalidad, por lo que no podrían encuadrarse en la letra b) o e) del art. 15 de la LIS; y que, por último, la DGT tampoco entiende incluidos los intereses de demora en la letra f) del art. 15 de la LIS, donde se hace referencia a los 'gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico', al comprender dentro de ellos aquellos cuya realización está castigada por el propio ordenamiento jurídico, como es el caso de los sobornos, de manera que su realización es contraria al mismo y está penada, señalando que 'en el caso de los intereses de demora, no nos encontramos ante gastos contrarios al ordenamiento jurídico, sino todo lo contrario, son gastos que vienen impuestos por el mismo, por lo que tampoco cabe establecer su no deducibilidad por la referida letra f). Precisamente aquellos gastos impuestos por el ordenamiento jurídico con carácter punitivo, las sanciones, se consideran no deducibles de forma expresa por la normativa tributaria, mientras que nada establece la normativa fiscal respecto a los intereses de demora.' En cuanto a la posición del TEAC pone de manifiesto que si bien desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995 había venido defendiendo también la deducibilidad de los intereses de demora derivados de liquidaciones de la Administración -resolución de 30 de marzo de 2006, y Resolución de 23 de noviembre de 2010 ( R.G.

2263/2009)-, a la vista de la STS de 25 de febrero de 2010, que a su vez se hacía eco de la STS de 24 de octubre de 1998, modificó el criterio mantenido hasta el momento, pasando a negar la deducibilidad de los intereses de demora en el IS, siendo dicho criterio reiterado por el TEAC en la Resolución del TEAC de 7 de mayo de 2015 (R.G. 1967/2012), donde tras recoger el cambio de criterio contenido en la Resolución de 23 de noviembre de 2010, reproduce y hace suyos los argumentos utilizados por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 25 de febrero de 2010.

A la vista de lo expuesto la AEAT se plantea en dicho informe cómo proceder en un caso como éste en el que existen para un mismo supuesto dos pronunciamientos vinculantes para la AEAT, uno de la DGT y otro del TEAC, y tras señalar que los pronunciamientos de la DGT y del TEAC se refieren a intereses de demora derivados de actas de Inspección, si bien las conclusiones son extrapolables a los intereses de demora contenidos en las liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos de comprobación, señala que la resolución del TEAC de fecha 10 de septiembre de 2015 (R.G. 04185/2014) se dicta en unificación de criterio, y que 'teniendo en cuenta lo previsto en los art. 89, 239 y 242 de la LGT, viene a resolver dicha cuestión entendiendo que las contestaciones a las consultas de la DGT no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos (también se desprende de lo dispuesto en el art. 12.3 de la LGT). En cambio, sí tienen carácter vinculante para toda la Administración tributaria, estatal o autonómica, ya sean órganos de aplicación de los tributos u órganos con función revisora, tanto los criterios que con carácter reiterado fije el TEAC, como las Resoluciones de este mismo Tribunal Central dictadas en la Resolución de recursos de alzada extraordinarios en unificación de criterio', afirmando que 'la Resolución del TEAC de 7 de mayo de 2015 (R.G. 01967/2012), consta publicada en la base de doctrina y criterios del TEAC como doctrina al tratarse de criterio reiterado, por lo que si bien no cabe considerarla como jurisprudencia en los términos empleados por el art. 89 LGT, no puede obviarse su carácter de doctrina administrativa vinculante, que en el presente caso se dicta con conocimiento de la interpretación de la cuestión por la DGT, puesto que las contestaciones a las consultas relativas a esta cuestión estaban publicadas en la base de consultas de la DGT', concluyendo que 'el criterio reiterado del TEAC, de acuerdo con el art. 239 y 242 de la LGT, tiene carácter vinculante para toda la Administración tributaria, no pudiendo la AEAT separarse del mismo, y debiendo entenderlo en el sentido de no admitirse la deducibilidad de los intereses de demora contenidos en las liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos de comprobación'.

Sin embargo, y no obstante el anterior informe, la cuestión controvertida conoce un nuevo giro, en este ámbito, con el dictado de la resolución de 4 de abril de 2016, de la Dirección General de Tributos, 'en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades', publicada en el BOE de 6 de abril de 2016. En dicha resolución se razona lo siguiente: 'La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece un nuevo marco jurídico de regulación de esta figura impositiva, no solo desde un punto de vista formal, sino también desde un punto de vista material. Si bien esta Ley mantiene la estructura del Impuesto existente desde el año 1996, tal y como establece su propio preámbulo, proporciona una revisión global indispensable.

Dentro de esa revisión global se ha producido una modificación sustancial, entre otros muchos aspectos, en relación con aquellas partidas de gastos que tienen la consideración de no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. A estos efectos, cabe señalar, como novedad sustancial dentro del artículo 15 de la LIS, la no deducibilidad de los siguientes gastos: La retribución correspondiente a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades que genere un gasto contable.

La retribución correspondiente a préstamos participativos otorgados entre entidades que formen parte del mismo grupo mercantil.

Los correspondientes a atenciones a clientes o proveedores por aquel importe que exceda del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.

Los de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

Los correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que dan lugar a un híbrido tributario.

Todos estos elementos, conjuntamente con aquellos otros que no han sufrido variación respecto a la redacción anterior, configuran un nuevo concepto de gastos no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades'.

A continuación señala que 'a resultas de las dudas suscitadas recientemente sobre la deducibilidad de los intereses de demora tributarios y el carácter vinculante de determinadas consultas tributarias que posteriormente se especifican, esta Dirección General considera oportuno dictar esta Resolución, en aplicación del artículo 12.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT, con el fin de garantizar la seguridad jurídica de todos los afectados por la misma, sean contribuyentes u órganos encargados de la aplicación de los tributos', y tras transcribir el citado precepto y recordar el carácter vinculante de las consultas tributarias emanadas de la Dirección General de Tributos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 89.1 de la LGT, continúa señalando: 'Conviene aclarar que no existe contradicción alguna entre el criterio emitido por este Centro Directivo en las aludidas consultas V4080-15 y V0603-16 y la doctrina emitida por el Tribunal Económico-Administrativo Central mediante Resolución de 7 de mayo de 2015.

Para que existiera dicha contradicción debiera haber pronunciamientos diferentes respecto de la misma normativa. Dicha circunstancia no concurre en el momento en que la redacción que contiene el artículo 15 de la Ley 27/2014 es nueva en su contenido respecto a la recogida en el artículo 14 del TRLIS, existiendo dos cuerpos normativos diferentes sobre los que recaen ambas interpretaciones, en especial respecto a la cuestión objeto de interpretación En este sentido, cobra especial relevancia la nueva redacción del artículo 15.f) de la Ley 27/2014, existiendo derecho positivo respecto de la no deducibilidad de gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, sin que resulte necesario acudir a criterios hermenéuticos basados en principios generales del derecho para suplir la laguna legal. Al no existir identidad de contenido entre la LIS y el TRLIS en este aspecto, no puede entenderse que exista contradicción alguna entre dos criterios diferentes, sino dos criterios referidos a dos normativas diferentes.

En este sentido, la presente Resolución se refiere única y exclusivamente a la normativa vigente en el momento en que se dicta, esto es, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en ella se reitera el criterio interpretativo establecido en las referidas consultas V4080-15 y V0603-16'.

Partiendo de lo expuesto razona que los intereses de demora son gastos deducibles, señalando que 'el carácter financiero de los intereses de demora establecidos por las normas tributarias queda configurado en su concepción constitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril' en cuanto establece en su fundamento jurídico 9.B) que el interés de demora tributario no deriva de la infracción de la norma, sino de la necesidad de compensación o resarcimiento de la Administración derivada de la no disposición a tiempo de las cantidades que son legalmente debidas, en el bien entendido que la dimensión infractora del contribuyente tiene respuesta en la correspondiente sanción que, en su caso, se imponga, añadiendo que 'ese mismo carácter financiero del interés de demora tributario se deriva, asimismo, de la normativa contable. En concreto, la Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios' y de su artículo 18.3, pues en relación con la contabilización de los intereses de demora tributarios 'los únicos que se registran con cargo a reservas son los que, habiendo procedido una provisión en ejercicios previos, la misma no fue objeto de registro, esto es, aquellos que estarían afectados por la existencia de un error contable. Todos los demás, cualquiera que sea el período impositivo al que correspondan, se registrarán como gasto del ejercicio, tal y como señala el artículo 18.3 de la Resolución del ICAC'. Añadiendo, que no se trata de ningún gasto no deducible, ya que: no son gastos derivados de la contabilización del IS; no se configuran jurídicamente como sanción ni como recargo; no tienen la condición de donativo o liberalidad, ya que no existe por parte de la entidad el 'animus donandi' o la voluntariedad que requiere la donación o liberalidad, dado que vienen impuestos por el ordenamiento jurídico; y no son gastos contrarios al ordenamiento jurídico, sino que vienen impuestos por este. De lo contrario podría inculcarse el principio general de 'non bis in ídem' y llegar a la paradoja de que no siendo sancionada una conducta por la Administración tributaria, la misma se considerase contraria al ordenamiento jurídico y devenir el interés de demora generado como no deducible por infracción de ley.

Por todo ello termina señalando que 'teniendo, en conclusión, los intereses de demora tributarios la calificación de gastos financieros, cuyo origen es único y está regulado en el artículo 26 de la LGT, y no encuadrándose en ninguna de las categorías posibles del artículo 15 de la LIS, deben considerarse todos los derivados del artículo 26 citado como gastos fiscalmente deducibles.- No obstante, dado el carácter financiero de los intereses de demora tributarios, estos están sometidos a los límites de deducibilidad establecidos en el artículo 16 de la LIS'.

SÉPTIMO.- Expuesta cual es la posición de la doctrina administrativa, pasaremos a exponer cual es el contenido de las sentencias que han motivado las anteriores resoluciones e informes contradictorios de la Administración tributaria.

En principio cabe citar la sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1998, recaída en el Recurso de Apelación 5785/1992, interpuesto contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 4 de noviembre de 1991, que resuelve la impugnación de una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral que desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades, ejercicio de 1986, 'en la que se incluyó un aumento, por ajuste extracontable positivo de 61.176.387 ptas., en la casilla 821, epígrafe 'otros aumentos', que según dicha entidad correspondía a los intereses de demora de las liquidaciones derivadas de actas de inspección incoadas por los ejercicios 1981 a 1985. En dicho escrito manifestó que no deberían haberse considerado no deducibles los referidos intereses de demora ya que no tienen carácter sancionador, sino compensación al Tesoro Público por el retraso en la percepción de una parte de la deuda tributaria'.

Pues bien, la sentencia señala, en cuanto aquí interesa, lo siguiente: '(...) que los intereses de demora no son sanción es, en efecto, la doctrina que nuestra jurisprudencia viene sosteniendo desde antiguo, bastando con citar a tal fin la Sentencia de 28 mayo 1997, dictada en el Recurso de Apelación 7319/1991, según la cual (...).- A su vez, en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional hay una extensa serie de Sentencias que contienen la misma doctrina, y que van desde la 76/1990, ya clásica, hasta las recientes 63/1997 y 129/1997.

La aplicación de esta doctrina lleva al recurrente a la conclusión de que los intereses de demora son deducibles en las declaraciones del impuesto de sociedades, puesto que el artículo 14 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades y el 125 de su Reglamento, así como los correlativos de la Norma Foral 11/1984, de 27 diciembre, reguladora del Impuesto en el territorio de Vizcaya, únicamente declara partidas no deducibles las multas, las sanciones y los recargos por prórrogas y apremios, conceptos en ninguno de los cuales cabe incluir los intereses de demora, de lo que infiere que éstos son deducibles'.- (...)

TERCERO.- La sentencia establece así la tesis de que los intereses de demora no son gastos necesarios para obtener los rendimientos íntegros, intereses que no figuran entre las partidas que se reflejan como deducibles en el precepto últimamente citado.

La tesis viene a coincidir con la jurisprudencia ya citada, pues teniendo los intereses de demora una función compensadora del incumplimiento, por los contribuyentes, de su obligación de pagar la cuota dentro del plazo fijado, y asumiendo en definitiva tales intereses las características de una modalidad indemnizatoria, esta naturaleza compensadora excluye la pretensión del apelante de deducirlos en su declaración del impuesto sobre sociedades, pues carecería de sentido que el ordenamiento permitiera aminorar la compensación con la deducción que se pretende.

En otros términos, podemos establecer las siguientes afirmaciones: a) Los intereses financieros son deducibles como gastos necesarios.

b) Los intereses derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de los tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda Pública, que conlleva tal aplazamiento.

c) Los intereses de demora no son deducibles, pues tienen carácter indemnizatorio y no pueden considerarse ni gasto necesario ni tampoco que deriven de un pacto con la Hacienda Pública'.

Esta sentencia es tomada en consideración en la ulterior sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2010, recaída en el recurso de casación 10396/2004, interpuesto contra la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 10 de septiembre de 2004, la cual resolviendo procedimiento de lesividad interpuesto por el Sr. Abogado del Estado, estimó parcialmente la pretensión actuada contra la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 2 de julio de 1997, la que se anuló parcialmente, dejando sin efecto el pronunciamiento relativo a la devolución de ingresos indebidos correspondiente a los intereses de demora satisfechos en virtud del acta de fecha 31 de enero de 1992, y en su lugar estima el recurso de lesividad interpuesto y declara la improcedencia de la devolución de ingresos indebidos reconocida por la misma.

La sentencia de instancia consideraba la no deducibilidad de los intereses sobre la base de que si bien los intereses tributarios tienen naturaleza indemnizatoria, tal como expresa el artículo 1108 del Código Civil; en cambio, para obtener el beneficio la entidad bancaria no estaba obligada a pagar el interés de demora, puesto que lo que determina su exigibilidad es la mora en el cumplimiento de la obligación de ingresar la retención en el Tesoro Público, por lo que no se trata de un gasto necesario para obtener los beneficios derivados de la utilización de capitales ajenos y ello con referencia a la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 24de octubre de 1998.

Pues bien, la sentencia de casación, tras referir lo razonado en la sentencia de 24 de octubre de 1998, señala que 'no se cuestiona la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, ni su función compensadora del incumplimiento de una obligación. Y es esta naturaleza compensadora la que ha de llevarnos a coincidir con la sentencia referida, puesto que si la función de los intereses de demora es compensar el tiempo en el que la Administración Tributaria no ha podido disponer de las sumas que debieron ser objeto de retención, de aceptarse el carácter de gastos necesarios, desaparecería la función llamada a cumplir por estos intereses, pues la deducción como gasto tendría por efecto el descompensar la situación que precisamente trata de corregir los intereses de demora.

La tesis presente en la sentencia del Tribunal Supremo referida, en la sentencia de instancia objeto de este recurso de casación y que acoge la Administración tributaria, se funda en que no pueden tener la consideración de gastos deducibles los intereses de demora, en este caso derivados de un acta de inspección, en tanto no son necesarios los gastos derivados de una situación de incumplimiento de una norma. Lo que resulta acorde con el principio general de la no admisibilidad de que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una infracción de ley. Repugna al principio de Justicia, consagrado en el art. 1 de la CE, que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo. Por ello, como presupuesto primero e ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se exige que el gasto no esté prohibido normativamente o que derive de un acto ilícito; de suerte que resulta inútil entrar a examinar fiscalmente la deducibilidad fiscal del gasto si procede del incumplimiento de una norma, por prohibición o por contravención'.

Dicha sentencia es seguida por la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 25 de julio de 2013, recaída en el recurso 435/2010, e invocada en la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid de 3 de mayo de 2016.

OCTAVO.- Expuesta la posición tanto de la doctrina administrativa -DGT, AEAT y TEAC-, como la sustentada en las sentencias antes referidas, se hace preciso recordar que el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, exigía para poder considerar fiscalmente deducible un gasto que fuera necesario para la obtención de los rendimientos -'se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos'-, lo que llevó a la denegación por parte de la Administración tributaria de la deducibilidad de intereses de demora derivados de actas de inspección, criterio que fue refrendado por los Tribunales.

No obstante, con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, desaparece el artículo 13, y se elimina el requisito de la necesariedad del gasto para su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades, enumerándose en el artículo 14 los gastos no deducibles, entre los que no se incluían expresamente los intereses de demora, por lo que se estimó que la nueva ley permitía la deducción como gasto de los intereses de demora.

Nada cambia con el Texto Refundido de la LIS, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que mantiene el artículo 10.3, así como el artículo 14, si bien es modificado y ampliado, continúa sin incluir los intereses de demora.

Por su parte, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, mantiene la misma redacción respecto a la determinación de la base imponible en su artículo 10.3, y en su artículo 15, el contenido del artículo 14 relativo a gastos no deducibles, con alguna precisión y modificación, como es, la inclusión en la letra f de 'los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico'.

DÉCIMO.- Pues bien, expuesto el anterior marco normativo, y en cuanto es decisivo para la resolución de este primer punto de controversia, resulta preciso comenzar precisando cual es la normativa que aplican tanto la sentencia de 24 de octubre de 1998, como la ulterior sentencia de 25 de febrero de 2000, pudiendo afirmarse, a la vista de su examen, que la primera aplica el artículo 9 de la Norma Foral 11/1984, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto en el territorio de Vizcaya, que sólo considera deducibles 'los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos íntegros' -coincidente, pues, con el artículo 13 de la Ley 61/1978-, y, la segunda, la ley 61/1978, que como hemos visto atiende a la necesariedad del gastos a los efectos de su deducibilidad.

En concreto, que la sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1998 aplica la ley 61/1978 es evidente, ya que resuelve un recurso interpuesto contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 4 de noviembre de 1991, que conoce, a su vez, del recurso formulado contra una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral que desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades, ejercicio de 1986. De hecho, en la sentencia se hacen mención expresa del artículo 14 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades y el 125 de su Reglamento, así como los correlativos de la Norma Foral 11/1984, de 27 diciembre, reguladora del Impuesto en el territorio de Vizcaya.

Y lo mismo cabe señalar de la sentencia de 25 de febrero de 2010, pues en la misma se conoce de los recursos de casación que se 'interponen contra la sentencia de 10 de septiembre de 2004 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que resolviendo procedimiento de lesividad interpuesto por el Sr. Abogado del Estado, estimó parcialmente la pretensión actuada contra la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 2 de julio de 1997, que se anuló parcialmente, dejando sin efecto el pronunciamiento relativo a la devolución de ingresos indebidos correspondiente a los intereses de demora satisfechos en virtud del acta de fecha 31 de enero de 1992', aclarándose posteriormente que 'el recurso de lesividad se dirigió contra la resolución del TEARC de fecha 2 de julio de 1997, recaída en la reclamación seguida con el número 65/1994, por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1992' y que 'consta que la entidad recurrente solicitó la devolución de ingresos indebidos por el concepto impositivo de impuesto sobre sociedades y ejercicio de 1992 con fundamento en el acta de conformidad suscrita en fecha 31 de enero de 1992 (...) al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto 1163/1990, al entender que tanto la cuota como los intereses de demora liquidados en la citada acta de 31 de enero de 1992 constituyen gastos deducibles fiscalmente, por lo que procedía rectificar la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1992, incluyendo en la misma los gastos financieros antes expresados'.

De hecho, la impugnación formulada, con relación a la imputación temporal de ingresos y gastos, por el Abogado del Estado se resuelve con la aplicación de los artículo 22.1 y 88.1 y 7, respectivamente, de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades y de su Reglamento de 1982, y el tema de la deducibilidad de los intereses de demora, lo resuelve de conformidad con la sentencia de 1998, que, como hemos visto, aplica normativa anterior a la ley 43/1995 -la no aplicación de la ley 43/1995, la ratifica el voto particular cuando afirma que 'Si bien es cierto que la Ley 43/1995, no es aplicable directamente 'ratione temporis''-.

Por otra parte ambas sentencias razonan su conclusión sobre la base de la ley 61/1978 y del concepto de necesariedad vigente con dicha norma, abandonado tras la ley 43/1995.

UNDÉCIMO.- La anterior constatación no es en absoluto baladí, si tenemos en cuenta que no existía controversia en la doctrina y jurisprudencia -con anterioridad a la problemática que se acaba de referir- sobre la solución procedente en cuanto a la deducibilidad de los intereses de demora, antes y después de la ley 43/1995 -con independencia de las dificultades que se suscitaba con la normativa anterior la interpretación del concepto de necesariedad-.

Así pues, a la vista de lo expuesto cabe concluir que las sentencias del Tribunal Supremo antes referidas no modifican, aplicando la normativa vigente tras la aprobación de la ley 43/1995 y el Texto refundido de 2004, la posición del Tribunal Supremo sobre el tema de la deducibilidad de los intereses de demora, sino que se limitan a aplicar la normativa anterior, y ello nos lleva igualmente a afirmar que cuando el TEAC en sus resoluciones de 23 de noviembre de 2010 (R.G. 2263/2009) y de 7 de mayo de 2015 (R.G. 1967/2012), acogen para ejercicios en los que está vigente la ley 43/1995 o posteriores la tesis de dichas sentencias -con poco entusiasmo argumentativo puesto que se limitan a transcribir la sentencia del TS citada y a concluir, sin ningún razonamiento adicional, que 'por ello, de acuerdo con lo expuesto procede desestimar la pretensión de la interesada y confirmar la no deducibilidad de los intereses de demora'-, yerran al estimar que las referidas sentencias del Tribunal Supremo están contemplando la solución procedente con relación a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora derivados de liquidaciones dictadas por la administración tributaria, aplicando la normativa posterior a la ley 61/1978, y modifican el criterio que se sustentaba hasta entonces por la DGT y el TEAC.

Por otra parte no puede dejarse de constatar que si bien la resolución de la DGT de 4 de abril de 2016 'en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades', trata de justificar que se aparta del informe de 6 de marzo de 2016 de la AEAT en la 'modificación sustancial, entre otros muchos aspectos, en relación con aquellas partidas de gastos que tienen la consideración de no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades' producido con dicha ley, lo cierto es que dicha ley no establece ninguna modificación sustancial en dicho aspecto -salvo la inclusión del apartado f) en cuanto excluye 'gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico', cuya interpretación y alcance excede el ámbito de este proceso-.

La conclusión de lo expuesto es la procedencia de la deducción de los intereses de demora controvertidos, por aplicación de la normativa aquí aplicable posterior a la ley 61/1978, manteniendo lo que es posición consolidada de la doctrina administrativa y jurisprudencia, que se da por reproducida, por lo que procede dejar sin efecto la resolución del TEAR arriba identificada, en cuanto desestima la reclamación al negar la deducibilidad de los intereses de demora controvertidos, entrando en el examen de las demás cuestiones suscitadas.'

CUARTO .- Y en sentencias de esta misma Sala nº 595/2019, de 5 de noviembre, recurso 720/2018 y de 2 de diciembre de 2019, recurso 297/2019, completamos la argumentación indicando: 'La cuestión que se suscita en el presente recurso, es la misma que la resuelta en la sentencia, cuyos fundamentos acabamos de transcribir, los cuales no son desvirtuados por los razonamientos contenidos en la resolución impugnada, o en el escrito de contestación a la demanda, por lo mismos determinan, igualmente, en el presente caso, la estimación del recurso contencioso administrativo.

Solo añadir, que dicha posición es compartida por otros tribunales superiores de justicia, pudiendo citarse, como más reciente de las que este Tribunal tiene a su disposición, la sentencia de la Sala de lo Contencioso- administrativo de TSJ de Castilla-León, con sede en Valladolid 297/2019, de 28 de febrero, que remitiéndose a otra anterior, concretamente la 3/2019, de 2 de enero, dictada en procedimiento ordinario 547/2018, razona lo siguiente: 'III.- En relación con esta cuestión ha de considerarse que asiste la razón a la parte actora en cuanto a que las SSTS de 24 octubre 1998 -ciertamente referida a una norma foral, pero sustancialmente similar a la nacional -, y 25 febrero 2010 se refieren, según su lectura, a hechos regulados -con la peculiaridad foral dicha- bajo la Ley 61/1978, acontecidos antes de la Ley 43/1995, por lo que deben ser estudiadas bajo el prisma de dicha primera Ley y no de las posteriores; de hecho en la segunda de las sentencias hay una clara reiteración acerca de que los intereses de demora no pueden considerarse ni gasto necesario, ni que deriven de un pacto con la hacienda pública, que sería el otro supuesto en que sería factible aplicar la deducción de los mismos, como se lee, v.g., en el fundamento cuarto de la resolución judicial. Por lo tanto, la interpretación de la doctrina jurisprudencial verificada por la administración y que supuso un cambio de criterio en la aplicación por ella de la ley, no es correcta y el criterio de la Ley 27/2014 -'No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:. (...) c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.'-, no es nuevo respecto de la regulación del Texto Refundido -'No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones- liquidaciones y autoliquidaciones.'- y de la precedente Ley 43/1995, sino que lo es respecto de la primera Ley del año 1978.

Por lo tanto, si la DGT y el TEAR venían interpretando que con la publicación de la legislación dictada desde el año 1995 se permitía la deducción de los intereses de demora del pago de impuestos, y esa misma doctrina es la que se sostiene actualmente con la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades, es lo cierto que no ha habido ningún cambio normativo con ésta, sino que el criterio sigue siendo el mismo desde el citado año 1995 y todo se debe a una indebida exegesis de la citada STS del año 2010, que no tuvo en cuenta la legislación y la doctrina que aplicó y que preveía -en lo que ahora interesa- el criterio de la necesidad del gasto para poder hacer la deducción, que no es aplicable desde la repetida Ley del año 1995.

IV.- Consecuencia lógica de cuanto se deja dicho es que la tesis de la parte actora debe ser aceptada, pues el artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no excluía, como no excluye actualmente el texto legal vigente, los intereses de demora de los gastos deducibles de este tributo, de tal manera que debe acogerse la impugnación efectuada y anularse, por su disconformidad a derecho, la resolución dictada y los actos de los que trae causa.'' En el mismo sentido cabe citar la sentencia de dicho mismo tribunal 59/2019, de 22 de enero, recaída en el recurso 615/2018, o la sentencia de la Sala de lo Contencioso- administrativo del TSJ del País Vasco, de 21 de septiembre de 2017, recaída en el recurso 84/2017.



QUINTO .- Estimado el recurso, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 LJ, tras la reforma llevada a cabo por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, procede imponer las costas a la parte demandada.

Fallo

PRIMERO.- Estimamos el recurso contencioso-administrativo número 378 del año 2019, interpuesto por BOPEPOR, S.L. contra las resoluciones citadas en el encabezamiento de la presente resolución, y en su virtud, declaramos no conforme a derecho la resolución recurrida, referida en el encabezamiento de esta resolución, con la consiguiente anulación del acuerdo impugnado de liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014.



SEGUNDO.- Imponemos a la parte demandada las costas del juicio.

Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.